仔細想想前面幾篇并沒有對任何一個科目，按照底稿的邏輯進行表述，所以這里簡單做個記錄。對于應收賬款而言，一般底稿包含主表、明細表、賬齡分析表、壞賬計提測試、函證發(fā)函控制表、函證回函控制表及抽憑等，視項目風險高低及復雜程度，底稿會做適當?shù)脑鰷p調整。
這里要說的第一點：底稿模板只是模板，是一種參考形式并不是標準答案，即便是上期復核完成歸檔的底稿也是一樣的。
其實在應收賬款里已經(jīng)講過了，不是我為了湊字數(shù)，我還是想再老生常談一下....做一個簡單的假設，如果想炒個西紅柿雞蛋，但實際從冰箱里拿了兩個咸鴨蛋，那最后炒出來的菜會是啥味道...
反正我是不敢想...所以不管是做哪一個科目，就已取得財務數(shù)據(jù)進行檢查核對是重中之重，因為拿錯咸鴨蛋數(shù)據(jù)源的錯誤會直接導致底稿的編制錯誤。針對應收賬款而已，主要核對的項目包括未審財務報表、項目組試算平衡表、客戶往來余額表（應收賬款明細）等，在明細與未審財務報表或項目組試算平衡表未核對一致前，不要開底稿！
Why？因為如果往來明細不一致，分出來的賬齡明細勢必和報表不一致，賬齡錯了壞賬就會錯，壞賬錯了資產(chǎn)減值損失...遞延所得稅費用...遞延所得稅資產(chǎn)...未分配利潤...盈余公積...這個科目只要動一下，基本整張報表至少要改1/3左右，你覺得項目經(jīng)理會不會想殺人...記得ROUND
所以，不管做任何一個科目，一定要先核對已取得的財務數(shù)據(jù)，比如票據(jù)要對臺賬、固定資產(chǎn)要對卡片、往來要對明細表.....別還沒出門那就已經(jīng)摔的鼻青臉腫...
俗話說的好，有目的的作業(yè)總比當沒頭蒼蠅強...財審的最終目標還是為了附注服務（雖然附注本來應該是管理層負責的，但現(xiàn)在行業(yè)就這個樣..）,所以建議在編制底稿前，將以前年度已披露項目粘在底稿的表頁里，便于了解底稿的基本需求。
以其他應收款為例，最容易漏掉的就是款項性質，而且說實話其他應收其他應付這種蘿卜坑，啥幺蛾子都會有，再加上明細眾多...如果到了項目經(jīng)理收附注的時候再現(xiàn)分款項性質，那基本是個起飛的節(jié)奏。同時，款項性質對風險識別也有一定的幫助作用，后面的分析性程序會具體講。
不管是那個科目的分析性程序，都脫離不開報表其他科目間邏輯關系、企業(yè)經(jīng)營特點及行業(yè)的整體趨勢，但實際干活的時候能考慮到科目間的邏輯就實屬不易了...在講分析性程序前，先說說幾個主要的風險點吧...
關聯(lián)方非經(jīng)營性資金占用是財報審計紅線中的紅線，特別是金額重大的項目。典型案例如康得新，2019年7月，證監(jiān)會下發(fā)《行政處罰事先告知書》（下稱“《事先告知書》”）認定，康得新存在虛增利潤總額119億元、未在年度報告中披露控股股東非經(jīng)營性占用資金的關聯(lián)交易情況等多項違法違規(guī)事實?？档眯麓蠊蓶|康得集團利用與銀行簽訂的《現(xiàn)金管理服務協(xié)議》，分別于2014年至2018年非經(jīng)營性占用康得新資金65.23億元、58.37億元、76.72億元、171.50億元和159.31億元。當然康得新的資金占用在原財務報表中未體現(xiàn)為其他應收款而是列示于貨幣資金，但其本質上確實屬于典型的關聯(lián)方資金占用，即其他應收款。
下面來具體說一下資金占用的殺傷性在那里...
首先，資金占用實質上是將被審計單位貨幣資金通過各種形式對外輸出，一般情況下會計師的取證范圍僅限于被審計單位本身，但當資金流出體外后，資金占用方具體如何使用資金，會計師是很難進行追查的...當然審計準則本身表述的也非常明確，在未獲取充分必要審計證據(jù)時，應考慮相關事項對報告意見類型的影響...
其次，因資金流出體外，通過體外循環(huán)的方式，極大程度上增加了被審計單位業(yè)務真實性的舞弊風險，大致的流程會是這個樣子的...
所以，在財報審計過程中，特別是IPO項目對資金、關聯(lián)方資金占用、關聯(lián)方提供資金拆借等行為均需特別進行關注，要考慮已執(zhí)行或擬執(zhí)行審計程序是否可將錯報風險降低至可接受水平。
區(qū)別于關聯(lián)方資金占用，備用金及往來款性質的其他應收款多為財務報表層面錯報事項。這里就會涉及前面談到的基于款項性質對往來款風險事項的分析。舉例來說，一般企業(yè)的其他應收款主要包括備用金、質保金、保證金、往來款、代扣代繳款等項目。
備用金及往來款通常情況下（特別是IPO項目）有一定錯報風險可能。形成錯報原因主要是由于IPO申報企業(yè)在費用報銷的內部控制上或多或少會存在瑕疵，導致費用報銷不及時進而產(chǎn)生損益跨期或其他資產(chǎn)項目未正確列示。相比備用金，往來款就是個垃圾桶...說不清道不明的基本都會塞到這里，但是也并不是無從下手，后面的分析性程序會具體展開講解。
就像前面提到的，其他應收和其他應付真的是個蘿卜坑...舉個例子，比如融資租賃應收回的押金...在實際計算內含報酬率時實際支付的保證金理論上也是要合并計算的...包括有一些到期沖抵服務費的財務融資行為，本質上都會影響損益的發(fā)生金額...所以！做其他應收款時，重大金額的結余金額一定要落實形成原因，并與底稿中進行充分記錄、取證。
個人常用的一些分析方式包括橫向分析、縱向分析以及科目間邏輯關系分析。具體展開說明如下：
1、橫向分析：主要指同一科目不同期間內的對比分析，針對其他應收款余額在不同期間的變動所進行的分析。橫向分析主要是基于一級科目不同期間整體變動進行了解，但實質上建議從明細項目出發(fā)進行分析，根據(jù)明細上面推導整體變動的合理性。舉例來說，其他應收款期初余額與期末余額均為1000萬，實質上，在這個層面只能判斷整體變動不大，但實質上可能會出現(xiàn)其他應收款-備用金額由期初200萬增加至800萬，其他應收款-往來款由期初800萬減少至200萬的極端情況...所以，橫向分析的結論不要急著下...上來就寫審計說明，十之八九都是“主表明細表核對一致，兩期未見明顯變動”...
2、縱向分析：主要是指其他應收款不用性質明細的賬齡、形成時間及對方單位進行分析。長賬齡較上年明顯減少、存在較大金額期初余額，本期貸方發(fā)生額很少但借方發(fā)生很大的應收款項、前期無業(yè)務往來本期新增重大結余其他應收款都是底稿層面較為明顯的風險異常點，這里不一一理解，但建議在存在異常變動時，應保持職業(yè)敏感性，對變動金額原因進行落實。
這里單獨說一下“對方單位”，簡單說就是留點心眼兒，看眼公司名稱...比如某某商旅酒店、某某會議中心...類似這樣的單位掛個幾十萬的“往來款”都是欠妥的...其實這個邏輯在編制預付賬款底稿時也是適用的，比如麥當勞和肯德基有個預付款...
當然，如果對一些特殊公司有敏感性的話，也是會發(fā)現(xiàn)驚喜的...比如和樂視有個幾百萬的其他應收...
個人常用的外部分析主要以行業(yè)分析為主，監(jiān)管機構及交易所在問詢函中也經(jīng)常會要求會計師回復與行業(yè)對比差異，為啥那？因為行業(yè)是一個大樣本，別人家哀鴻一片，你家彩旗飄飄...明顯你就是個特異個體，不盤你盤誰...如前述提及的《證券審計與評估行政處罰案例解析（2019）》也提及了檢查組對于行業(yè)分析的應用，在新大地審計案中，檢查組最先關注到公司毛利明顯高于同行業(yè)水平，進而層層深入最終識破公司的造假手段。
所以，不管是年審還是IPO項目，如果你負責的科目明顯異于行業(yè)數(shù)據(jù)，建議做足功課，對合理性進行充分論證，因為交作業(yè)可能只是個早晚的事...行業(yè)對比對于分析性程序來說，就好比是環(huán)繞群山的云霧，流于形式的分析可能會讓作業(yè)人員難以看清風險這座大山。
目前最好的外部分析工具包括WIND咨詢、同花順I(yè)FIND、巨潮咨詢、青藤數(shù)據(jù)，，也可以網(wǎng)上搜索一下王大神的公眾號15seconds，有一些應用爬蟲技術的數(shù)據(jù)收集手段，在小范圍內應用也可以達到不錯的效果的。
這里額外提一點，在執(zhí)行前述內部或外部分析時，如涉及與公司管理層或業(yè)務人員問詢了解的事項，建議進行整理并由被訪談人簽字確認。因為問詢是一項重要的審計程序，但并不是直接的審計證據(jù)，所以建議在訪談時，特別是對異常事項形成審計結論的訪談一定要取得合理、充分的審計證據(jù)，比如錄音或簽字確認的訪談記錄。
在執(zhí)行分析性程序時，就是一個剝洋蔥的過程，從行業(yè)到公司，從歷史年份對比審計期間，從明細項目定位科目整體變動原因，落實明細項目的變動原因并結合實質性程序最終形成審計結論。這樣的思路對所有的科目都是適用的，無外乎就是需要項目經(jīng)驗或者學習去積累不同科目的風險與審計要求。
（之前忘記寫回函控制了...所以下面就一鍋燴了...原理是基本相同的，各位看官別介意..._(:з」∠)_ ）
應收賬款函證和之前提到的貨幣資金函證是兩個比較特殊的程序，特殊性在哪里？因為貨幣資金和應收賬款是審計準則1312號（第十二條、第十三條）中明確說明需進行函證的項目，當然有人可能會說，準則上不是也說了“除非表明對財務報表不重要”嘛？說老實話，向監(jiān)管機構去證明為什么對報表不重要所花費的時間和人力...還不如老老實實去函證...比如零余額賬戶/注銷賬戶。
除此之外，在準備工作環(huán)節(jié)還有一件非常重要的事情需要做—了解設計函證所需的信息。舉個簡單的例子，實務中會存在未開票確認收入，這部分交易或應收往來結余需考慮對方記賬的賬務處理，如對方未及時暫估，那勢必會形成回函差異甚至拒絕回函，所以應考慮是否將交易或往來結余金額進行分拆，注明已開票及未開票金額，便于函證對象核對，增加回函的可能性。當然，郵件合并和函證生成模板也是非常必須的...要不手敲上千個函證那真的是會死人的...個人的建議還是郵件合并應用場景會多一些，因為模板是固定的，如果審計期間發(fā)生變化，或需增加特殊條目可能會涉及VBA調整的問題...相信我，相比VBA，郵件合并簡直就是童叟無欺，上手便捷...
發(fā)函比例這個事是個迷...在寫這篇前，我做了大概一周的調研，除了本所也向其他同行進行了請教，60%、70%、80%...回啥的都有，但想找具體文件依據(jù)時...我是真的沒有找到具體依據(jù)...這里只能談一談我個人的理解了...
審計本身就是風險與效率的平衡，100%發(fā)函可不可以，在客戶樣本少，金額集中且重大的情況下當然是可以的，但是如果有2000個客戶那？想想快遞費都肉疼...所以個人理解發(fā)函的比例一定是基于整體風險評估后，結合重要性水平及被審計單位業(yè)務特性綜合確定的，當然這里還是不能明確一個具體的比例，因為不可量化的變量太多了。
好比自然人客戶，民營企業(yè)、行政事業(yè)單位及軍工保密企業(yè)，用一刀切的方式去執(zhí)行作業(yè)很大程度上會在效率上有損失，如軍工保密企業(yè)連名稱都是隱匿的，這種情況下函證很可能是無效的，那為發(fā)函所執(zhí)行的程序和時間其實就是一種效率的損失。那么是否可以基于對行業(yè)特性的風險，及函證準則第十三條所述，“...如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據(jù)。如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。'，應采用替代審計程序而非進行函證那？個人觀點僅供參考。
當然這里不是說完全用替代審計程序取代函證，在不存在客觀阻礙時，注冊會計師應當按照審計準則要求執(zhí)行函證程序。那么下一個問題是：在可以正常發(fā)函的情況下，函證的對象應該如何選擇？在《會計監(jiān)管風險提示第4號——首次公開發(fā)行股票公司審計》中，對異常交易特點進行了描述：一是偶發(fā)性；二是交易標的不具備實物形態(tài)或對交易對手而言不具有合理用途；三是交易價格明顯偏離正常市場價格，除此之外，4號風險提示還提及包括不同銷售模式下的收入確認方式、報表間邏輯關系、關聯(lián)方關系排查等內容，這里不做累述，但基于風險導向性審計及4號風險提示所述內容，個人認為函證的對象應結合風險事項考慮。
舉例來說，報告期內新增重大客戶、客戶經(jīng)營范圍與公司所售產(chǎn)品明顯不匹配（麥當勞買慶豐包子）、中止業(yè)務客戶（前期重要客戶本期銷售額驟減且應收結余重大）等都應作為函證的重點對象。當然按某一比例去框選函證對象還是實務中主要采取的方法，但基于風險導向的指導思想，個人理解還是應當在充分運用計劃階段及具體科目對風險的分析成果后，再決定取樣的方式，畢竟應對風險不是簡單的走流程。
如前所述，發(fā)函比例的確認方式僅為個人理解，還是以事務所內核及項目組要求為準。
（如果哪位大佬有具體的發(fā)函比例依據(jù)，在此跪求...）
根據(jù)中國注冊會計師審計準則第1312號——函證（以下簡稱“函證準則”）第十四條，當實施函證程序時，注冊會計師應當對詢證函保持控制，包括：
1、確定需要確認或填列的信息；
2、選擇適當?shù)谋辉冏C者；
3、設計詢證函，包括正確填列被詢證者的姓名和地址，以及被詢證者直接向注冊會計師回函的地址等信息；
4、出詢證函并予以跟進，必要時再次向被詢證者寄發(fā)詢證函。
除審計準則規(guī)定內容外，應用指南也對函證準則進行了擴展，其中提到“確認詢證函寄發(fā)的姓名、單位名稱和地址是否正確，包括在寄發(fā)前檢查部分或全部姓名、單位名稱和地址的真實性”，在傳統(tǒng)作業(yè)方式下，注冊會計師并不具備檢查發(fā)函名稱和地址真實性的硬性條件（至少我剛干審計那會兒沒有...），只能通過比對業(yè)務合同中注明的公司地址與企業(yè)提供發(fā)函地址作比較。但隨著信息化的普及，發(fā)函單位的經(jīng)營地址基本已成為公開化信息，所以在時間允許的情況下，應當比對工商信息查詢所得地址與企業(yè)提供的發(fā)函地址，存在差異應向企業(yè)落實原因。如企業(yè)實際提供的收件人為公司業(yè)務人員，即使由注冊會計師填寫單據(jù)并親自寄出，發(fā)函控制也是失效的。在落實檢查信息完成后要保留親自發(fā)函證據(jù)。
將應收函證直接交由企業(yè)代函也是發(fā)函控制失效的典型案例，木有之一...在振隆特產(chǎn)案例中，會計師將函證交由企業(yè)代發(fā)，企業(yè)通過偽造簽字等方式將函證寄回進而完成業(yè)務造假閉環(huán)，實際發(fā)函對象并未收到函證，審計作業(yè)違反了函證準則相關規(guī)定及要求。
根據(jù)中國注冊會計師審計準則第1312號——函證（以下簡稱“函證準則”）第十七條 如果存在對詢證函回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的因素，注冊會計師應當進一步獲取審計證據(jù)以消除這些疑慮。比如：
回函差異為函證事項的“日常操作”，這里需要特別說明的是并非所有回函差異都屬于審計調整事項，其一是金額差異較小，基于重要性水平應用不會對財務報表構成重大錯報風險；其二，被函證對象自身賬務處理不規(guī)范，比如雙方約定到貨需驗收，但被函證單位在貨物發(fā)出時即確認收入，當然在這種情況下，需要取得補償性證據(jù)，證明于函證時點，確實未收到貨物并驗收。
當然，如果函證普遍存在回函差異，且差異重大，需考慮被審計單位在賬項核算過程中是否存在重大缺陷，如履約義務未完成提前確認收入、或不及時入庫并合理暫估采購款等。
除上述情況外，這里需要特別說明，由被審計單位直接向注冊會計師提供的函證會使回函控制失效，在回函過程中會計師未保持充分必要的謹慎，需要重新對被函證對象執(zhí)行函證情況。
當然，回函的坑還遠不止這些，包括短時間內大量收到不同地區(qū)回函、回函日期完全一致、不同單位簽字人筆跡相似、回函地址與發(fā)函地址存在明顯差異等事項，均應引起注冊會計師關注。
上面的特殊情況再具體展開下吧....
（1）短期內收到大量函證：這個本身不是壞事...但還是要保持敏感性，比如12月31日寄出的函證，1月2號收到了大量的回函，這個本身是不太合理的..比如西藏的函證和本地的函證同時回函...疫情期間封鎖的新疆回函了（快遞小哥是取的件...），不是說大量回函一定有問題，適當?shù)年P注一下即可，別妖魔化；
（2）回函日期一致：這個和前面的情況類似，對應的檢查方法可以適當?shù)倪x取幾份比對一下回函印章和業(yè)務印章是否相同，即回函上公章與原簽署業(yè)務合同公章，偶爾會有驚喜...時不時的還能發(fā)現(xiàn)大量的同款印章...
（3）簽字：曾經(jīng)碰到過連續(xù)回函的三四封函證筆跡基本相同的情況...一再追問，企業(yè)也坦白了...都是一個業(yè)務員代簽偽造的回函...（項目后來咋著了你懂的..）。審計準則并不要求會計師鑒別真?zhèn)?，但適當?shù)膱?zhí)業(yè)懷疑也有助于會計師發(fā)現(xiàn)特殊風險。
（4）地址：寄給上海的函證，從北京寄出的回函...特別是寄件地址還是某某酒店、某某小區(qū)的，這大概率都不是直接回函...要考慮回函是否有效，是否采取了必要的回函控制，要不然會挨板子的...
大概就是這樣吧...要是碰到過啥別的幺蛾子，歡迎分享..
這里還是要吹一波王大神的自動截圖工具，有興趣的可移步發(fā)布！快遞批量截圖查詢工具 5.0 版本 了解一下。這個工具簡單的說就是掛機截圖，保留發(fā)函和回函信息，重點是掛機！掛機！掛機！...不用自己一張張的截圖了！
在識別備用金風險時，也可適當采用分析性程序判斷各項備用金明細風險程度。舉個例子，比如田某備用金為當年年初借出，張某備用金為接近資產(chǎn)負債表日借出，邏輯上田某的備用金未及時報銷的可能要高于張某，但并不是一定存在錯報。這里需要提一點，所有的異常事項要求審計人員保持執(zhí)業(yè)懷疑，取得充分必要的審計證據(jù)，但并不是所有的異常一定是錯報或需要調整。
所以在檢查備用金余額時，建議考慮備用金的形成時間，特別是長期掛賬的備用金，在審計報告正式出具前，同樣建議完善截止性測試，對期后大額備用金報銷、歸還資金執(zhí)行檢查程序，以降低重大錯報發(fā)生可能。
除期末余額重大外，個人審計期間拆借重大金額款項同樣應予以關注，如前所述，資金占用并不僅包括形成余額的款項，也包括期間使用資金情況，如董監(jiān)高拆借大量備用金并與資產(chǎn)負債表日歸還，實質上可能存在重大內控缺陷或舞弊風險。比如公司正常的銷售流水某財年為1億元，實際控制人個人拆借備用金發(fā)生額5000萬元，應保持必要的執(zhí)業(yè)懷疑，判斷是否存在體外循環(huán)虛增收入、回款情況。
就像前面所說的，往來款就是個蘿卜坑....一個不小心就容易掉坑里。之所以做其他往來很難受，就是因為明細項目多，形成原因千奇百怪...比如就見過預付投資款、貨丟了罰員工的款、自己預提個分紅、更有甚者還有掛個支付寶員工賬戶的...縷往來款的時候感覺就像在做垃圾分類...
合同也好、協(xié)議也罷...對于金額重大的往來款一定要落實形成原因...該是長投放長投、該是管理費用記管理費用...科目不大，但是漏起風來那也是呼呼的...
其他應收款本質上還是金融資產(chǎn)，是有無條件收取對價權利，對于實質上屬于預付行為的款項，不建議做其他應收款列示...
保證金整體風險相對備用金和往來款要好一些，但并不代表不需要關注。一般資產(chǎn)項的保證金多為投標項目產(chǎn)生的質量保證金，原則上來說在招標、投標的過程中會有形式文件對保證金金額進行約束，所以在金額重大的情況下，函證、合同檢查還是必不可缺的。當然，如果存在賬期較長且與相關業(yè)務收入邏輯沖突的保證金結余，也要考慮可能存在的風險，即項目已經(jīng)驗收了為什么保證金沒有收回？是提前確認收入了還是服務質量有問題保證金不退了？所以蘿卜坑終歸是蘿卜坑...分分鐘就可能拐溝里去...
有一個非常古老的文件叫《關于上市公司做好各項資產(chǎn)減值準備等有關事項的通知》，1999年的文..有興趣的同學可以了解一下，核銷其他應收款也好、應收賬款也好，是要較為嚴格的管理限制的...又如2004年《關于進一步提高上市公司財務信息披露質量的通知》中所述：“公司經(jīng)理層應按董事會的要求提供書面材料，詳細說明損失估計及會計處理的具體方法、依據(jù)、數(shù)額；需要核銷相關項目的，公司經(jīng)理層還應向董事會提供被核銷方的財務狀況或法院裁決結果等具體核銷依據(jù)，董事會應對上述事項做出專門決議，并在定期報告中公布所核銷項目的催討情況等。公司監(jiān)事會應切實履行監(jiān)督職能，對董事會的決議提出專門意見，并形成決議。損失準備和核銷金額巨大的，還應按照證券交易所股票上市規(guī)則和公司章程對投資權限的有關規(guī)定提交股東大會批準。”，文中還特別友情提示：“注冊會計師在審計中應根據(jù)獨立審計準則的要求，以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度實施審計，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對上市公司所作的會計估計和處理是否適當作出實質性的判斷，并恰當?shù)乇硎緦徲嬕庖姟?/p>
所以“聯(lián)系不上對方、和對方有矛盾錢要不回來”都不能簡單地作為核銷款項的依據(jù)...特別是金額重大的核銷款項，一定要補充審計程序，取得前述所提及相關依據(jù)，已支撐審計結論...
來源：田川不是四川。（如有轉載，請注明以上信息）。
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