深圳證監(jiān)局：函證基礎(chǔ)審計程序?qū)ｍ棛z查情況通報
原文發(fā)布日期：2018年9月11日
原文刊載于：深圳證監(jiān)局會計監(jiān)管工作通訊(2018年第4期，總第39期)
轉(zhuǎn)載自：中國證監(jiān)會網(wǎng)站
原文導(dǎo)讀：會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水平直接關(guān)系到資本市場信息披露質(zhì)量，其中基礎(chǔ)審計程序的有效執(zhí)行是影響審計質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。為督促各證券資格會計師事務(wù)所進(jìn)一步強化基礎(chǔ)審計工作，提升審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量，今年上半年，深圳證監(jiān)局在證監(jiān)會會計部的統(tǒng)一部署下，對深圳轄區(qū)部分年報審計項目的函證基礎(chǔ)審計程序進(jìn)行了專項檢查?，F(xiàn)將檢查發(fā)現(xiàn)的相關(guān)問題進(jìn)行歸納整理發(fā)布，以助于提高轄區(qū)年報審計會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
2018年5-6月，深圳證監(jiān)局對14家會計師事務(wù)所承做的深圳轄區(qū)28個審計項目開展了函證基礎(chǔ)審計程序?qū)ｍ棛z查工作。28個審計項目涉及上市公司25家，新三板掛牌公司3家。檢查注意到，會計師事務(wù)所對函證等基礎(chǔ)審計程序重視程度有所提高，不少會計師事務(wù)所設(shè)立了函證中心或配備專職人員從事務(wù)所層面加強對函證的控制。但是，此次專項檢查發(fā)現(xiàn)，部分審計項目在函證基礎(chǔ)程序執(zhí)行方面仍然存在問題，現(xiàn)將有關(guān)情況通報如下。
一、銀行函證存在的問題
（一）對部分銀行賬戶或者借款未予函證
1.未函證部分銀行賬戶，也未在審計工作底稿中記錄不函證的理由，或者記錄的不函證的理由與實際情況不符。
2.未函證部分當(dāng)期注銷的賬戶，審計工作底稿中未記錄不函證的理由，也未實施查驗銷戶證明等審計程序。
3.未函證部分銀行借款，檢查發(fā)現(xiàn)有兩個項目，分別對2065萬元和4497萬元的銀行借款未進(jìn)行函證。
（二）對于詢證函的控制需進(jìn)一步加強
部分項目存在對非零余額賬戶發(fā)函而銀行未回函的情況，會計師僅以檢查對賬單作為替代程序，未分析未回函銀行賬戶的性質(zhì)，確定是否采取再次函證等跟進(jìn)措施。
（三）未調(diào)查回函中的不符或者特別事項
1.銀行回函金額與發(fā)函金額不符，未采取進(jìn)一步的審計程序調(diào)查不符事項。
2.銀行在回函不符事項中說明發(fā)函中存在遺漏賬戶（金額較小、零余額或當(dāng)期注銷賬戶），會計師未實施審計程序調(diào)查不符事項，或者僅采取了詢問的審計程序，審計程序不充分。
3.未跟進(jìn)銀行回函中的特別事項說明。有的項目銀行函證回函中說明有銀行賬戶存在受限，但審計工作底稿中未對受限情況進(jìn)行說明；有的項目銀行回函中說明對于部分待核查賬戶不予函證，會計師對其中個別不予函證的賬戶未采取進(jìn)一步的審計程序。
（四）未對回函存疑事項實施進(jìn)一步的審計程序
個別項目銀行詢證函回函郵寄至被審計單位而不是會計師事務(wù)所，對此回函的可靠性存在疑慮的事項，會計師未實施進(jìn)一步的審計程序。
二、往來款函證存在的問題
（一）未對函證過程保持必要的控制
1.應(yīng)收賬款函證的發(fā)函人及聯(lián)系方式均是被審計單位工作人員的相關(guān)信息。
2.會計師通過電子郵件對海外客戶發(fā)函，函證接收人的郵箱是域名為gmail、yahoo、qq等的個人郵箱，會計師未采取有效的審計程序核對上述個人郵箱是否確為被審計單位客戶的郵箱。
（二）對部分未回函的往來款項未實施替代程序
對于部分未回函的往來款項（涉及的科目有應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款等），會計師未實施替代程序，審計底稿也未說明原因。如某項目對供應(yīng)商的應(yīng)付賬款有12份發(fā)出的詢證函未收到回函，只對其中1-4家執(zhí)行了替代程序，對其余11家供應(yīng)商的應(yīng)付賬款均未實施替代程序。
（三）實施的替代程序不恰當(dāng)或不充分
1.對于未回函的應(yīng)收賬款及應(yīng)付賬款，會計師僅列出了該客戶或供應(yīng)商當(dāng)年的明細(xì)賬，且以列出的應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款當(dāng)年貸方發(fā)生額的明細(xì)賬作為復(fù)核期后回款/付款的審計程序，審計程序不恰當(dāng)。
2.部分項目的應(yīng)收賬款替代測試只查看了出庫單和發(fā)票等憑證，未檢查期后收款的情況，也未在底稿中說明相關(guān)原因；或只檢查了部分客戶期后收款，未實施其他替代程序。
3.個別項目應(yīng)付賬款替代測試中的付款數(shù)據(jù)錯誤，使用的是其他供應(yīng)商的數(shù)據(jù)。
（四）未調(diào)查回函中的不符事項
1.對于部分往來函證的回函金額與發(fā)函金額不符的情況，會計師未執(zhí)行進(jìn)一步的審計程序調(diào)查不符事項，審計底稿中也未說明原因。
2.對于部分往來款項的回函不符事項，會計師調(diào)查不符事項所實施的審計程序不充分。如有的項目會計師僅查找了部分回函金額與發(fā)函金額的差異；有的項目回函明確表明公司與客戶對在以前年度的發(fā)出貨物存在爭議，會計師未實施進(jìn)一步的審計程序；有的項目對于某個客戶應(yīng)收賬款回函金額與發(fā)函金額的大額差異，會計師僅在審計底稿中解釋原因為“口徑不一致”，未有進(jìn)一步的審計程序。
（五）未對回函存疑事項實施進(jìn)一步的審計程序
對于回函的可靠性存在疑慮的事項，會計師未實施進(jìn)一步的審計程序。具體的可靠性存疑事項列舉以下：
1.個別應(yīng)收賬款的回函由該客戶直接帶到被審計單位，再由被審計單位郵寄至?xí)嫀熓聞?wù)所。
2.部分應(yīng)收賬款海外客戶通過郵件回函，回函直接發(fā)送至被審計單位工作人員郵箱，再由被審計單位轉(zhuǎn)發(fā)給審計項目組人員，會計師也未實施替代程序。
3.往來函證的回函地址等存在異常，審計底稿中未說明原因，也未采取進(jìn)一步的審計程序。如有的項目部分函證回函地址與發(fā)函地址不一致；有的項目個別應(yīng)收賬款客戶的發(fā)函回函地址（海南?。┫嗤?，但與注冊地址（江西?。┎灰恢?；有的項目個別供應(yīng)商應(yīng)付賬款回函地址與發(fā)函地址不一致，且與另一供應(yīng)商的回函寄件人、地址等信息相同；有的項目部分不同的客戶或供應(yīng)商回函地址相同。
4.往來函證的回函寄件人存在異常，審計底稿中未說明原因或者取得的審計證據(jù)不能消除疑慮。如不同供應(yīng)商的回函一并寄回，多家客戶或供應(yīng)商回函的寄件人為同一人，其他應(yīng)收款回函寄件人顯示為被審計單位的辦事處。
5.對海外客戶以郵件發(fā)函，部分客戶以紙質(zhì)回函，會計師在審計中未獲取該海外客戶的地址，無法核實其紙質(zhì)回函是否直接來源于客戶。
三、存貨函證存在的問題
（一）替代程序不恰當(dāng)
對發(fā)出商品進(jìn)行函證時，對于未收到回函的，會計師所執(zhí)行的替代程序僅為列示出發(fā)出商品的發(fā)貨明細(xì)表（即詢證函中所附的發(fā)貨明細(xì)表），并未實施其他的審計程序，替代程序不恰當(dāng)。
（二）未調(diào)查回函中的不符事項
對發(fā)出商品進(jìn)行函證時，對于回函不符事項，會計師在底稿中未予記錄，也未對不符事項實施審計程序。
（三）未了解函證數(shù)量與盤點數(shù)量不一致的原因
對于供應(yīng)商代管存貨進(jìn)行函證時，供應(yīng)商回函對于發(fā)函的數(shù)量進(jìn)行了確認(rèn)，但確認(rèn)的數(shù)量與會計師審計時的實際盤點數(shù)量不符。對此差異，會計師未實施進(jìn)一步的審計程序了解差異的原因。
四、其他問題
（一）與函證程序相關(guān)的審計工作底稿缺失
有的項目銀行函證或往來函證回函丟失，底稿中未保存回函或者保存的是復(fù)印件等非原件；有的項目往來函證控制表記錄已收到回函，但底稿中缺失，有的項目會在審計時補充實施替代程序，有的項目則未實施替代程序。
（二）函證相關(guān)底稿記錄不完整
有的項目銀行存款明細(xì)表或函證控制表中未列出部分正常發(fā)函和回函的銀行賬戶；有的項目往來函證控制表中未記錄對部分客戶或者供應(yīng)商發(fā)函和回函的情況。
（三）基礎(chǔ)工作薄弱
有的項目對于獲取的被審計單位銀行開戶清單，底稿中未記錄核對情況；有的項目銀行存款明細(xì)表列示的銀行賬戶與函證控制表不一致；有的項目對部分未收到回函的往來詢證函，審計工作底稿中未保留寄發(fā)函證的相關(guān)記錄，如發(fā)出函證的復(fù)印件或寄出快遞單號等，無法證明函證確已發(fā)出；有的項目函證時不保留發(fā)函或者回函的郵寄回執(zhí)，或回函郵寄回執(zhí)中無發(fā)件人、發(fā)件地址等信息，底稿中也未記錄核實的情況；有的項目對于同時函證往來款項當(dāng)期發(fā)生額（如收入、采購等）的回函，審計工作底稿中沒有對回函確認(rèn)的發(fā)生額進(jìn)行核對的記錄；有的項目函證控制表中的數(shù)據(jù)多處填寫錯誤、勾稽關(guān)系混亂等。
針對檢查發(fā)現(xiàn)的問題，深圳證監(jiān)局均向相關(guān)會計師事務(wù)所進(jìn)行了書面反饋，并結(jié)合項目檢查發(fā)現(xiàn)的其他問題對個別會計師事務(wù)所采取下發(fā)警示函的行政監(jiān)管措施，要求相關(guān)會計師事務(wù)所認(rèn)真剖析在相關(guān)審計執(zhí)業(yè)項目函證基礎(chǔ)審計程序中存在問題的原因，并完善業(yè)務(wù)質(zhì)量控制。
深圳證監(jiān)局希望通過本次檢查，進(jìn)一步提高會計師事務(wù)所對函證等基礎(chǔ)程序的重視度，加強對審計人員的基礎(chǔ)審計程序培訓(xùn)工作，強化審計項目的復(fù)核，提升內(nèi)部質(zhì)量控制，提高審計項目的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
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