近幾年，我國房地產(chǎn)市場連續(xù)保持快速增產(chǎn)的勢頭，土地轉(zhuǎn)讓價(jià)格、商品房銷售價(jià)格、辦公樓的租售價(jià)格節(jié)節(jié)攀升。市場各方專業(yè)人士和普通消費(fèi)者除關(guān)注房地產(chǎn)的價(jià)格外，對房地產(chǎn)的成本也十分關(guān)注。作為從事房地產(chǎn)開發(fā)公司的一個(gè)專業(yè)財(cái)務(wù)人員，我認(rèn)為如何準(zhǔn)確、合理、規(guī)范計(jì)算和運(yùn)作房地產(chǎn)的開發(fā)成本，是整個(gè)房地產(chǎn)綜合開發(fā)管理的重要環(huán)節(jié)，也是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要一環(huán)。以下從會計(jì)角度出發(fā)探索房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本核算的方法。
一、與一般成本核算的區(qū)別
房地產(chǎn)成本由于其自身行業(yè)的特殊性與其他行業(yè)成本核算存在較大區(qū)別。下面就傳統(tǒng)制造業(yè)的成本核算進(jìn)行比較，來分析兩者在成本核算中的一些不同點(diǎn)。
（一）成本計(jì)算方法不同
傳統(tǒng)制造業(yè)按其組織方式，有大量生產(chǎn)、成批生產(chǎn)和單件生產(chǎn)；按其工藝過程的特點(diǎn)，有裝配生產(chǎn)和連續(xù)式生產(chǎn)，可采用品種法、分批法、分步法等計(jì)算方法。
房地產(chǎn)開發(fā)的組織方式一般分為自營和發(fā)包方式，每一個(gè)開發(fā)項(xiàng)目需要一套單獨(dú)的設(shè)計(jì)圖紙，在建設(shè)時(shí)，要采用不同的施工方法和施工組織。這就決定了成本核算必須采用定單成本法。
（二）生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的分配方法不同
傳統(tǒng)制造業(yè)根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)，如月末結(jié)存在產(chǎn)品數(shù)量的多少，各月月末在產(chǎn)品結(jié)存數(shù)量變化及價(jià)值的大小，分配方法有約當(dāng)產(chǎn)量法、定額成本法、定額比例法等。
房地產(chǎn)開發(fā)是一個(gè)從頭至尾比較完整的開發(fā)過程，嚴(yán)格意義上講沒有一個(gè)在產(chǎn)品的概念。雖然也存在完工產(chǎn)品和在建開發(fā)產(chǎn)品，但基本上不將開發(fā)成本在某一時(shí)點(diǎn)分?jǐn)偘l(fā)生的費(fèi)用。
（三）間接費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ú煌?nbsp;
間接費(fèi)用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用。
傳統(tǒng)制造業(yè)在間接費(fèi)用發(fā)生時(shí)，先歸集在制造費(fèi)用，然后在每月末按一定的方法進(jìn)行分配。具體的分配方法通常包括以下幾種：1.按生產(chǎn)工人工資；2.按生產(chǎn)工人工時(shí)；3.按機(jī)器工時(shí)；4.按耗用原材料的數(shù)量或成本;5.按產(chǎn)品產(chǎn)量。
房地產(chǎn)開發(fā)的間接費(fèi)用先歸集在開發(fā)間接費(fèi)用，分配標(biāo)準(zhǔn)一般按月末各開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際成本直接進(jìn)行分?jǐn)?。即某?xiàng)開發(fā)產(chǎn)品成本分配的開發(fā)間接費(fèi)用=本月實(shí)際發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)用×月末該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際發(fā)生的直接成本/應(yīng)分配開發(fā)間接費(fèi)用各開發(fā)成本實(shí)際發(fā)生的直接成本總額。
（四）資本化利息方法不同
劃清收益性支出與資本性支出是正確計(jì)算產(chǎn)品成本的重要界限。
按現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，應(yīng)予資本化的借款范圍為專門借入的款項(xiàng)，不包括流動(dòng)資金借款等。按照這個(gè)規(guī)定，制造業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品成本中不含資本化利息費(fèi)用，而利息是在當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用中體現(xiàn)。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的借款費(fèi)用利息，如屬于成本對象完工前發(fā)生的，應(yīng)按其實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用配比計(jì)入產(chǎn)品成本中，如屬于成本對象完工后發(fā)生的，計(jì)入當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。
（五）預(yù)提費(fèi)用計(jì)提處理不同
企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的某些費(fèi)用不一定當(dāng)時(shí)就要支付，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，屬于當(dāng)期的費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期。
傳統(tǒng)制造業(yè)在歸集產(chǎn)品成本時(shí)將發(fā)生的直接材料、人工、費(fèi)用和承擔(dān)的間接費(fèi)用，根據(jù)購置材料的合同的金額，發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)或定額工時(shí)計(jì)算人工費(fèi)用，按一定的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)傞g接費(fèi)用，都能正確地計(jì)算產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的成本。當(dāng)產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)，相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的產(chǎn)品成本都比較正確，一般很少涉及預(yù)提費(fèi)用在成本中計(jì)提。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本中除了按合同發(fā)生和合理分?jǐn)偟馁M(fèi)用外，還有兩種常見的情況往往會通過預(yù)提費(fèi)用來處理，特別是在某個(gè)項(xiàng)目已經(jīng)現(xiàn)實(shí)銷售，所對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的項(xiàng)目成本會有較大的不確定性。一是政府的開發(fā)政策變化。如項(xiàng)目的動(dòng)遷成本已經(jīng)發(fā)生，往往在動(dòng)遷過程中會突發(fā)一些其他情況，政府會追加動(dòng)遷費(fèi)用。還有在對外景觀要求在項(xiàng)目完成后，政府為了統(tǒng)一規(guī)劃而要求開發(fā)商增減某些景觀，也會相應(yīng)增加開發(fā)產(chǎn)品成本。二是項(xiàng)目完工后預(yù)算和決算之間的差異，加上項(xiàng)目決算時(shí)間較長，在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)往往很難判斷差異數(shù)。考慮到上述兩種情況影響成本的金額較大，一般通過預(yù)提費(fèi)用來處理，并在預(yù)提費(fèi)用中設(shè)置一個(gè)“不可預(yù)計(jì)費(fèi)”用來列置。
（六）其他不確定因素對開發(fā)成本的影響
房地產(chǎn)開發(fā)成本中會發(fā)生一些其他不確定因素對成本的影響，如車庫、小區(qū)會所、人防工程的地下室等是單獨(dú)出售，還是和商品住宅或辦公樓一同出售，或者無償轉(zhuǎn)交給小區(qū)物業(yè);多結(jié)構(gòu)、多品種的項(xiàng)目同時(shí)開發(fā)，土地成本的分?jǐn)偸前唇ㄖ娣e、占地面積還是工程概算面積來計(jì)算等都會對每個(gè)成本對象所發(fā)生的開發(fā)成本影響較大。
二、核算房地產(chǎn)開發(fā)成本應(yīng)注意的幾點(diǎn)問題
（一）收集相關(guān)資料
在開發(fā)成本對象確定后，負(fù)責(zé)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)人員按開發(fā)進(jìn)度的進(jìn)展情況，收集整理如下相關(guān)資料：項(xiàng)目的可行性研究報(bào)告、項(xiàng)目預(yù)算報(bào)告、土地轉(zhuǎn)讓（出讓）合同、土地使用證、建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建設(shè)過程施工許可證、工程施工合同、配套實(shí)施合同、融資借款合同、預(yù)、銷售合同。對這些資料所涉及的金額、時(shí)間、進(jìn)度等都必須做到心中有數(shù)，動(dòng)態(tài)跟蹤，及時(shí)做好原始記錄和相關(guān)臺帳。
（二）資金的合理安排
房地產(chǎn)是資金密集型企業(yè)，資金的使用貫穿于整個(gè)房地產(chǎn)公司的經(jīng)營活動(dòng)，每階段對資金的需求也有所不同。在開發(fā)成本階段，必須落實(shí)開發(fā)資金的來源。不管何種籌資方式，都要樹立最佳資金使用價(jià)值觀念。既要有充足的資金確保項(xiàng)目的順利，又要合理降低資金的使用成本，從而降低整個(gè)項(xiàng)目的開發(fā)成本。
（三）土地儲備的成本核算方法
企業(yè)為了保證持續(xù)發(fā)展，以較低廉的價(jià)格購置待遠(yuǎn)期開發(fā)的土地。由于這些地塊的用地性質(zhì)在購入時(shí)是不明確的，企業(yè)不能獲得土地權(quán)證，也就意味購置的土地不能在開發(fā)成本中核算。一般應(yīng)將列置在“預(yù)付帳款—**地塊”帳戶中核算，等到用地性質(zhì)明確并獲得土地權(quán)證后，再從“預(yù)付帳款—**地塊” 帳戶的貸方轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本”帳戶的借方。值得注意的是某些地塊轉(zhuǎn)性的時(shí)間較長，如果超過一年，還應(yīng)將地塊從“預(yù)付帳款—**地塊” 帳戶的貸方轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”帳戶的借方核算，并根據(jù)土地的受益期（一般為45年）在當(dāng)期進(jìn)行攤銷。
（四）稅收成本和會計(jì)成本的差異
在項(xiàng)目開發(fā)中稅務(wù)部門在核查所列置的成本范圍，與會計(jì)成本范圍有一定差異。如稅收成本中規(guī)定，項(xiàng)目提取的維修基金不屬于成本范圍，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在成本中列置有嚴(yán)格的限制。因?yàn)?這些差異在計(jì)算項(xiàng)目土地增值稅及企業(yè)所得稅時(shí)都會涉及，所以,應(yīng)加以關(guān)注。
三、對于房地產(chǎn)開發(fā)中幾個(gè)比較特殊問題的探討
房地產(chǎn)會計(jì)作為一個(gè)獨(dú)立的行業(yè)核算，已有近十年的時(shí)間。1998年實(shí)施的《股份有限公司會計(jì)制度》中，有一個(gè)單獨(dú)章節(jié)闡述了“房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)會計(jì)處理規(guī)定”，這是財(cái)政部的一個(gè)指導(dǎo)性意見。在2001年實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)制度》中，基本上也延續(xù)了1998年制度中的規(guī)定。但在具體的工作中，對某些對開發(fā)成本影響比較大的問題，目前沒有一個(gè)比較明確的指導(dǎo)方法。筆者結(jié)合自己在實(shí)際工作的情況，探討一下房地產(chǎn)開發(fā)中幾個(gè)比較特殊問題。
（一）如何正確計(jì)算公建配套設(shè)施成本
上文已經(jīng)提到過公建配套設(shè)施的主要內(nèi)容。如果就開發(fā)單一產(chǎn)品，計(jì)算公建配套設(shè)施成本應(yīng)該不存在什么問題?？蓮哪壳胺康禺a(chǎn)開發(fā)的趨勢看，綜合性、多項(xiàng)目、大規(guī)模、周期長的滾動(dòng)開發(fā)越來越占主導(dǎo)地位。公建配套設(shè)施成本應(yīng)根據(jù)配比原則的按各項(xiàng)目占地面積的比例計(jì)算攤?cè)敫黜?xiàng)目；在單個(gè)項(xiàng)目中有高層、多層、別墅等品種共同開發(fā)的，也先將攤?cè)氲墓ㄅ涮自O(shè)施成本按各品種的占地面積攤?cè)?，再根?jù)各品種的建筑面積計(jì)算出應(yīng)負(fù)擔(dān)的公建配套設(shè)施成。如某開發(fā)項(xiàng)目分一二三期開發(fā)，應(yīng)先將公建配套設(shè)施成本分別按一二三期占地面積攤?cè)?如果在一期中有高層、多層、別墅品種共同開發(fā)，將一期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用按高層、多層、別墅占一期的占地面積攤?cè)?，最后根?jù)高層、多層、別墅不同的建筑面積計(jì)算出各自負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。這樣實(shí)際高層、多層、別墅所負(fù)擔(dān)的費(fèi)用是不一樣的。
（二）如何正確分?jǐn)傞_發(fā)成本應(yīng)承擔(dān)的借款費(fèi)用利息
企業(yè)的貨幣資金分為自有資金、權(quán)益資金、債務(wù)資金，開發(fā)成本中允許資本化利息的只是債務(wù)資金中金融機(jī)構(gòu)的借款利息。實(shí)際操作中很難分清那類資金投入了開發(fā)成本，造成有些企業(yè)根據(jù)當(dāng)期的損益情況來計(jì)算利息。筆者認(rèn)為,可以以資產(chǎn)負(fù)債率作為參數(shù)。如某項(xiàng)目發(fā)生成本5000萬元，借款利息為250萬元(借款利率為5%），如果當(dāng)時(shí)的資產(chǎn)負(fù)債率是60％，則項(xiàng)目的資本化費(fèi)用為150萬元（250*60%）。對于在什么樣的情況下終止、暫停和恢復(fù)承擔(dān)利息，可以依照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則《借款費(fèi)用》中的要求執(zhí)行。
（三）如何正確計(jì)提尚未發(fā)生的成本
這個(gè)問題一直較難解決，也是稅務(wù)部門核查房地產(chǎn)公司企業(yè)所得稅的重點(diǎn)。對企業(yè)當(dāng)期和未來的損益，存貨資產(chǎn)的真實(shí)性都會受到不同程度的影響。最好請專業(yè)中介機(jī)構(gòu)來比較準(zhǔn)確評估尚未發(fā)生的成本，并出具專業(yè)的評估報(bào)告。這樣使企業(yè)財(cái)務(wù)人員，在計(jì)提預(yù)提費(fèi)用時(shí)，有一個(gè)比較準(zhǔn)確的依據(jù)。但這樣做一是評估時(shí)間比較長，二是操作的專業(yè)性較強(qiáng)，三是會增加開發(fā)成本。
（四）如何正確建立開發(fā)成本明細(xì)子目
根據(jù)開發(fā)成本中實(shí)際情況和財(cái)務(wù)核算要求，僅有七項(xiàng)明細(xì)科目（土地獲得價(jià)款、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、公建配套設(shè)施費(fèi)、資本化利息、開發(fā)間接費(fèi)）是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。從目前市場的參考書和稅務(wù)部門的法規(guī)文件，明細(xì)子目都比較籠統(tǒng)。我公司依據(jù)多年開發(fā)的經(jīng)驗(yàn)，并和滬上幾家知名的房地產(chǎn)企業(yè)的會計(jì)人員進(jìn)行合作交流，制定了“開發(fā)成本明細(xì)科目一覽表”（負(fù)責(zé)科目細(xì)化達(dá)七十余項(xiàng)）。
統(tǒng)一開發(fā)成本的明細(xì)科目的優(yōu)點(diǎn)在于和項(xiàng)目的預(yù)算、決算口徑基本一致，對項(xiàng)目的成本分析起到很好的作用。如在同一個(gè)地塊上開發(fā)相同的項(xiàng)目，產(chǎn)生不同的總成本及單位成本，那么，就可以從明細(xì)科目中分析并找出答案。
房地產(chǎn)開發(fā)成本雖然沒有傳統(tǒng)企業(yè)的成本核算復(fù)雜，但是它比較特殊，加上這個(gè)行業(yè)作為重要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)體現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)價(jià)值還是近幾年的事，它的成本核算方法相對也比較滯后。本文是筆者在實(shí)踐工作中的體會和感受，同時(shí)也參照了上海一些大型房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在成本核算中的經(jīng)驗(yàn)，如復(fù)地集團(tuán)，上海萬科等公司對房地產(chǎn)開發(fā)成本核算探討的方法。其目的在于能規(guī)范房地產(chǎn)開放成本的核算，使成本核算在
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