米易縣審計(jì)局 蔣生祥
長期以來縣級政府投資項(xiàng)目審計(jì)多以竣工結(jié)（決）算審計(jì)為主，帶有明顯的事后審計(jì)特征。隨著地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府投資項(xiàng)目規(guī)模越來越大，技術(shù)越來越新，管理要求也越來越高，使得項(xiàng)目審計(jì)過程中面臨更加復(fù)雜的技術(shù)、經(jīng)濟(jì)和審計(jì)問題。如果我們僅僅在事后監(jiān)管，很難說發(fā)揮了“免疫系統(tǒng)”功能，而僅僅完成了免疫系統(tǒng)功能的最后一步而已。傳統(tǒng)單一的審計(jì)方式已不適應(yīng)新形勢下的對重大項(xiàng)目審計(jì)的工作需要。
近年來，建設(shè)項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)作為控制工程造價、加強(qiáng)工程管理的一種新方法已逐漸被應(yīng)用到建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)監(jiān)督中。建設(shè)項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)由事后審計(jì)向事前、事中、事后全過程延伸。建設(shè)項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)，就是引入第三方力量，從第三方的專業(yè)角度對項(xiàng)目的全壽命周期各階段進(jìn)行監(jiān)督審計(jì)，并對各階段的審計(jì)對象或確定的重點(diǎn)事項(xiàng)作出審計(jì)意見和建議，供被審計(jì)單位糾正存在的問題，改進(jìn)完善建設(shè)工作，使其規(guī)范有序有效運(yùn)作，從而取得盡可能好的效益。這種方法使整個工程實(shí)施處于審計(jì)監(jiān)督之下，能有效地克服事后審計(jì)的局限性，在促進(jìn)項(xiàng)目管理提高投資效益方面發(fā)揮重要作用，更好地達(dá)到控制造價、規(guī)范管理的目的，并可以從源頭上遏制工程建設(shè)領(lǐng)域的腐敗，充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督“免疫系統(tǒng)”功能。
一、政府投資項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)的目標(biāo)
跟蹤審計(jì)的目標(biāo)是及時發(fā)現(xiàn)并糾正項(xiàng)目建設(shè)管理中的各類重要問題，規(guī)范建設(shè)工程管理，促進(jìn)建設(shè)資金合理、合法和高效使用，遏制舞弊行為，充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督“免疫系統(tǒng)”功能。
二、政府投資項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)的依據(jù)
1、政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)應(yīng)以國家、地方及有關(guān)部門基本建設(shè)方面的法律、法規(guī)、規(guī)章、規(guī)定、辦法為審計(jì)依據(jù)。
2、被審計(jì)單位或其上級主管部門制定的制度、章程、決議及相關(guān)的合同、協(xié)議等，不違反現(xiàn)行法律法規(guī)的，可作為審計(jì)參考依據(jù)。
3、針對建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的特點(diǎn)，有關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)范和經(jīng)濟(jì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)濟(jì)效益及社會效益評價標(biāo)準(zhǔn)（或指標(biāo)）、公允的市場價格等也可以作為審計(jì)依據(jù)。
三、政府投資項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)的程序
1、列入年度投資項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃；
2、根據(jù)審計(jì)計(jì)劃，組成審計(jì)組；
3、編制《政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)實(shí)施方案》；
4、向被審計(jì)單位發(fā)出跟蹤審計(jì)通知書；
5、進(jìn)駐現(xiàn)場、掌握工程進(jìn)展，并且收集審計(jì)證明材料，作好相關(guān)記錄；
6、針對發(fā)現(xiàn)的問題，及時提出意見和建議，并出具《政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)意見單》。對于重大事項(xiàng)，或?qū)徲?jì)組認(rèn)為有必要的事宜，審計(jì)組應(yīng)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)匯報(bào)，必要時由審計(jì)機(jī)關(guān)下發(fā)審計(jì)建議函或出具專題報(bào)告；
7、按要求填寫《審計(jì)工作日志》，及時記載審計(jì)工作紀(jì)實(shí)；
8、向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提交跟蹤審計(jì)月（季）報(bào)；
9、審計(jì)終結(jié)的項(xiàng)目，應(yīng)按程序由審計(jì)組代擬審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定書等法定審計(jì)結(jié)果文書；
10、資料進(jìn)行整理、匯總，歸納成跟蹤審計(jì)檔案，提交審計(jì)機(jī)關(guān)。
四、政府投資項(xiàng)目各階段全過程跟蹤審計(jì)的內(nèi)容和方法
（一）項(xiàng)目前期準(zhǔn)備階段跟蹤審計(jì)的內(nèi)容和方法：
1、檢查建設(shè)單位的內(nèi)部控制制度（包括工程招投標(biāo)制度，變更審批制度，聯(lián)系單報(bào)批制度，工程款支付制度，獎懲制度，工程簽證、驗(yàn)收制度，設(shè)備材料采購、驗(yàn)收、領(lǐng)用、清點(diǎn)制度，費(fèi)用支出報(bào)銷制度等）是否規(guī)范、健全。
2、檢查項(xiàng)目建設(shè)的基本建設(shè)程序有無與國家法律法規(guī)相抵觸。主要檢查前期手續(xù)（包括項(xiàng)目建議書、可行性研究報(bào)告、立項(xiàng)文件、征地拆遷、建設(shè)用地許可證、規(guī)劃許可證、施工許可證、初步設(shè)計(jì)及概算報(bào)批、設(shè)計(jì)圖紙會審、環(huán)保及消防報(bào)批等）是否已辦理。
3、檢查項(xiàng)目的規(guī)劃、勘探、設(shè)計(jì)等前期準(zhǔn)備工作是否充分，有無“三邊”現(xiàn)象。應(yīng)積極了解項(xiàng)目的設(shè)計(jì)動態(tài)，關(guān)注設(shè)計(jì)方案的經(jīng)濟(jì)合理性，重點(diǎn)加強(qiáng)對設(shè)計(jì)概算及施工圖預(yù)算的審計(jì)監(jiān)督，從源頭上控制工程造價。
4、檢查項(xiàng)目的相關(guān)單位（勘探、設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理、材料采購等）的確定是否按照法定程序進(jìn)行，結(jié)果是否合法、有效。應(yīng)在工程開標(biāo)前，對招標(biāo)方式、招標(biāo)文件（重點(diǎn)檢查投標(biāo)報(bào)價要求和結(jié)算合同條款等）、評標(biāo)辦法、工程量清單（重點(diǎn)檢查清單描述、土石方等隱蔽工程清單量是否準(zhǔn)確等）、信息發(fā)布方式等方面進(jìn)行審查。
5、檢查與建設(shè)項(xiàng)目相關(guān)的各單位簽訂的合同條款是否合理、合法、全面、有效。應(yīng)在合同尚未簽字生效前，對工程款的結(jié)算方式、支付方式以及工程質(zhì)量、工程進(jìn)度、違約責(zé)任和獎懲措施等條款進(jìn)行審查。重點(diǎn)審查合同條款是否與招標(biāo)文件精神一致，中標(biāo)單位投標(biāo)承諾是否得以體現(xiàn)，有無明確工程造價結(jié)算方式及計(jì)價的具體約定。
6、檢查建設(shè)項(xiàng)目的資金來源是否落實(shí)到位、是否合理、是否專戶存儲，撥付的手續(xù)是否合規(guī)。對使用國債的建設(shè)項(xiàng)目，要嚴(yán)格規(guī)定其操作程序和使用范圍，并作為建設(shè)資金審計(jì)的重點(diǎn)。
7、檢查各種規(guī)費(fèi)是否按規(guī)定及時繳納，減、緩、免手續(xù)是否完善，是否符合有關(guān)規(guī)定。
8、檢查征地拆遷是否按國家法規(guī)、政策的規(guī)定執(zhí)行，有無按規(guī)定報(bào)批，委托征地協(xié)議和征地拆遷補(bǔ)償協(xié)議有無簽訂，協(xié)議內(nèi)容是否合法、合理，征地或拆遷補(bǔ)償費(fèi)是否符合規(guī)定，有關(guān)評估、計(jì)價費(fèi)用是否真實(shí)、合法，是否做到公平合理，有無擅自擴(kuò)大拆遷范圍、提高或者降低標(biāo)準(zhǔn)等問題。在項(xiàng)目拆遷階段，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注評估結(jié)果的準(zhǔn)確性和補(bǔ)償安置費(fèi)用確認(rèn)程序的合法性。
⑴.拆遷評估的結(jié)果作為拆遷補(bǔ)償?shù)闹饕罁?jù)，其準(zhǔn)確性和合法性是審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。審計(jì)組應(yīng)通過實(shí)地查勘，對評估單位出具的評估結(jié)果進(jìn)行全面或抽樣審核。
?、?重點(diǎn)審查實(shí)際補(bǔ)償費(fèi)用高出評估價格的補(bǔ)償金額是否履行了必要的程序。審查對疑難問題和特例事項(xiàng)的處理是否合理，手續(xù)是否完備，是否履行了必要的程序，有無書面記錄，并及時提出審計(jì)建議。
?、?應(yīng)及時審查拆遷實(shí)施單位及相關(guān)單位的賬目，通過走訪、調(diào)查被拆遷戶等方式，抽查拆遷實(shí)施單位是否按照拆遷安置協(xié)議進(jìn)行補(bǔ)償，有無弄虛作假，截留、侵占、挪用拆遷資金，并及時提出審計(jì)建議。
（二）項(xiàng)目實(shí)施階段跟蹤審計(jì)的內(nèi)容和方法：
1、檢查內(nèi)控制度執(zhí)行情況。檢查建設(shè)單位是否認(rèn)真執(zhí)行各項(xiàng)內(nèi)控制度。
2、檢查合同履行情況。檢查建設(shè)項(xiàng)目相關(guān)單位是否認(rèn)真履行合同條款，有無轉(zhuǎn)包、違法分包、掛靠等問題。如有變更、增補(bǔ)、轉(zhuǎn)讓或終止情況，應(yīng)檢查其真實(shí)性、合法性。應(yīng)重點(diǎn)檢查總監(jiān)理工程師和施工項(xiàng)目經(jīng)理的到位情況、設(shè)計(jì)和監(jiān)理單位的履職情況等。
3、檢查項(xiàng)目概算執(zhí)行情況。檢查有無超概算投資和不按概算批復(fù)的規(guī)定購置自用固定資產(chǎn)，擠占或者虛列工程成本等問題。
4、檢查工程設(shè)計(jì)變更、施工現(xiàn)場簽證手續(xù)是否合理、合規(guī)、及時、完整、真實(shí)，有無因決策失誤、設(shè)計(jì)失誤、工程質(zhì)量事故等原因造成的損失浪費(fèi)問題。
5、檢查工程成本核算及賬務(wù)處理是否符合《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》的要求，是否有利于建設(shè)項(xiàng)目的管理及竣工決算的需要。
6、檢查建設(shè)資金到位情況是否與資金籌集計(jì)劃或投資進(jìn)度相銜接，有無大量資金閑置、或因資金不到位而造成停工待料等損失浪費(fèi)現(xiàn)象。
7、檢查建設(shè)資金是否?？顚Ｓ?。是否按照工程進(jìn)度付款，有無擠占、挪用建設(shè)項(xiàng)目資金等問題。對往來資金數(shù)額較大且長時間不結(jié)轉(zhuǎn)的預(yù)付工程款、預(yù)付備料款要查明原因，防止出現(xiàn)超付工程款現(xiàn)象。
8、檢查建設(shè)單位管理費(fèi)的計(jì)取范圍和標(biāo)準(zhǔn)是否符合有關(guān)規(guī)定，費(fèi)用支出是否符合“必須、節(jié)約”的原則，有無超出概算控制金額的情況。
9、檢查國家、省、市優(yōu)惠政策的落實(shí)情況。檢查各級政府給予該項(xiàng)目的優(yōu)惠政策，相關(guān)部門是否貫徹執(zhí)行。建設(shè)單位是否將優(yōu)惠政策全部用于建設(shè)項(xiàng)目上，有無以各種形式轉(zhuǎn)移優(yōu)惠政策從而加大建設(shè)項(xiàng)目成本的情況。
10、檢查建設(shè)項(xiàng)目環(huán)境保護(hù)情況。重點(diǎn)檢查環(huán)境保護(hù)設(shè)施與主體工程建設(shè)的同步性以及實(shí)施的有效性。
11、檢查項(xiàng)目所購設(shè)備、材料價格，尤其要對建設(shè)單位關(guān)聯(lián)企業(yè)所供設(shè)備、材料的價格進(jìn)行檢查，防止從中不合理加價。對已購設(shè)備、材料因故不能使用的，要分析原因，分清責(zé)任，并督促建設(shè)單位及時處理，避免造成更大的損失。首先，審查采購的方式是否合理、合法、合規(guī)，是否進(jìn)行招投標(biāo)或比價采購，價格是否符合市場情況。其次，審查設(shè)備、材料采購的價格、規(guī)格、型號、數(shù)量與合同要求是否一致，審計(jì)時要根據(jù)建設(shè)單位提供的設(shè)備、材料采購計(jì)劃進(jìn)行核對。審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注特殊規(guī)格材料、非標(biāo)設(shè)備的采購情況。
12、檢查工程質(zhì)量管理情況。檢查相關(guān)單位對質(zhì)量的控制情況，如主要人員、安全措施是否到位、主要設(shè)備和材料的檢驗(yàn)檢測程序是否到位、各種檢驗(yàn)檢測設(shè)備是否齊全，驗(yàn)收程序是否符合要求；對主要材料、砼配合比、施工成品觀感進(jìn)行抽查。
13、檢查各參建單位工作情況。根據(jù)工程建設(shè)進(jìn)度，定期檢查各參建單位人員到位、職責(zé)履行、工程質(zhì)量安全、按圖施工等情況。
14、檢查工程進(jìn)度情況。應(yīng)對工程進(jìn)度進(jìn)行形象的表述（應(yīng)附有影像資料），并分析與合同工期有無出入、主要原因和責(zé)任確定。
15、檢查工程結(jié)算情況。檢查參建各單位是否規(guī)范、及時地整理工程資料，督促建設(shè)單位及時做好工程結(jié)算審計(jì)。
⑴.及時核實(shí)隱蔽、交叉、臨時工程等完工后無法再行核查的工程實(shí)施情況。審計(jì)組進(jìn)點(diǎn)后可以通過現(xiàn)場勘察、巡查、測量、試驗(yàn)等方法對隱蔽工程施工量進(jìn)行全過程現(xiàn)場審計(jì)監(jiān)督。做好現(xiàn)場記錄和取證工作，對關(guān)鍵部位需拍下照片或影像作為證據(jù)。資料和證據(jù)要整理清楚，以備事后核查。對于重要隱蔽工程，建設(shè)項(xiàng)目相關(guān)單位應(yīng)在工程隱蔽之前告知審計(jì)組，審計(jì)組成員進(jìn)行必要的檢查，重點(diǎn)關(guān)注其真實(shí)性以及是否按設(shè)計(jì)規(guī)范、設(shè)計(jì)要求完成。
⑵.及時測定特殊材料和工藝的費(fèi)用。對新材料、無價材料、新工藝的性能、價格、消耗量等進(jìn)行跟蹤記錄，作為審核結(jié)算依據(jù)的基礎(chǔ)資料。根據(jù)工程的實(shí)際需要，督促建設(shè)、施工、監(jiān)理等相關(guān)單位對新工藝所用人工、材料、機(jī)械的實(shí)際消耗量進(jìn)行試驗(yàn)、測定、計(jì)量，編制補(bǔ)充施工項(xiàng)目單價。
⑶.及時核實(shí)工程變更情況。應(yīng)掌握工程變更內(nèi)容和過程，分清變更性質(zhì)和責(zé)任方（分為設(shè)計(jì)變更、建設(shè)單位要求或施工單位提出），重點(diǎn)對施工單位提出變更的必要性進(jìn)行審核。及時對建設(shè)單位變更審批程序、變更費(fèi)用審核情況進(jìn)行監(jiān)督審核。
⑷.及時審核補(bǔ)充合同情況。掌握補(bǔ)充合同簽訂原因和過程，審查補(bǔ)充合同的合理性，分析補(bǔ)充合同價格水平和合同條款的明確性、嚴(yán)密性。
審計(jì)組應(yīng)要求被審計(jì)單位在上報(bào)工程結(jié)算的同時，必須附相關(guān)的合同、招投標(biāo)文件、協(xié)議、會議紀(jì)要、工程圖紙、設(shè)計(jì)變更、簽證、工程量計(jì)算、單價測算、工料分析單等資料。根據(jù)審計(jì)需要做好必要的現(xiàn)場文字記錄和影像記錄。
（三）項(xiàng)目竣工交付階段跟蹤審計(jì)的內(nèi)容和方法：
1、檢查工程投資真實(shí)性、合法性。審查竣工圖紙及相關(guān)資料的真實(shí)性，聯(lián)系單簽證的合法性，工程量以及工程單價與取費(fèi)的準(zhǔn)確性。審查工程價款結(jié)算是否與合同條款一致，以及合同中關(guān)于工期、質(zhì)量等獎懲條款的實(shí)際執(zhí)行情況。
2、檢查待攤投資的真實(shí)性、合法性。工程建設(shè)配套設(shè)施費(fèi)支出、貸款利息和資金占用費(fèi)是否真實(shí)、合法，其分?jǐn)偸欠窈侠?，有無擠占工程投資支出。審查各種非正常損失費(fèi)用的真實(shí)性，核銷有無經(jīng)過有關(guān)部門審核批準(zhǔn)。已攤銷的待攤投資是否真實(shí)、合理，投資決算報(bào)表中相關(guān)數(shù)據(jù)是否配比。
3、檢查工程設(shè)備材料的真實(shí)性、合法性。核對甲乙雙方材料決算表，審查超、欠供材料計(jì)算是否正確，結(jié)算憑證是否合法，抽查主要設(shè)備材料的驗(yàn)收、領(lǐng)用等手續(xù)是否健全。
4、檢查建設(shè)項(xiàng)目基建收入、結(jié)余資金。重點(diǎn)檢查建設(shè)期間收入的形成和工程投資結(jié)余資金分配比例的真實(shí)性、合法性。
5、檢查建設(shè)項(xiàng)目交付使用資產(chǎn)。主要檢查“交付使用資產(chǎn)總表”、“交付使用資產(chǎn)明細(xì)表”，核實(shí)交付使用的固定資產(chǎn)是否真實(shí)、是否辦理了驗(yàn)收手續(xù)等。
6、檢查尾工工程。重點(diǎn)檢查建設(shè)單位預(yù)留建設(shè)項(xiàng)目未完工程投資的真實(shí)性和合法性。
7、檢查建設(shè)單位有關(guān)內(nèi)控制度執(zhí)行情況、目標(biāo)責(zé)任完成情況。
8、檢查審計(jì)意見和建議的落實(shí)及整改情況。
9、審查建設(shè)項(xiàng)目投資效益情況并做出綜合評價。依據(jù)項(xiàng)目可行性研究報(bào)告等有關(guān)經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、社會和環(huán)境等評價標(biāo)準(zhǔn)或指標(biāo)，指出項(xiàng)目在規(guī)劃設(shè)計(jì)、概算、工期、質(zhì)量等方面存在的問題，對建設(shè)項(xiàng)目投資決策的有效性、經(jīng)濟(jì)合理性進(jìn)行評價，分析影響投資效益的各種因素。
五、政府投資項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)中存在的主要問題
目前，政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)作為一個新生事物，處在邊實(shí)踐、邊探索、邊總結(jié)、邊提高、邊發(fā)展、邊完善的過程之中，綜合分析目前跟蹤審計(jì)實(shí)踐中存在的相關(guān)法律法規(guī)不完善、審計(jì)定位不清、介入時點(diǎn)模糊、深度難以把握、審計(jì)監(jiān)督和參與建設(shè)各方責(zé)任難以劃分等主要問題，
（一）跟蹤審計(jì)相關(guān)的法律、法規(guī)不完善
作為一種全新的審計(jì)監(jiān)督模式，現(xiàn)階段缺乏關(guān)于全過程跟蹤審計(jì)的法律、法規(guī)和相關(guān)規(guī)范，審計(jì)依據(jù)不足，缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)質(zhì)量難以保證。特別是在一些共性的問題上，實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)不一，彈性過大、沒有一個統(tǒng)一的做法。跟蹤審計(jì)的范圍、內(nèi)容、程序、審計(jì)取證、審計(jì)報(bào)告等都缺乏具體的規(guī)范，導(dǎo)致跟蹤審計(jì)工作帶有很大的主觀性和隨意性，審計(jì)獨(dú)立性、權(quán)威性受到挑戰(zhàn)，審計(jì)部門有時處于被動的局面，不能確保審計(jì)質(zhì)量，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）審計(jì)工作定位不清、內(nèi)容難以合理界定
審計(jì)機(jī)關(guān)處于雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下，各地政府對跟蹤審計(jì)的定位和期待有所不同，導(dǎo)致各審計(jì)機(jī)關(guān)的工作定位、工作內(nèi)容差別很大。立足于監(jiān)督為主還是以服務(wù)為主，這是導(dǎo)致不一致的主要原因之一。在跟蹤審計(jì)的過程中，建設(shè)單位對審計(jì)存在過分依賴心理，經(jīng)常利用眼前的“審計(jì)資源”為他們解決本該應(yīng)由其自身解決的問題，凡事要取得審計(jì)認(rèn)可，把審計(jì)當(dāng)作“保險(xiǎn)箱”。有時，審計(jì)人員也有意無意地充當(dāng)了他們的參謀和助手。事實(shí)上監(jiān)督和管理難以明顯區(qū)分和把握，監(jiān)督權(quán)容易演化為行政管理權(quán)，造成審計(jì)缺位和越位，給審計(jì)工作埋下風(fēng)險(xiǎn)隱患。
另一方面，相關(guān)行業(yè)管理部門沒有及時出臺關(guān)于跟蹤審計(jì)的具體規(guī)定，對跟蹤審計(jì)的工作內(nèi)容、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等方面也無明確規(guī)定。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)利用社會審計(jì)資源進(jìn)行跟蹤審計(jì)，合同簽訂時，經(jīng)常是只注重收費(fèi)項(xiàng)目的談判，而相應(yīng)的工作內(nèi)容和缺陷責(zé)任認(rèn)定及處理難以進(jìn)行明確規(guī)定，如具體內(nèi)容、工作質(zhì)量等。造成第三方提供的服務(wù)內(nèi)容不符合要求時，卻又找不到相應(yīng)的合同依據(jù)，審計(jì)機(jī)關(guān)對第三方的工作質(zhì)量難以進(jìn)行合理約束。
（三）審計(jì)介入時間點(diǎn)模糊、深度難以把握
跟蹤審計(jì)針對項(xiàng)目建設(shè)的全過程，究竟是從項(xiàng)目決策階段介入，還是從招投標(biāo)、施工階段介入，各地做法不同。由于長期以來，政府投資項(xiàng)目審計(jì)都是采用竣工決算審計(jì)的方式，對前期決策和設(shè)計(jì)階段審計(jì)缺乏相應(yīng)的專業(yè)能力，跟蹤審計(jì)大多未涉及可行性研究、設(shè)計(jì)質(zhì)量和概算審計(jì)，項(xiàng)目前期審計(jì)基本上是一個盲區(qū)。目前的做法大多集中在施工階段介入，就建設(shè)單位而言，也認(rèn)為審計(jì)的主要成果體現(xiàn)在施工階段工程造價的控制上。實(shí)踐表明，在施工階段介入，仍然有很多缺陷不能得到彌補(bǔ)。按照法律規(guī)定施工合同應(yīng)是對招標(biāo)文件進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的響應(yīng)。忽視招投標(biāo)階段的審計(jì)，施工合同和建設(shè)過程中的很多問題將得不到解決。不進(jìn)行設(shè)計(jì)概算的審計(jì)，同樣會帶來許多問題，由于概算文件是政府對項(xiàng)目進(jìn)行總投資控制和資金安排的重要依據(jù)。一份完整準(zhǔn)確的概算文件應(yīng)對后期的項(xiàng)目投資起到最高限額的作用，但現(xiàn)實(shí)情況是，由于概算不完善，或是因設(shè)計(jì)深度不夠而編不準(zhǔn)；或是編制概算單位責(zé)任心不強(qiáng)、計(jì)算不準(zhǔn)確；或是未考慮市場的材料價格變化沒有進(jìn)行主材調(diào)差等原因，只能在期間不斷地調(diào)整，結(jié)果變成概算隨著項(xiàng)目進(jìn)展跑的尷尬局面。實(shí)際是本末倒置，甚至造成投資失控的嚴(yán)重后果。
跟蹤審計(jì)深度難以把握。跟蹤審計(jì)是對建設(shè)項(xiàng)目全過程的審計(jì)，需要審計(jì)人員在建設(shè)項(xiàng)目過程中頻繁的介入進(jìn)行審計(jì)，提出審計(jì)意見建議，容易導(dǎo)致審計(jì)人員偏離監(jiān)督咨詢建議的目標(biāo)，介入到建設(shè)項(xiàng)目管理的職能范圍中。造成各方利益的沖突，破壞跟蹤審計(jì)所建立的權(quán)力制衡機(jī)制。
（四）審計(jì)監(jiān)督和參與項(xiàng)目建設(shè)各方的責(zé)任關(guān)系不易劃分
跟蹤審計(jì)對投資項(xiàng)目參與各方的監(jiān)督是基于各被審計(jì)單位完善內(nèi)控制度和具有自身質(zhì)量保證體系基礎(chǔ)上的。但現(xiàn)實(shí)中，審計(jì)監(jiān)督與各方管理的責(zé)任關(guān)系卻難以劃分。跟蹤審計(jì)要深入到項(xiàng)目中的各個環(huán)節(jié)，責(zé)任不清將會使以后審計(jì)查出問題的處理難度加大。項(xiàng)目建設(shè)中涉及的主要單位是：建設(shè)單位、代建、監(jiān)理、施工、質(zhì)量監(jiān)督部門等。就監(jiān)理單位的職責(zé)而言，是“三控兩管一協(xié)調(diào)”，即對投資、質(zhì)量、進(jìn)度的控制，對合同、信息的管理以及協(xié)調(diào)各方面的關(guān)系。從監(jiān)理的職責(zé)來說，涵蓋了所有的項(xiàng)目建設(shè)目標(biāo)，但由于目前的建設(shè)管理體制問題，也由于監(jiān)理市場的惡性競爭、優(yōu)秀人才的流失，監(jiān)理并未盡到相應(yīng)的責(zé)任。代建是近幾年來的新生事物，代替業(yè)主行使項(xiàng)目管理職能，對于工程質(zhì)量和投資的把握、控制，代建也有自身的責(zé)任，既然都有責(zé)任，其中相互交叉和重疊的部分就不易于分清。建設(shè)項(xiàng)目參與管理的單位多卻起不到相應(yīng)的作用，審計(jì)監(jiān)督到最后被推到了一個重要的把關(guān)人位置上，而且，很多黨政主要領(lǐng)導(dǎo)也把審計(jì)機(jī)關(guān)當(dāng)成最后的把關(guān)人，造成審計(jì)責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)加大。
（五）審計(jì)人員短缺、結(jié)構(gòu)單一、知識面窄
審計(jì)人員的素質(zhì)是實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，保證審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵，跟蹤審計(jì)活動貫穿項(xiàng)目建設(shè)整個過程，需要審計(jì)人員具備較高理論基礎(chǔ)和豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并能綜合運(yùn)用工程、財(cái)務(wù)、經(jīng)濟(jì)、管理、法律等多方面知識。審計(jì)質(zhì)量水平與審計(jì)人員的知識體系有著直接的關(guān)系。目前，審計(jì)機(jī)關(guān)中能夠勝任這方面工作要求的復(fù)合型人才極其短缺，在一定程度上制約著跟蹤審計(jì)的發(fā)展。
六、政府投資項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)的解決對策及審計(jì)質(zhì)量管理和風(fēng)險(xiǎn)控制
（一）健全和完善跟蹤審計(jì)的法律、法規(guī)
作為一種全新的審計(jì)模式，跟蹤審計(jì)需要制定一整套系統(tǒng)的法律、法規(guī)來規(guī)范運(yùn)行，使跟蹤審計(jì)工作法制化；制定政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)準(zhǔn)則、跟蹤審計(jì)指南，明確跟蹤審計(jì)定位、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方式方法等，解決在涉及審計(jì)機(jī)關(guān)與其他部門職能交叉和審計(jì)執(zhí)法主體對社會中介機(jī)構(gòu)有效管理等方面的問題，健全防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)制度體系建設(shè)。
（二）準(zhǔn)確把握審計(jì)介入時間、合理定位和工作深度
資料表明工程前期階段影響造價的可能性是20%-75%，工程施工階段影響造價的可能性只有5%-25%。建設(shè)項(xiàng)目前期階段的造價控制有著更加重要的意義。目前受審計(jì)能力等客觀因素的限制，建設(shè)項(xiàng)目前期階段跟蹤審計(jì)只能從投資決策的各項(xiàng)技術(shù)指標(biāo)進(jìn)行論證和評價，或者從基礎(chǔ)數(shù)據(jù)入手，評價數(shù)據(jù)的采集工作是否真實(shí)、數(shù)據(jù)來源是否可靠，計(jì)算是否準(zhǔn)確。我們認(rèn)為建設(shè)項(xiàng)目設(shè)計(jì)方案進(jìn)行選優(yōu)、從價值工程的角度來評判設(shè)計(jì)方案的優(yōu)劣，并由城鄉(xiāng)規(guī)劃主管部門對項(xiàng)目設(shè)計(jì)方案進(jìn)行審定；跟蹤審計(jì)選擇建設(shè)項(xiàng)目初步設(shè)計(jì)階段設(shè)計(jì)概算審計(jì)作為跟蹤初始切入點(diǎn)比較符合實(shí)際。準(zhǔn)確、合理的概算對建設(shè)項(xiàng)目總造價起到統(tǒng)領(lǐng)作用，保證建設(shè)項(xiàng)目的正常實(shí)施，易于控制建設(shè)項(xiàng)目總投資。當(dāng)然，不同建設(shè)項(xiàng)目都有各自的特點(diǎn)，要從項(xiàng)目的規(guī)模、重要程度、審計(jì)人員情況、審計(jì)的成本等多方面綜合考慮，找準(zhǔn)適當(dāng)?shù)臅r點(diǎn)介入。如果是具有重大意義和對社會有深遠(yuǎn)影響的項(xiàng)目，也可以從決策階段、設(shè)計(jì)方案階段就組織專家組進(jìn)行論證。
跟蹤審計(jì)始終要把握好審計(jì)合理定位，審計(jì)不能介入管理者的職責(zé)范圍，始終做到到位而不越位，保持審計(jì)依法獨(dú)立監(jiān)督職能。在審計(jì)與監(jiān)理的職能劃分上，應(yīng)當(dāng)從本質(zhì)上界定兩者之間的區(qū)別、聯(lián)系，明確各自職能與設(shè)置的目的。應(yīng)該說，監(jiān)理與跟蹤審計(jì)一定程度存在職責(zé)上的重復(fù)，但跟蹤審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)對于工程量和造價予以控制，監(jiān)理則應(yīng)把工程進(jìn)度和質(zhì)量作為控制重點(diǎn)，監(jiān)理和跟蹤審計(jì)的結(jié)果可以相互參照，實(shí)現(xiàn)資源共享。
對于質(zhì)量方面的審計(jì)，從檢查制度建立和運(yùn)行情況入手較好。通過對監(jiān)理單位、施工單位的質(zhì)量保證體系、內(nèi)控制度進(jìn)行檢查，熟悉質(zhì)量管理的主要內(nèi)容和流程，檢查總監(jiān)的到位和履職情況，并結(jié)合現(xiàn)場檢查情況進(jìn)行評價、分析。在跟蹤審計(jì)過程中，審計(jì)人員不涉及定價，而是咨詢服務(wù)建議。
（三）把握跟蹤審計(jì)內(nèi)容和關(guān)鍵環(huán)節(jié)
由于跟蹤審計(jì)任務(wù)重，歷時長，一定要采取抓大放小的方式，找準(zhǔn)審計(jì)的重要內(nèi)容、關(guān)鍵環(huán)節(jié)。一般是建設(shè)項(xiàng)目的概算、招投標(biāo)文件、合同、進(jìn)度款支付、材料和設(shè)備的采購、隱蔽工程、重大設(shè)計(jì)變更等方面。
1.招標(biāo)、投標(biāo)和合同審計(jì)。重點(diǎn)進(jìn)行招標(biāo)文件和合同的審查，重視對一些關(guān)鍵性內(nèi)容的把握，特別是一些重要條款是否嚴(yán)密、有無缺陷。如工程質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、獎懲措施、價款支付、工期是否合理、合同主要條款、有無對潛在投標(biāo)人的不合理限制條件、合同文件組成及解釋順序等是否合法合規(guī)，全面準(zhǔn)確表述招標(biāo)項(xiàng)目招標(biāo)人的實(shí)質(zhì)性需求。合同有無違背招標(biāo)文件精神，質(zhì)量、工期、進(jìn)度、獎罰條例等方面條款是否明確，防止工程施工過程中和竣工結(jié)算中扯皮現(xiàn)象的發(fā)生。
2.施工過程中監(jiān)控。審計(jì)人員重點(diǎn)關(guān)注設(shè)計(jì)變更、隱蔽工程、現(xiàn)場簽證的合理性、真實(shí)性情況，防止虛報(bào)、虛增工程量。工程變更是施工單位在工程牟取暴利的主要手段，投標(biāo)人為爭得項(xiàng)目，投標(biāo)時故意壓低報(bào)價，中標(biāo)簽訂合同后，就想方設(shè)法去變更設(shè)計(jì)圖紙、增加現(xiàn)場簽證，審計(jì)人員應(yīng)對其必要性、真實(shí)性及變更價格進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，并明確在變更前報(bào)審計(jì)部門備案。審計(jì)人員要經(jīng)常深入施工現(xiàn)場，密切關(guān)注隱蔽工程的施工，參與重要隱蔽工程的驗(yàn)收，掌握真實(shí)情況，防止弄虛作假導(dǎo)致工程造價的失真。
3.進(jìn)度款支付和工程價款結(jié)算審計(jì)。兩者是控制建設(shè)項(xiàng)目造價的重要環(huán)節(jié)。工程價款結(jié)算直接與項(xiàng)目總造價相關(guān)。必須根據(jù)合同和招標(biāo)文件的規(guī)定，對工程量計(jì)算、材料價差調(diào)整、套用定額的準(zhǔn)確性、措施費(fèi)用是否合理進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)。
4.竣工決算審計(jì)?？⒐Q算是反映項(xiàng)目最終投資的文件，是投資控制的最后關(guān)口，涉及項(xiàng)目從籌劃開始到竣工投產(chǎn)的全過程費(fèi)用。確定每一筆費(fèi)用是否按規(guī)定列入，計(jì)算是否準(zhǔn)確，有無多算、漏算。最后，工程要有竣工圖、工程造價指標(biāo)及與分析材料?？疾旌驮u價項(xiàng)目建設(shè)的全過程，對項(xiàng)目的竣工決算進(jìn)行分析，可以回顧和總結(jié)項(xiàng)目建設(shè)的全過程，對前期工作、實(shí)施情況及營運(yùn)情況與項(xiàng)目最初的籌劃情況進(jìn)行對比，是否達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)，進(jìn)行原因分析，為政府的宏觀決策提供重要參考。
（四）正確處理審計(jì)與被審計(jì)之間的關(guān)系
要做好項(xiàng)目跟蹤審計(jì)，先應(yīng)該厘清審計(jì)者與被審計(jì)者的關(guān)系。審計(jì)者與被審計(jì)者有不同的角色定位，后者是實(shí)施者與管理者，前者則是對后者工作進(jìn)行驗(yàn)證并提出意見或建議者。就建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)來說，設(shè)計(jì)、建設(shè)、施工、監(jiān)理等，都是項(xiàng)目的管理與實(shí)施者，而審計(jì)單位則是對這些實(shí)施者是否遵循一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行驗(yàn)證或評價，并提出意見或建議。角色定位的目的，就是要厘清責(zé)任，實(shí)施者與管理者，擁有工程項(xiàng)目的決定權(quán)并承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，而審計(jì)者擁有評價權(quán)與建議權(quán)并承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。管理者與審計(jì)者的角色身份不可錯位，審計(jì)與被審計(jì)者之間，應(yīng)該是互相制約的關(guān)系，在實(shí)施跟蹤審計(jì)時，切忌模糊監(jiān)督者與被監(jiān)督者的界限關(guān)系，典型的就是審計(jì)者直接在工地答復(fù)并決定建設(shè)、施工、設(shè)計(jì)、監(jiān)理提出的問題，造成審計(jì)者直接干涉和介入工地管理，由于自身既是項(xiàng)目管理者，又是建議者與決策者，使權(quán)力獨(dú)大，很容易滋生腐敗。
同時，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)督促被審計(jì)單位及時建立健全內(nèi)控制度，變“亡羊補(bǔ)牢”為“防患未然”，并嚴(yán)格按制度執(zhí)行，履行各自的權(quán)力和責(zé)任。同時，實(shí)現(xiàn)“審”與“被審”各方互動，加強(qiáng)建設(shè)項(xiàng)目參與各方之間的充分交流和有效溝通。審計(jì)人員自身的心理素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)、工作經(jīng)驗(yàn)、職業(yè)判斷和表達(dá)能力、談話技巧在跟蹤審計(jì)中尤為重要。審計(jì)人員在與被審計(jì)單位交換意見時，要講究語言藝術(shù)，樹立良好的審計(jì)形象，實(shí)現(xiàn)對被審計(jì)單位審、幫、促方面相結(jié)合，使被審計(jì)單位主動配合支持審計(jì)，積極采納審計(jì)意見建議，及時糾正建設(shè)過程中出現(xiàn)的問題。同時，審計(jì)部門與監(jiān)理、代建等單位做到資源共享；與其他建設(shè)項(xiàng)目監(jiān)管部門之間實(shí)現(xiàn)信息共享，形成合力。
（五）采取多種途徑，充實(shí)審計(jì)力量
政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)涉及的審計(jì)事項(xiàng)復(fù)雜、專業(yè)性強(qiáng)，而跟蹤審計(jì)人才短缺，審計(jì)人員知識和能力結(jié)構(gòu)不合理，已經(jīng)給跟蹤審計(jì)工作發(fā)展提高帶來嚴(yán)重影響。審計(jì)機(jī)關(guān)要采取多種途徑，加強(qiáng)政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)人才培養(yǎng)和隊(duì)伍建設(shè)。一是外部引進(jìn)人才，引進(jìn)所亟須的復(fù)合型人才；二是內(nèi)部培養(yǎng)人才，通過各種培訓(xùn)，使審計(jì)人員能夠更新觀念、知識和技能，盡快適應(yīng)開展跟蹤審計(jì)工作的需要；三是建立外部人才網(wǎng)絡(luò)，與社會中介、咨詢機(jī)構(gòu)中的專家建立穩(wěn)定的合作關(guān)系，聘請他們參與跟蹤審計(jì)工作；四是公開招標(biāo)，選擇具有良好信譽(yù)的社會中介機(jī)構(gòu)作為協(xié)審單位，協(xié)助審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施跟蹤審計(jì)。
（六）政府投資項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)質(zhì)量管理和風(fēng)險(xiǎn)控制
1、為防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)建議多采用階段節(jié)點(diǎn)審計(jì)、定期審計(jì)等方式，慎用駐場審計(jì)方式，不得參與被審計(jì)單位管理活動，維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性。
2、委托中介機(jī)構(gòu)對投資項(xiàng)目實(shí)施全過程跟蹤審計(jì)的，原則上竣工決算審計(jì)應(yīng)另行安排，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量的有效稽查。
3、審計(jì)組要與建設(shè)單位加強(qiáng)協(xié)調(diào)，向建設(shè)單位說明跟蹤審計(jì)的程序、內(nèi)容及應(yīng)配合的要求?？稍陧?xiàng)目現(xiàn)場設(shè)立辦公場所，確定聯(lián)絡(luò)人員和聯(lián)絡(luò)方式，建立跟蹤審計(jì)定期例會制度等。
4、涉及重大評估、決策和方案論證、招標(biāo)投標(biāo)等會議，建設(shè)項(xiàng)目主要經(jīng)濟(jì)合同或補(bǔ)充協(xié)議的簽訂，發(fā)生重大的設(shè)計(jì)變更、現(xiàn)場簽證、隱蔽工程驗(yàn)收，建設(shè)單位與相關(guān)單位的重要例會及其他對建設(shè)投資有重要影響的事項(xiàng)，審計(jì)組可以列席會議及時了解情況，但不得參與具體事項(xiàng)的決策管理，審慎發(fā)表審計(jì)意見，并應(yīng)將參與上述工作的主要情況登記入《跟蹤審計(jì)日志》。
5、跟蹤審計(jì)工作要以審計(jì)成果為導(dǎo)向，審計(jì)組和協(xié)審單位應(yīng)以跟蹤審計(jì)意見單、審計(jì)建議函、專題報(bào)告等為載體，將跟蹤審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題及時反映出來，并督促有關(guān)單位進(jìn)行整改。
6、組織協(xié)審單位進(jìn)行跟蹤審計(jì)的項(xiàng)目，應(yīng)將跟蹤審計(jì)的要求寫入審計(jì)任務(wù)約定書的相關(guān)條款中。
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