原標(biāo)題：涉稅犯罪刑事判決，能否決定相關(guān)行政處罰的合法性
來源：中國稅務(wù)報(bào)
作者：劉天永
事件回顧：一起曲折的稅務(wù)行政訴訟案
近期，一起稅務(wù)行政訴訟案引發(fā)廣泛關(guān)注。
這還要從8年前的一個(gè)稅務(wù)處理決定說起。2006年11月29日，A省國稅局稽查局向B市C區(qū)的D公司送達(dá)《稅務(wù)處理決定書》，認(rèn)定D公司2002年1月至2003年7月間設(shè)立內(nèi)賬進(jìn)行核算，開設(shè)賬外銀行賬戶收取貨款，隱瞞銷售收入，未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，少繳增值稅款1149862.61元，要求D公司補(bǔ)繳稅款及滯納金，并以涉嫌偷稅罪名義將案件移送公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹椤?/p>
2007年4月29日，B市E區(qū)人民檢察院以D公司涉嫌偷稅罪名義向E區(qū)人民法院提起公訴。同年9月18日，E區(qū)人民法院經(jīng)審理認(rèn)為：稽查和偵查人員收集的證據(jù)未能確切真實(shí)反映D公司的實(shí)際銷售情況，稽查結(jié)論存疑；行政執(zhí)法與刑事司法銜接過程中，偵查部門未能妥善完成證據(jù)轉(zhuǎn)化，導(dǎo)致用于認(rèn)定刑事犯罪事實(shí)的證人證言存在形式上的缺陷；稽查程序存在瑕疵。E區(qū)人民法院最終認(rèn)定，對(duì)D公司偷稅的指控證據(jù)不足，事實(shí)不清，程序違法，判決D公司無罪。2007年11月18日，B市中級(jí)人民法院二審維持原判。本案刑事程序完結(jié)，D公司偷稅罪名不成立。
這時(shí)，A省國稅局此前認(rèn)定D公司存在偷稅行為的《稅務(wù)處理決定書》并未撤銷。在2011年至2012年間，C區(qū)國稅局稽查局工作人員多次要求D公司繳納欠繳的稅款和滯納金，并告知如不繳納，稅務(wù)機(jī)關(guān)將按稅收征管法第十四條規(guī)定強(qiáng)制執(zhí)行。2012年6月20日，A省國稅局稽查局向D公司送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，告知D公司要在期限內(nèi)按A省國稅局稽查局6年前的稅務(wù)處理決定書補(bǔ)繳稅款和滯納金。2012年11月29日，該局向D公司送達(dá)《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》，決定從D公司存款賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元。同日，征收機(jī)關(guān)填發(fā)了稅收通用繳款書。
在被強(qiáng)制扣繳稅款后，D公司向A省F市中級(jí)人民法院提起行政訴訟。
D公司訴稱，2006年A省國稅局稽查局違法認(rèn)定D公司少繳增值稅款1149862.61元，要求D公司繳納1149862.61元稅款及滯納金，并以涉嫌偷稅罪名義將D公司移送公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹?。而法院一審、二審均判D公司無罪，A省國稅局稽查局作出稅務(wù)處理決定的事實(shí)和依據(jù)已被刑事判決書推翻，其強(qiáng)制從D公司賬戶扣劃5977.9元的行為缺乏法律依據(jù)，請(qǐng)求法院撤銷A省國稅局稽查局的《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》，并由該局承擔(dān)本案全部訴訟費(fèi)用。
A省國稅局辯稱，刑事責(zé)任追究與否不影響行政責(zé)任的追究。行政責(zé)任是法律規(guī)定的獨(dú)立的責(zé)任形式，與刑事責(zé)任之間有截然區(qū)別。不承擔(dān)刑事責(zé)任，并不意味著不需承擔(dān)行政責(zé)任。法院刑事判決結(jié)果并不能當(dāng)然產(chǎn)生具體行政行為無效的后果。只有經(jīng)過行政復(fù)議或行政訴訟等法定程序，依法撤銷了行政處理決定，才能產(chǎn)生具體行政行為無效的后果。而在法律規(guī)定的期限內(nèi)，D公司并未申請(qǐng)過行政復(fù)議或提起行政訴訟。因此，A省國稅局強(qiáng)制執(zhí)行行為依據(jù)的稅務(wù)處理決定合法、有效且具有執(zhí)行效力，強(qiáng)制執(zhí)行行為適用法律正確，執(zhí)行程序合法。
F市中級(jí)人民法院審理后認(rèn)為，司法認(rèn)定具有最終性，在生效刑事判決對(duì)稅務(wù)處理決定所依據(jù)事實(shí)作出否定的情況下，應(yīng)認(rèn)定被訴稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定的執(zhí)行依據(jù)明顯缺乏事實(shí)依據(jù)，被告依據(jù)該稅務(wù)處理決定作出稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定，認(rèn)定事實(shí)不清，適用法律錯(cuò)誤，應(yīng)予以撤銷。
2013年12月13日，F(xiàn)市中級(jí)人民法院判決撤銷A省國稅局2012年11月29日作出的《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》，并由A省國稅局承擔(dān)一審案件受理費(fèi)。
稅務(wù)律師觀點(diǎn)：
在行政處罰決定先于刑事程序結(jié)束的情況下，當(dāng)刑事處理判決被訴方無罪，作出行政處罰的執(zhí)法機(jī)關(guān)是否應(yīng)據(jù)此撤銷處罰決定？在回答這個(gè)問題時(shí)，是否應(yīng)將兩種處置模式的針對(duì)性差異、證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)差異等因素納入考量？
這起稅務(wù)行政訴訟案，引出一個(gè)重要話題：在我國目前對(duì)一般違法與刑事犯罪二元處置的模式下，行政處罰決定往往會(huì)在刑事程序結(jié)束之前作出。當(dāng)刑事處理對(duì)被訴方作出無罪判決后，此前作出的相關(guān)行政處罰決定是否應(yīng)受到影響？筆者從法理角度進(jìn)行了深入思考。
行政執(zhí)法和刑事司法的現(xiàn)實(shí)“沖突”
目前在我國，對(duì)一般違法與刑事犯罪實(shí)施二元處置，即一般行政違法行為由行政機(jī)關(guān)處罰，當(dāng)行政違法行為達(dá)到一定危害程度、觸犯刑法時(shí)，其性質(zhì)轉(zhuǎn)化為刑事犯罪行為，才由刑事司法機(jī)關(guān)處理。
現(xiàn)實(shí)中，當(dāng)涉稅違法行為發(fā)生后，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)行政執(zhí)法的主動(dòng)性，行政程序的發(fā)動(dòng)一般會(huì)先于刑事程序。這就導(dǎo)致一些嚴(yán)重違法涉嫌犯罪的稅案出現(xiàn)后，稅務(wù)行政處罰決定往往會(huì)在刑事程序結(jié)束之前產(chǎn)生。
在進(jìn)入刑事訴訟階段后，稅務(wù)違法行為由行政處理轉(zhuǎn)為刑事處理。但這并不一定等同于該違法行為會(huì)被作為犯罪論處。
如果法院在對(duì)相關(guān)證據(jù)、事實(shí)進(jìn)行審查后最終判決該案不構(gòu)成犯罪，那么，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)是否應(yīng)根據(jù)法院的刑事無罪判決撤消此前的行政處罰決定？筆者認(rèn)為，在回答這個(gè)問題時(shí)，應(yīng)將行政執(zhí)法和刑事司法在證據(jù)規(guī)則、證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)等方面存在的差異納入考量。隨著近年來我國對(duì)經(jīng)濟(jì)犯罪打擊力度的加大，工商、稅務(wù)等行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送司法處理的案件逐年增多，厘清以上問題很有必要。
本案凸顯兩種處置模式銜接制度的欠缺
從本案來看，案件歷經(jīng)了稅務(wù)稽查、刑事一審和二審、行政訴訟等環(huán)節(jié)，雖然基本案情較為簡單，但多項(xiàng)程序交織，使得本案具有一定的復(fù)雜性和代表性。筆者認(rèn)為，本案折射出了我國稅務(wù)行政執(zhí)法與刑事司法銜接制度的不完善之處，至少在幾個(gè)方面值得探討。
行政機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)處理決定書未被撤銷，仍屬有效
從理論上來說，行政行為應(yīng)具有公定力，也就是說行政行為一經(jīng)作出，即使有某種瑕疵，在未經(jīng)法定國家機(jī)關(guān)按法定程序認(rèn)定及宣告前，原則上應(yīng)被認(rèn)為是合法、有效的推定。雖然在刑事訴訟中本案以D公司無罪告終，但從稅務(wù)征管程序?qū)用鎭砜?，D公司未在法定期限內(nèi)就A省國稅局2006年作出的《稅務(wù)處理決定書》申請(qǐng)行政復(fù)議或提起行政訴訟，也未在法定期限內(nèi)履行相應(yīng)義務(wù)。
根據(jù)《行政復(fù)議法》第九條第二款規(guī)定，因不可抗力或者其他正當(dāng)理由耽誤法定行政復(fù)議申請(qǐng)期限的，申請(qǐng)期限自障礙消除之日起繼續(xù)計(jì)算。本案中，《稅務(wù)處理決定書》送達(dá)時(shí)，D公司法定代表人已被控制，其申請(qǐng)行政復(fù)議的權(quán)利受限。但法律并未明確這種情況是否構(gòu)成耽誤法定行政復(fù)議申請(qǐng)期限的正當(dāng)理由，D公司也未提出延期的申請(qǐng)。同時(shí)，法律也未明確規(guī)定，涉稅案件刑事判決結(jié)果應(yīng)對(duì)基于同一事實(shí)作出的具體行政行為產(chǎn)生何種影響。因此，這份稅務(wù)處理決定書并未因D公司刑事判決無罪的結(jié)果而被撤銷，加上D公司未在法定期限內(nèi)申請(qǐng)行政復(fù)議或提起行政訴訟，該處理決定書程序上仍屬有效的行政決定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有依法強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力。
刑事證據(jù)與行政執(zhí)法證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)存在差異
稅務(wù)行政執(zhí)法屬于行政權(quán)運(yùn)作的范疇，目的在于實(shí)現(xiàn)國家機(jī)關(guān)的社會(huì)管理職能，因而在注重合法性及合理性的同時(shí)對(duì)行政效率有所側(cè)重。刑事司法則屬于司法權(quán)的運(yùn)作，目的是打擊和控制犯罪，更注重司法公正的實(shí)現(xiàn)。前者針對(duì)的是違反行政管理法規(guī)的行為，側(cè)重對(duì)行為作出形式評(píng)價(jià)。后者針對(duì)的是刑事犯罪行為，注重對(duì)行為的實(shí)質(zhì)危害性的評(píng)價(jià)。據(jù)此，兩類案件在證明對(duì)象、證明標(biāo)準(zhǔn)和證據(jù)收集程序上都有較大差別。
刑事責(zé)任是法律責(zé)任中最為嚴(yán)厲的一種，行政責(zé)任在強(qiáng)度上與其存有顯著差異。行政責(zé)任主要是對(duì)違法行為人進(jìn)行財(cái)產(chǎn)性處罰，一般不包括限制行為人人身自由的權(quán)限。而刑事責(zé)任通常會(huì)涉及自由刑甚至生命刑的適用。因此，相對(duì)于行政執(zhí)法證據(jù)，刑事證據(jù)具有更高的證明要求和證明標(biāo)準(zhǔn)。
現(xiàn)實(shí)中，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)取證手段單一，查證力度有限，對(duì)案件的查證難度較大。具體到稅務(wù)行政執(zhí)法中，受執(zhí)法權(quán)限有限等因素影響，稅務(wù)行政執(zhí)法證據(jù)的證明要求也低于刑事證據(jù)。
正是由于刑事司法證據(jù)一般具有高于行政執(zhí)法的證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，相對(duì)嚴(yán)格的取證、質(zhì)證、認(rèn)證程序和證據(jù)規(guī)則，在多數(shù)案件中可以將其作為行政執(zhí)法和行政處罰的依據(jù)。然而在實(shí)踐中，對(duì)某一行為由行政處理轉(zhuǎn)為刑事處理，卻不一定等同于該行為最終定會(huì)被作為犯罪論處。因?yàn)樵谧镄谭ǘㄔ瓌t要求下，證據(jù)可能達(dá)不到刑事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)，或無法滿足某些規(guī)則而不被采信，抑或是因行政刑事銜接過程出現(xiàn)問題，證據(jù)未能成功轉(zhuǎn)化。因此，在一起涉稅案件因證據(jù)未達(dá)到刑事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)而被判為未構(gòu)成偷稅罪的情況下，不能反推認(rèn)為此前稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)同一事實(shí)作出的稅務(wù)處理決定同樣缺乏事實(shí)依據(jù)。
直接引用刑事判決結(jié)果對(duì)行政行為的事實(shí)依據(jù)進(jìn)行判定，有欠考量
在行政訴訟中，F(xiàn)市中級(jí)法院認(rèn)為，被訴稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定依據(jù)的是A省國稅局2006年作出的稅務(wù)處理決定，該決定雖未經(jīng)法定權(quán)力機(jī)關(guān)撤銷，但所依據(jù)的事實(shí)已被法院生效的刑事判決否定，因此作出了“被訴稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定的執(zhí)行依據(jù)明顯缺乏事實(shí)依據(jù)”的認(rèn)定。
需說明的是，本案進(jìn)行刑事審判時(shí)，刑法修正案（七）尚未頒布。當(dāng)時(shí)稅收征管法和刑法中對(duì)于偷稅的表述一致，均為“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款”?？梢钥闯觯刀惏钢?，行政執(zhí)法和刑事司法證據(jù)在證明對(duì)象上具有一致性。據(jù)此，F(xiàn)市中級(jí)法院的推理似乎順理成章。然而，考慮到行政執(zhí)法與刑事司法證據(jù)制度之間的差異，以及對(duì)證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)的不同要求，筆者認(rèn)為，F(xiàn)市中級(jí)法院直接引用刑事判決結(jié)果判定被訴稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定“缺乏事實(shí)依據(jù)”，有失嚴(yán)謹(jǐn)。
本案未綜合考慮證據(jù)轉(zhuǎn)化問題造成的影響
在行政執(zhí)法機(jī)關(guān)依法將涉嫌犯罪的案件移送刑事司法機(jī)關(guān)的過程中，會(huì)涉及行政執(zhí)法程序與刑事司法程序之間的銜接以及行政執(zhí)法證據(jù)轉(zhuǎn)化的問題。根據(jù)我國刑事訴訟法第五十二條第二款規(guī)定，行政機(jī)關(guān)在行政執(zhí)法和查辦案件過程中收集的物證、書證、視聽資料、電子數(shù)據(jù)等證據(jù)材料，在刑事訴訟中可以作為證據(jù)使用。但行政執(zhí)法過程中收集的證據(jù)需經(jīng)過證據(jù)轉(zhuǎn)化方可在刑事訴訟中使用。因此，若辦案人員在證據(jù)轉(zhuǎn)化過程中有所疏漏，則有可能導(dǎo)致行政環(huán)節(jié)采用的關(guān)鍵證據(jù)在刑事訴訟中不被采信。
本案中，稅務(wù)稽查部門曾通過詢問D公司客戶的方式，取得了有關(guān)D公司銷售未開具發(fā)票的證言。但因偵查人員疏漏，沒有對(duì)相關(guān)關(guān)鍵證據(jù)全部進(jìn)行形式轉(zhuǎn)化，使得這些證據(jù)在刑事審理中未被采信。在審理行政訴訟案時(shí)，法院對(duì)“刑事判決中采納的證據(jù)和認(rèn)定的事實(shí)與稅務(wù)處理決定依據(jù)的證據(jù)和事實(shí)存在差異”這一問題未給予足夠重視，導(dǎo)致直接引用刑事判決結(jié)果進(jìn)行了有失嚴(yán)謹(jǐn)?shù)呐卸ā?/p>
稅務(wù)行政執(zhí)法與刑事司法銜接制度尚待完善
一方面，現(xiàn)實(shí)中稅務(wù)行政處理決定一般會(huì)在刑事程序完結(jié)前產(chǎn)生，當(dāng)稅務(wù)行政處理決定作出時(shí)，當(dāng)事人可能已被控制。在我國稅務(wù)行政復(fù)議前置的程序設(shè)計(jì)下，當(dāng)事人事實(shí)上已無力通過行政復(fù)議或訴訟程序?qū)で缶葷?jì)，權(quán)利受到限制。另一方面，因刑事審判對(duì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)有更高要求，會(huì)出現(xiàn)一個(gè)稅案的刑事判決結(jié)果與稅務(wù)行政處理決定不一致，乃至相互沖突的情況。此時(shí)，若為保證行政、刑事案件處理的一致性，法院直接引用刑事判決結(jié)果否定已生效的行政處罰決定，將會(huì)損及稅務(wù)行政機(jī)關(guān)執(zhí)法行為的公定力和確定性。這些，都是兩種處置模式的銜接制度不完善所致。
結(jié)論：應(yīng)優(yōu)化相關(guān)銜接制度的程序設(shè)計(jì)
行政權(quán)與司法權(quán)交織問題，滲透著諸多權(quán)限糾葛及理論分歧。刑事司法保護(hù)的是人的生命權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)，違法懲罰最為嚴(yán)厲，在證明標(biāo)準(zhǔn)方面也最嚴(yán)格，刑事司法機(jī)關(guān)享有完善的查證手段。而行政機(jī)關(guān)由于法定權(quán)限的限制，在證據(jù)收集、發(fā)現(xiàn)事實(shí)方面的能力弱于司法機(jī)關(guān)，其審查認(rèn)定事實(shí)的證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)也低于司法證明標(biāo)準(zhǔn)。因此，在事實(shí)認(rèn)定方面，不能以行政機(jī)關(guān)認(rèn)定的事實(shí)來否定司法機(jī)關(guān)查證的事實(shí)，也不應(yīng)以司法機(jī)關(guān)通過較高證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定的事實(shí)直接否定行政機(jī)關(guān)作出的處罰決定。
在我國法制建設(shè)尚不完善的情況下，若一味追求案件處理的一致性，將有可能損及稅務(wù)機(jī)關(guān)行政執(zhí)法行為的公定力和確定性。在當(dāng)前條件下，應(yīng)考慮優(yōu)化稅務(wù)行政執(zhí)法與刑事司法銜接制度中的程序設(shè)計(jì)，盡可能減少稅務(wù)行政處罰和刑事司法判決的潛在沖突可能。同時(shí)，可通過放寬行政復(fù)議前置的制度設(shè)計(jì)，確保當(dāng)事人尋求救濟(jì)的權(quán)利不受客觀條件的限制。
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