基于以上對稅務執(zhí)法文書法律效力內(nèi)函的分析，以及《刑事訴訟法》五十二條的規(guī)定，筆者更加傾向于將稅務稽查意見作為單位說明類的材料看待。稅務稽查意見在刑事訴訟活動中不能作為證據(jù)使用，但司法機關可作為了解案件稅務專業(yè)性問題的參考，類似于刑事案件中辯方提供的專家論證意見。
【續(xù) ③在涉稅刑案中的應用現(xiàn)狀】
二、稅收執(zhí)法文書證據(jù)資格和證明效力之分析
一 稅務執(zhí)法文書應歸類于單位說明類材料
1、稅務執(zhí)法文書具有可訴性
如上分析稅務稽查意見不屬于《刑事訴訟法》列舉的八類證據(jù)中的任何一種。但是，由于《刑事訴訟法》第四十八條明確規(guī)定，可以用于證明案件事實的材料都是證據(jù)，因此有觀點認為《刑事訴訟法》對證據(jù)類型的劃分，其目的在于實事求是地查清、認定案件，而非在于固化證據(jù)種類。言下之意就是不能歸屬于八類證據(jù)種類的材料，仍有可能是證據(jù)。特別是涉稅刑事案件中，稅務執(zhí)法文書往往已是發(fā)生法律效力的行政文書，稅務機關有權要求當事人執(zhí)行，如當事人怠于執(zhí)行或不執(zhí)行，稅務機關享有強制執(zhí)行權或可以據(jù)此申請法院強制執(zhí)行。因此，司法實務中，辦案部門事實上將稅務執(zhí)法文書等同于書證或鑒定意見，甚至認為是具有法律效力的行政文件而直接予以采信也就不足為奇了。由此，有必要結(jié)合行政程序分析稅務執(zhí)法文書法律效力的實質(zhì)內(nèi)涵。
稅務執(zhí)法文書（稅務處理決定書、稅務行政處罰決定書）屬于影響當事人權利義務的行政行為，依法具有可訴訟性。在行政訴訟活動中，作出稅務執(zhí)法文書的稅務機關作為行政訴訟被告，顯然，稅務執(zhí)法文書是稅務機關一方的主張，需要經(jīng)過法院的司法審查，存在敗訴被法院撤銷的可能性。因此，通過行政訴訟程序，當事人是可能推翻稅務執(zhí)法文書的。
2、大量稅務執(zhí)法文書是因復議期限屆滿而生效
然而，我國稅務實踐中，大量稅務執(zhí)法文書并沒有進入行政訴訟程序予以行政司法審查，而是在60天提起復議法定期限屆滿后自動發(fā)生法律效力的。全國法院審理的稅務行政訴訟案件，20世紀90年代末每年有接近2000個案件；到2004年這個數(shù)字下降到每年約1000件；在2007年甚至下降到約300件；近幾年則大致保持在每年400件，【注①】相對于我國兩千多萬戶企業(yè)，每年數(shù)十萬件稅務稽查案件，可以說稅務執(zhí)法文書幾乎都是因復議期限屆滿而自動生效，因行政訴訟司法判決而生效的微乎其微，幾乎可以忽略不計。
稅務執(zhí)法文書被提起行政訴訟可以用罕見二字來形容，并非是這些稅務執(zhí)法文書完美無瑕，納稅人心服誠悅。最主要的根源是《稅收征管法》兩個前置的規(guī)定，稅務行政訴訟必須復議前置，稅務行政復議必須納稅前置，導致絕大多數(shù)納稅人的訴訟救濟權利被限制和剝奪。另外，由于稅務機關對自身業(yè)績考核的需求，稅務機關似乎并不是太歡迎納稅人行使救濟權利。按照稅務稽查規(guī)程要求，認為納稅人存在稅收違法行為，稅務機關在完成申辯、聽證程序后應該作出《稅務處理決定書》《稅務行政處罰決定書》，但是筆者感覺到近年來稅務機關越來越傾向于只作出《稅務處理決定書》，而不作出《稅務行政處罰決定書》，個中的緣由在于《稅務行政處罰決定書》可以繞開兩個前置的限制直接具有可訴性。
由于《稅務處理決定書》《稅務行政處罰決定書》所認定的當事人稅收違法事實是完全一致的，處理處罰的事實依據(jù)完全一致，因此，一旦《稅務行政處罰決定書》被行政法庭判決不合法被撤銷，已生效《稅務處理決定書》法律地位尷尬，稅務機關往往也不得不自行撤銷。
筆者有個案件，由于《稅務處理決定書》確定的補稅滯納金數(shù)千萬之巨，當事企業(yè)根本無力承擔，無法對《稅務處理決定書》提起訴訟。該案的行政處罰聽證程序已在1年多前舉行，但稅務機關始終不肯作出《稅務行政處罰決定書》，目的無非是意在避免對稅務執(zhí)法文書的行政司法審查。由于案件移送司法機關已訴至法院，為幫助刑事法庭正確認識《稅務處理決定書》，逼得我們不得不向法院提起行政訴訟，要求稅務機關在合理時間內(nèi)對當事企業(yè)作出處罰，以求取得《稅務行政處罰決定書》后能夠提起行政司法審查，減輕刑事法庭法官壓力。
3、稅務執(zhí)法文書生效僅在于其行政決定的可執(zhí)行性
由此可見，無論稅務執(zhí)法文書是期限屆滿自動生效還是行政訴訟判決生效，稅務執(zhí)法文書的法律效力內(nèi)涵，僅在于其具有行政行為可執(zhí)行的司法法律效力，而決不是對案件事實以及當事人行為性質(zhì)的司法法律確認。稅務執(zhí)法文書對案情事實以及當事人行為定性，僅僅是稅務機關按照行政程序以及行政規(guī)范形成的對案件的理解和認知，即使聊聊無幾的經(jīng)過行政訴訟確認的稅務執(zhí)法文書，由于行政訴訟證據(jù)要求低于刑事訴訟，以及行政刑事法律適用角度可能的差異，也不能當然地被刑事法庭采信。
4、稅務稽查僅可作為司法機關了解案件稅務專業(yè)性問題的參考材料
《刑事訴訟法》對行政執(zhí)法證據(jù)與刑事訴訟證據(jù)的銜接有所明確，第五十二條“人民法院、人民檢察院和公安機關有權向有關單位和個人收集、調(diào)取證據(jù)。有關單位和個人應當如實提供證據(jù)。行政機關在行政執(zhí)法和查辦案件過程中收集的物證、書證、視聽資料、電子數(shù)據(jù)等證據(jù)材料，在刑事訴訟中可以作為證據(jù)使用?！痹摋l款并沒有將稅務執(zhí)法文書包括進來。因此，基于以上對稅務執(zhí)法文書法律效力內(nèi)涵的分析，以及《刑事訴訟法》五十二條的規(guī)定，筆者更加傾向于將稅務稽查意見作為單位說明類的材料看待。稅務稽查意見在刑事訴訟活動中不能作為證據(jù)使用，但司法機關可作為了解案件稅務專業(yè)性問題的參考，類似于刑事案件中辯方提供的專家論證意見。
注①： 崔威:“中國稅務行政訴訟實證研究”，《清華法學》2015年第3期。
【下續(xù) ⑤以案例談存在的問題】
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