編者按：在稅收執(zhí)法實踐中，對于納稅人的涉稅違法行為，如果涉嫌構成犯罪的，稅務機關應當依法移送至司法機關。對于同一個違法行為，當稅務機關移送公安機關并立案，司法程序啟動后，稅務機關還能否就該違法行為作出行政處罰。本期華稅律師與您分享一則最高人民法院在2010年發(fā)布的指導案例，共同探討上述問題。
一、案情簡介
甲公司注冊地為山東省棗莊市，經(jīng)營范圍為：橡膠輸送帶,膠管；橡膠吸水管、橡膠空氣管等的生產(chǎn)銷售。
棗莊市國稅局于2004年8月20日對甲公司2002年1月至2003年12月期間涉稅情況進行檢查。2004年9月14日，將案件移送公安機關立案偵查。2004年9月15 日，橡膠公司總經(jīng)理宗克永因涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪被棗莊市公安局刑事拘留，10月22日逮捕。2006 年1月4日，濟南鐵路運輸中級法院作出刑事判決，以虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處橡膠公司罰金15O萬元，判處公司總經(jīng)理宗克永有期徒刑十年。
2004年10月28日，市國稅局在將案件移送公安機關后，又以橡膠公司涉嫌偷稅立案。2005年7月18日市國稅局作出《稅務處理決定書》，責令原告補繳稅款5203425.33元，2005年7月22日，作出《稅務處罰決定》，認定甲公司行為構成偷稅，處罰款5203425.33元。甲公司不服，申請行政復議，山東省國稅局復議維持該處罰決定。
甲公司不服該決定，提出訴訟，一審法院以“程序違法、適用法律錯誤”判決撤銷棗莊市國稅局作出的《稅務行政處罰決定書》，棗莊市國稅局提起上訴，二審法院判決駁回上訴，維持原判。
二、爭議焦點及各方觀點
本案爭議焦點為：稅務機關在依法將案件移送公安機關立案偵查后，能否對行政相對人作出罰款的行政處罰決定？
甲公司認為：棗莊市國稅局已將案件移送公安機關，無權就同一事實作出行政處罰，向公安機關移交案件后，作出的第二次行政行為無法律依據(jù)。
棗莊市國稅局認為：行政處罰先于刑事判決作出，應當在執(zhí)行刑事判決時折抵。
一審及二審法院認為：有關人身權和財產(chǎn)權的刑事處罰優(yōu)于行政程序。如果違法行為已構成犯罪，必須依法向公安機關移送。在司法機關對該違法犯罪行為未作出最后處理之前，行政機關如在向公安機關移送之前未作出有關人身權和財產(chǎn)權的行政處罰，則不再針對同一違法行為作出該類行政處罰,否則構成程序違法。
三、華稅分析
（一）涉稅違法行為構成犯罪時，依法移送公安機關是稅務機關的法定職責
對同一涉稅違法行為又構成犯罪的，行政機關與司法機關均享有追訴權與處罰權。但結合執(zhí)法實踐，一般而言，違法行為的發(fā)現(xiàn)起始于稅務機關的檢查，即稅務機關先行取得對涉稅違法行為的調(diào)查權與處罰權。只是在行使行政權的過程中，若發(fā)現(xiàn)違法行為涉嫌犯罪，需要或可能需要刑事處罰時，將案件移送司法機關。行政處罰與刑事處罰從程序、性質(zhì)、實施主體均不相同，相互獨立且不能相互替代。根據(jù)上述法律法規(guī)規(guī)定，稅務機關在行政執(zhí)法過程中發(fā)現(xiàn)涉稅犯罪行為，必須移送公安機關，不得以罰代刑。
（二）案件移送前，稅務機關的先行處罰權
根據(jù)上述法律法規(guī)，稅務機關在將涉嫌犯罪案件移送公安機關立案偵查前，依法具有行政處罰權。稅務機關的行政處罰權并不會因為納稅人涉稅行為觸犯刑法需要移交公安機關而喪失，稅務機關可在移送前對納稅人作出稅務行政處罰決定。
（三）案件移送前未作出行政處罰，在移送后能否作出
根據(jù)《行政處罰法》第三十八條之規(guī)定，調(diào)查終結后，“作出行政處罰決定”與“已構成犯罪移送司法機關”是并列的調(diào)查終結的情形，兩者不應當并處。當某一稅收違法行為確認了刑事處罰的必要性，刑事處罰是法院依最嚴格法定程序作出，較之于行政處罰更具有正當性，具有優(yōu)先適用性。行政法中關于罰金吸收罰款的規(guī)定也反應出，通過司法程序作出的刑事處罰對行政處罰具有吸收作用。因此，若被告人已經(jīng)被處以限制人身和財產(chǎn)的刑罰后，稅務機關不應再處以罰款的行政處罰。
（四）本案中稅務機關不應再以偷稅為由對甲公司進行處罰
第一，如前述三（一），根據(jù)《行政處罰法》第二十二條，第三十八條和《行政執(zhí)法機關移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第三條、第十一條的規(guī)定，涉稅違法行為構成犯罪的，必須依法移送公安機關，行政機關不得以罰代刑。棗莊市國稅局于2004年9月14日，將案件移送公安機關立案偵查。
第二，在移送公安機關偵查前，棗莊市國稅局并未對甲公司作出行政處罰。行政執(zhí)法機關向公安機關移送涉嫌犯罪案件，“未作出行政處罰決定的，原則上應當在公安機關決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰后，再決定是否給予行政處罰?！睏椙f市國稅局將案件移送公安機關后，又以橡膠公司涉嫌偷稅立案，缺乏法律明確授權。
第三，經(jīng)過刑事審判程序，甲公司的行為構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，人民法院以虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處甲公司罰金150萬元，對于甲公司的同一違法行為，棗莊市國稅局不應再給予行政處罰。雖然對于甲公司的行為，人民法院與棗莊市國稅局對于該行為的性質(zhì)認定不同，但刑事處罰是對違法行為作出的最嚴厲的制裁措施，包含了人身刑和財產(chǎn)刑，不能簡單將罰金與罰款的數(shù)額相比進行判定。甲公司的同一違法行為已經(jīng)被處以限制人身和財產(chǎn)的刑罰，稅務機關不應再處以罰款的行政處罰。
小結
目前對于涉稅犯罪行為，如果同時符合行政處罰與刑罰的構成要件，實踐中可能存在“以罰代刑”，同時“先行后刑”與“先刑后行”可能會出現(xiàn)不同的裁判結果。特別是在行政執(zhí)法程序與刑事司法程序的銜接中，稅務機關與司法機關各自獲取的證據(jù)，證明力問題，都需要進行進一步明確。
