楊云平，溫州市國稅局公職律師辦公室副主任、溫州市律協(xié)兩公律師委員會副秘書長
核心觀點
●對同一涉稅犯罪行為，在“先刑后行”和“先行后刑”兩種模式下可能會產(chǎn)生不同的制裁結(jié)果，這與法律確定性這一基本原則相違背。
●應在實體法上確定“以行政處罰為主，刑事處罰為補充和最后手段”的原則，同時確定“刑事處罰優(yōu)先，行政處罰有條件補充”的程序適用原則。
當一個稅收違法行為既違反了稅收行政法規(guī)又構(gòu)成犯罪時，即產(chǎn)生了稅務行政處罰和刑罰的競合問題。如何適用這兩種處罰手段，至今仍是理論和實務界爭議的話題，各地司法機關(guān)和稅務機關(guān)對該問題的理解和處理方式不一，難免令稅務人員在行政執(zhí)法中感到困惑，這個問題亟待解決。
現(xiàn)狀：
稅務機關(guān)咋處理，司法機關(guān)啥態(tài)度
實踐中，稅務機關(guān)在依法查處涉稅違法行為過程中，發(fā)現(xiàn)涉嫌構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責任的，是否應在處罰前先移送司法機關(guān)，在實踐中一直存在爭議。
最高人民法院在2010年通過《行政審判辦案指南（一）》第14號指導案例“棗莊永幫橡膠有限公司訴山東省棗莊市國家稅務局稅務行政處罰案”（以下簡稱第14號案例）對“行政機關(guān)對被追究刑事責任的當事人能否再予處罰的問題”作出了指導性意見，即“行政機關(guān)將案件移送司法機關(guān)追究刑事責任后，不宜再就當事人的同一違法事實作出與刑事處理性質(zhì)相同的行政處罰”。這對稅務機關(guān)處理行政處罰和刑罰競合問題提供了一定的導向。
被告棗莊市國稅局于2004年8月20日對原告永幫公司2002年~2003年的涉稅行為展開檢查，于同年9月14日將案件移送公安機關(guān)立案偵查。同年10月28日，棗莊市國稅局又以永幫公司涉嫌偷稅為由立案。2005年7月18日，棗莊市國稅局作出稅務行政處理決定，責令永幫公司補繳稅款，4天后該局作出行政處罰決定，認定永幫公司存在偷稅行為，根據(jù)稅收征管法第六十三條第一款對其處罰款。永幫公司不服該決定，訴諸法院。一審法院認為，被告在涉稅犯罪案件移送司法機關(guān)追究刑事責任后，對同一違法行為作出行政處罰的行為，違反了行政處罰法和國務院公布的《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》（國務院令第310號）相關(guān)規(guī)定，屬于程序違法、適用法律錯誤，判決撤銷棗莊市國稅局作出的《稅務行政處罰決定書》。棗莊市國稅局提起上訴，二審法院審理后認為，棗莊市國稅局在依法將涉稅犯罪行為移送司法機關(guān)后又對同一行為立案處罰，缺乏法律的明確授權(quán)，判決駁回上訴，維持原判。
最高法院對該案的裁判要旨彰顯了“刑事優(yōu)先”，體現(xiàn)了目前司法界對兩者競合問題的處理態(tài)度：一方面是在實體上，有關(guān)人身權(quán)和財產(chǎn)權(quán)的刑罰優(yōu)先于行政處罰，對同一涉稅違法行為，原則上只能給予一次人身權(quán)和財產(chǎn)權(quán)的處罰。稅務機關(guān)在移送司法機關(guān)之前作出的行政處罰必須和刑罰進行折抵。另一方面，在程序上，刑事程序優(yōu)先于行政程序。稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)涉稅違法行為涉嫌構(gòu)成犯罪的，應移送司法機關(guān)，不得以行政處罰代替刑罰。司法機關(guān)認定涉稅違法行為構(gòu)成犯罪的，稅務機關(guān)不得再予行政處罰。若司法機關(guān)不認定為犯罪或者不予刑事處罰時，應將案件退回，行政機關(guān)方可進行行政處罰。最高法院對該案的評述體現(xiàn)了刑事處罰吸收行政處罰的原則。
但這種處理原則的規(guī)范設(shè)計是否妥當，實踐中并非沒有爭議。最高法院在談及該案例“運用裁判要旨應注意的問題”時明確指出：行政機關(guān)對應當移送公安機關(guān)的涉嫌犯罪案件，如果在移送之前已依照相關(guān)行政處罰規(guī)范予以行政處罰，并不違反國務院令第310號文件的移送要求。從這一裁判要旨來看，稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)涉稅違法行為涉嫌構(gòu)成犯罪的，為避免執(zhí)法風險，應及時移送司法機關(guān)，司法機關(guān)作出刑罰后，稅務機關(guān)不得再作出相同性質(zhì)的行政處罰。但如果稅務機關(guān)基于各種原因先行作出行政處罰，再移送司法機關(guān)，并不違反規(guī)定，只是為避免重復處罰，立法設(shè)計上作出了折抵的規(guī)定。就實踐來看，這將導致同一涉稅犯罪，在“先刑后行”和“先行后刑”兩種模式下可能會產(chǎn)生不同的制裁結(jié)果，而這顯然與法律確定性這一基本原則是相違背的。
困境：
對執(zhí)法實踐提出一系列挑戰(zhàn)
在執(zhí)法實踐中，由于稅務機關(guān)和司法機關(guān)日常職責分工不同，對涉稅違法行為的介入時機不同。通常是行政程序先行，司法機關(guān)介入在后，且刑事程序的啟動在很大程度上依賴于稅務機關(guān)的先行查處和移送決定。這種牽制關(guān)系也會帶來一系列的問題：
●對“一事不二罰”原則的挑戰(zhàn)問題
就立法現(xiàn)狀來看，“一事不二罰”在我國僅為規(guī)則性制度而非原則性制度，僅在行政處罰法第二十四條中規(guī)定“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰”，但對于不同類型的行政處罰以及不同部門法之間的處罰是否屬于“不二罰”的范疇，實定法中未予明確。筆者認為，雖然表面上該原則在我國僅為行政法原則，但刑法部分條款折射了不得對當事人給予過度處罰的立法本意，與“一事不二罰”原則體現(xiàn)的法律精神并無二致。在行政處罰和刑事處罰領(lǐng)域適用“一事不二罰”原則符合憲法位階的“比例原則”，可防止公權(quán)力對違法行為的制裁超出必要范圍和限度。
●行政處罰效力對刑事司法效力的拘束問題
稅務機關(guān)在移送司法機關(guān)之前已作出行政處罰，法院在之后的刑事判決中對之前的稅務行政處罰有無合法性審查權(quán)？如果尊重行政處罰的既定效力，不予審查，一概予以折抵，若將來稅務行政處罰行為因為違法而在行政訴訟中被撤銷，刑事處罰的效力會否受影響？反之，若對之前的稅務行政處罰不予認可，而是進行實體和程序上的全面合法性審查，則會導致司法權(quán)力過度干預行政權(quán)力，動搖稅務行政處罰的基礎(chǔ)，影響稅務行政行為的公定力。
●稅務行政處罰與刑罰的罰則銜接問題
對于具有相似處罰性質(zhì)的稅務行政處罰和罰金數(shù)額，法律的規(guī)定差異較大，兩者在實踐中產(chǎn)生了銜接上的困境，審判人員可能會出現(xiàn)處罰畸重畸輕的情形。如刑法對虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為，按數(shù)額大小和情節(jié)嚴重程度設(shè)定了不同的罰金額度，其中最嚴重的情形，法定財產(chǎn)刑為“并處5萬元以上50萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)”。而依據(jù)稅收行政法律法規(guī)，虛開增值稅專用發(fā)票罰款幅度為虛開金額的0.5倍~5倍。罰款額比率明顯高于罰金額比率，容易出現(xiàn)輕重失衡錯位。
解題：
從制度設(shè)計與路徑選擇上確定兩項原則
筆者以為，要解決我國稅務行政處罰和刑罰的競合問題，首先應在實體法上確定“以行政處罰為主，刑事處罰為補充和最后手段”的原則，并以此來引領(lǐng)立法方向，破解兩者競合處理的困境。同時還應確定“刑事處罰優(yōu)先，行政處罰有條件補充”的程序適用原則。
●刑事處罰優(yōu)先
刑事處罰是由法院依照最嚴格的刑事程序作出，比行政處罰更具有程序正當性，若涉稅違法行為已達到刑罰懲戒之必要，則應優(yōu)先適用刑事程序，這也符合實定法的規(guī)定。我國行政處罰法第三十八條規(guī)定了行政處罰調(diào)查終結(jié)后，行政機關(guān)應分別采取的幾種做法。立法者采取了并列的立法方式，從這個意義上說，“作出行政處罰”與“移送司法機關(guān)”原則上不能并處。因此，當“違法行為已構(gòu)成犯罪”，稅務機關(guān)宜先作出“移送司法機關(guān)”的決定。如果稅務機關(guān)因偵查手段有限、對犯罪構(gòu)成要件認定有偏差等原因，未能準確認定涉稅違法行為是否“已構(gòu)成犯罪”，而先行作出行政處罰，事后發(fā)現(xiàn)才移送司法機關(guān)，則不違反該原則。為避免上述遲延移送情況，建議將移送條件中的“違法行為已構(gòu)成犯罪的”修改為“違法行為已涉嫌犯罪的”，將是否構(gòu)成犯罪的判斷主體回歸到司法機關(guān)，稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)涉稅違法行為涉嫌犯罪的即應移送司法機關(guān)，從而更好地保障刑事優(yōu)先性。
●行政處罰有條件補充
在確定刑事優(yōu)先的同時，應考慮行政程序和刑事程序中的特殊情形，允許例外情況下行政處罰的有條件補充，以此來實現(xiàn)刑事優(yōu)先適用原則的完整性。行政處罰補充的情形主要有兩種。一是行政處罰作為刑罰的附加。二是將行政處罰作為補罰手段。當一涉稅違法行為雖涉嫌犯罪，但情節(jié)顯著輕微，依據(jù)刑法第三十七條規(guī)定可以免予刑事處罰，在司法機關(guān)作出免予刑事處罰決定后，稅務機關(guān)可依法作出行政處罰。這種情況屬于已經(jīng)過刑事程序，未作刑罰而留待稅務機關(guān)進行法益侵害較小的稅務行政處罰作為補罰，并不違反“一事不二罰”的原則。
●特殊情況下的行政處罰優(yōu)先
特殊情況下則應允許行政處罰優(yōu)先。比如部分涉稅違法行為的危害后果具有滯后性，在被稅務機關(guān)處罰后方才顯現(xiàn)而構(gòu)成犯罪。或者稅務機關(guān)在調(diào)查涉稅違法行為的過程中已盡謹慎調(diào)查義務，但仍無法發(fā)現(xiàn)涉嫌犯罪的證據(jù)，使得案件未達到移送標準，稅務機關(guān)不得不以行政處罰的方式終結(jié)調(diào)查。又比如為防止犯罪行為繼續(xù)及社會危害后果擴大，稅務機關(guān)先行作出收繳發(fā)票、停止出口退稅權(quán)等稅務行政處罰。筆者認為，遇到這些特殊情況，就不宜死板恪守“刑事優(yōu)先”的原則，否定行政處罰的合法性，而應結(jié)合行政處罰的作出時間及主客觀原因予以考量。如果稅務機關(guān)在移送司法機關(guān)之前作出行政處罰，并非刻意隱瞞犯罪情節(jié)而不移送司法機關(guān)，則應認定其作出的稅務行政處罰具有合法性，并不屬于“以罰代刑”的越權(quán)情形，無須撤銷。這也正是行政處罰法關(guān)于罰金和罰款折抵規(guī)定的立法本意。需要注意的是，折抵規(guī)定只是對特殊情形的補救性規(guī)定，不能當然倒推為行政處罰可以優(yōu)先作出。
綜上，稅務行政處罰和刑罰競合的本質(zhì)是稅務行政處罰權(quán)和司法權(quán)的管轄和協(xié)調(diào)問題。我們首先要通過罪行法定原則、正當程序原則、刑法謙抑原則和比例原則來厘清立法界限，最終確定實體上“行政優(yōu)先，刑事補充”、程序上“刑事優(yōu)先，行政有條件補充”的模式和規(guī)則。
作者：楊云平
來源：中國稅務報
責任編輯：于燕 (010)61930073
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