對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品比較特殊，需要周期性地占用大量的資金，因此難免在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中要經(jīng)常性地發(fā)生借款行為。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的借款利息支出影響到的主要稅種有企業(yè)所得稅和土地增值稅。但如何才能合理、合法地稅前處理借款利息，一些納稅人并不十分清楚。筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在稅前扣除借款利息時(shí)特別要注意以下幾點(diǎn)。 

　　所得稅前不要重復(fù)扣除完工前的利息支出 

　　《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第二十一條規(guī)定，企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用〉應(yīng)用指南》規(guī)定，符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨，主要包括企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）開發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對(duì)外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的建造或者生產(chǎn)過(guò)程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。這就是說(shuō)，從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，在房地產(chǎn)完工前，應(yīng)計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。在房地產(chǎn)完工后，應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，千萬(wàn)不要把已在開發(fā)成本列支的借款費(fèi)用再?gòu)呢?cái)務(wù)費(fèi)用中重復(fù)稅前扣除。 

　　舉例說(shuō)明，A房地產(chǎn)開發(fā)公司2008年1月從某銀行取得3000萬(wàn)元貸款用于宜居苑小區(qū)的開發(fā)，年利率5.31%，期限為1年。2008年10月31日，宜居苑小區(qū)全部竣工。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2008年末，宜居苑小區(qū)累計(jì)完成銷售50%。則A房地產(chǎn)開發(fā)公司2008年企業(yè)所得稅前允許扣除的利息支出為92.925萬(wàn)元。其中，屬于列入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出＝3000×5.31%×10÷12÷2＝66.375（萬(wàn)元）。屬于列入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息＝3000×5.31%×2÷12＝26.55（萬(wàn)元）。 

　　完工前的利息支出不可在土地增值稅前重復(fù)扣除 

　　《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?，并提供金融機(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。而按照國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》文件規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，在房地產(chǎn)完工前，應(yīng)計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。在房地產(chǎn)完工后，應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。納稅人在計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目時(shí)特別要注意，在房地產(chǎn)完工前已計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出部分已經(jīng)在“開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本”中，因此，這里所說(shuō)的能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?，并提供金融機(jī)構(gòu)證明的財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，是指在房地產(chǎn)完工后計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的部分，不包括在房地產(chǎn)完工前已計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出部分。 

　　土地增值稅前不能扣除非金融機(jī)構(gòu)的借款利息 

　　《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偅⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。對(duì)這條規(guī)定，納稅人還應(yīng)該特別注意財(cái)務(wù)費(fèi)用中只有提供了金融機(jī)構(gòu)證明的利息支出才允許土地增值稅前扣除。言外之意，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從非金融機(jī)構(gòu)取得的借款利息，如果不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，即使能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛匆?guī)定計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，也不能在土地增值稅前扣除。但是，按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條（二）規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，企業(yè)所得稅前允許扣除。 

　　另外，《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]第048號(hào)）第八條（二）規(guī)定，對(duì)于超過(guò)貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條（一）規(guī)定，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出，準(zhǔn)予扣除。換句話說(shuō)，從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人向金融企業(yè)借款的利息支出，即使是超過(guò)貸款期限的利息部分和加罰的利息，也準(zhǔn)予企業(yè)所得稅前全額據(jù)實(shí)扣除。 

　　仍以上例為例，A房地產(chǎn)開發(fā)公司由于資金緊張，用于宜居苑小區(qū)開發(fā)的貸款逾期2個(gè)月才歸還，銀行加息0.1%，據(jù)統(tǒng)計(jì)，超過(guò)貸款期限的利息部分和加罰的利息累計(jì)為27.05萬(wàn)元，則A房地產(chǎn)開發(fā)公司在計(jì)算余下的宜居苑小區(qū)土地增值稅時(shí)，這部分利息不允許扣除，但可在企業(yè)所得稅前全額據(jù)實(shí)扣除。