引言
抵扣稅款、預(yù)繳稅款等稅務(wù)行為，以不同方式影響國家稅收總額增減，因此，虛開類犯罪與國家稅款之間的關(guān)系也較為復(fù)雜，虛開發(fā)票并不必然等于國家稅款流失。這一特性決定，認(rèn)定虛開類犯罪數(shù)額亦是實(shí)務(wù)中的一大難點(diǎn)，作為罪輕的辯護(hù)方向，具有較高的研究價(jià)值。
其中，一種常見的虛開表現(xiàn)形式——雙項(xiàng)虛開——在數(shù)額認(rèn)定上又有顯著的特殊性?！半p項(xiàng)虛開”，指既存在為他人虛開增值稅發(fā)票，又讓他人為自己虛開增值稅發(fā)票的情況。“雙項(xiàng)”，即進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)。由于涉及兩個(gè)犯罪行為，且存在一定伴隨性，因此在數(shù)額認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上存在一定爭議。
基于以上兩點(diǎn)原因，本文選取三個(gè)“雙項(xiàng)虛開”案例，從雙項(xiàng)虛開的特殊性、虛開類犯罪的普遍性兩個(gè)視角出發(fā)，以增值稅專用發(fā)票原理為基礎(chǔ)，探究虛開罪與國家稅款流失之間的關(guān)系，進(jìn)而確定此類犯罪數(shù)額認(rèn)定的思維路徑，對(duì)稅務(wù)犯罪的底層邏輯進(jìn)行深層次探索。
案例一
【太長不看版】
雙項(xiàng)虛開，當(dāng)證據(jù)可以確實(shí)充分證明，進(jìn)項(xiàng)用于抵扣真實(shí)稅款/為他人虛開而產(chǎn)生銷項(xiàng)的情況下，取較大值計(jì)算犯罪數(shù)額，不應(yīng)重復(fù)計(jì)算；未抵扣并不影響犯罪數(shù)額的計(jì)算
【案號(hào)】
（2019）渝01刑終684號(hào)
【基本案情】
行為人余A擁有甲公司、乙公司、丙公司，在無真實(shí)貨物交易情況下，余A從丁公司等單位購買虛開的增值稅專用發(fā)票，其中，為甲公司虛開發(fā)票稅額達(dá)327萬余元，甲公司全部予以抵扣；為乙公司虛開發(fā)票稅額達(dá)149.3萬余元，乙公司抵扣115萬余元；為丙公司虛開發(fā)票稅額達(dá)246萬元，丙公司未抵扣。
甲公司對(duì)外開具發(fā)票稅額299萬元；乙公司對(duì)外開具發(fā)票稅額達(dá)149.9萬元；丙公司對(duì)外開具發(fā)票稅額達(dá)71萬元。
【判決結(jié)果】
一審判決，甲公司、乙公司、丙公司構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，其中甲公司、乙公司達(dá)數(shù)額巨大，丙公司達(dá)數(shù)額較大。余A為直接負(fù)責(zé)主管人員，犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑11年。二審裁定維持原判。
【裁判要旨】
虛開增值稅專用發(fā)票罪需要以偷逃稅款為目的，且客觀上會(huì)造成國家稅款流失為要件。本案原審被告單位甲公司、丙公司、乙公司為實(shí)現(xiàn)為自己、為他人偷逃稅款的目的，在沒有真實(shí)貨物交易的情況下，既為他人虛開銷項(xiàng)發(fā)票，又讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，按照其中虛開數(shù)額較大的一項(xiàng)計(jì)算其虛開的金額即足以認(rèn)定對(duì)國家稅款實(shí)際造成或者可能造成的損失，故認(rèn)定甲公司、乙公司、丙公司虛開的稅款金額分別327萬元、149.9萬元、246萬元，余A虛開的稅款金額應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為723余萬元。
刑匠評(píng)析
一、雙項(xiàng)虛開，當(dāng)證據(jù)可以確實(shí)充分證明，進(jìn)項(xiàng)用于抵扣真實(shí)稅款/為他人虛開而產(chǎn)生銷項(xiàng)的情況下，取較大值計(jì)算犯罪數(shù)額，不應(yīng)重復(fù)計(jì)算
余A讓他人為甲乙丙三家公司開具發(fā)票的同時(shí)，又以三公司名義為其他人虛開發(fā)票，雖然表面上看，存在讓他人為自己虛開、為他人虛開兩種客觀行為，但是，考慮虛開增值稅專用發(fā)票罪主觀方面以騙取國家稅款為目的，因此在定罪時(shí)亦應(yīng)當(dāng)以騙取國家稅款的數(shù)額為標(biāo)準(zhǔn)。
具體而言：
（1）虛開的銷項(xiàng)大于進(jìn)項(xiàng)時(shí)
因虛開銷項(xiàng)不存在稅收基礎(chǔ)，因此并未新增納稅義務(wù)，以虛開的進(jìn)項(xiàng)與之相抵，抵扣的是虛構(gòu)的納稅義務(wù)，未造成國家稅款真實(shí)流失，國家稅款未因虛開進(jìn)項(xiàng)造成損失。
然而，從虛開銷項(xiàng)發(fā)票產(chǎn)生角度出發(fā)，行為人之所以持有虛開的銷項(xiàng)發(fā)票，是因?yàn)槠湓鵀樗颂撻_同等數(shù)量的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，受票的他人，有使用進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣稅款的可能，國家稅款具有流失的現(xiàn)實(shí)危險(xiǎn)。因此，在證據(jù)確實(shí)充分證明涉案發(fā)票系虛開的情況下，應(yīng)當(dāng)以銷項(xiàng)計(jì)算犯罪數(shù)額。
（2）虛開的進(jìn)項(xiàng)大于銷項(xiàng)時(shí)
情況一：
王二具有A元納稅義務(wù)，并為小陳開具B元增值稅專用發(fā)票，為避免納稅，其需要他人為自己虛開稅額A+B元的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，那么國家稅款損失過程如下：
A部分進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，用于抵扣王二真實(shí)的納稅義務(wù)，則A部分造成王二未繳納應(yīng)繳稅款，造成國家稅款流失。
B部分進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，用于抵扣王二為受票方小陳虛開發(fā)票而產(chǎn)生的銷項(xiàng)B，雖然王二所持的銷項(xiàng)B是虛構(gòu)的，并不存在真實(shí)納稅義務(wù)，但由于之前王二為小陳虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，小陳可持相應(yīng)B元進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣稅款，同樣造成國家稅款流失危險(xiǎn)。因此，國家稅款可能造成的損失=A+B=虛開進(jìn)項(xiàng)數(shù)額。
情況二：
王二無納稅義務(wù)，為小陳開具B元增值稅專用發(fā)票，又要求他人為自己虛開稅額A+B元的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，尚未抵扣：
1.針對(duì)B部分，小陳抵扣，少交B元的稅，國家稅款損失。
2.針對(duì)A部分，應(yīng)當(dāng)查實(shí)，王二是否存在為他人虛開A元增值稅專用發(fā)票的情況。
a.若查清存在這一情況，無論對(duì)方是否實(shí)際抵扣，均應(yīng)以A+B元作為虛開數(shù)額。
b.若無法查清，則不能證明國家稅款存在A元的流失，那么不應(yīng)以數(shù)額較大的進(jìn)項(xiàng)計(jì)算，而應(yīng)認(rèn)定虛開數(shù)額為B元（具體內(nèi)容請(qǐng)參考本文案例二）。
（3）結(jié)論
為他人虛開發(fā)票又讓他人為自己開具發(fā)票的情況下，若現(xiàn)有證據(jù)能夠查清虛開發(fā)票流向這一案件事實(shí)，犯罪數(shù)額不應(yīng)重復(fù)計(jì)算，而是以兩者虛開稅額中的較大值計(jì)算。
回到本案中，甲等3家公司虛開進(jìn)項(xiàng)327萬、149.3萬、246萬，虛開銷項(xiàng)299、149.9、71萬，以數(shù)額較大的一項(xiàng)足以認(rèn)定對(duì)國家稅款實(shí)際或可能造成的損失，因此三家公司的虛開金額分別為327萬、149.9萬、246萬。
二、未抵扣并不影響犯罪數(shù)額的計(jì)算
乙公司、丙公司所獲虛開的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票并未全部獲抵扣，但仍然計(jì)算在犯罪數(shù)額之中，這是因?yàn)椋撻_增值稅專用發(fā)票并非結(jié)果犯，而是抽象危險(xiǎn)犯，并不要求國家稅款現(xiàn)實(shí)流失的結(jié)果，當(dāng)虛開的發(fā)票具有抵扣的可能時(shí)，就具有造成國家稅款流失的危險(xiǎn)，即構(gòu)成虛開罪。
案例二
【太長不看版】
雙項(xiàng)虛開中，無法查明進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣稅款的性質(zhì)，應(yīng)以銷項(xiàng)計(jì)算犯罪數(shù)額（騙取稅款數(shù)額）
【來源】
刑事審判參考第119號(hào) 何濤虛開增值稅專用發(fā)票案
【基本案情】
何濤騙領(lǐng)增值稅專用發(fā)票，預(yù)繳數(shù)款67萬元。后為17個(gè)單位虛開增值稅專用發(fā)票，稅額1048萬余元，受票單位抵扣稅款936萬元。案發(fā)后追回稅款370萬元，尚有565萬元未追回。
同時(shí)，何濤為隱瞞犯罪事實(shí)，讓他人為自己開具進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，稅額4045萬元。
【判決結(jié)果】
一審判決何濤犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，造成國家損失565萬，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，判處死刑。何濤上訴，二審維持原判。最高院復(fù)核，核準(zhǔn)死刑，但給國家造成損失應(yīng)扣除67萬。
【裁判理由】
（僅選取涉及銷項(xiàng)、進(jìn)項(xiàng)如何取舍之犯罪數(shù)額認(rèn)定部分的討論）
進(jìn)項(xiàng)稅額是購貨方在購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)后，所支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額，其抵扣稅款時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法應(yīng)當(dāng)將其支付或者負(fù)擔(dān)的銷項(xiàng)稅額從中扣除。如果行為人有購銷事實(shí)，但讓他人為其開具的增值稅發(fā)票上的稅款數(shù)額超過實(shí)際發(fā)生的稅款數(shù)額，抵扣稅款時(shí)即可從中非法牟利；如果行為人沒有從事購銷活動(dòng)，本身不需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅，其讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，并以進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣稅款的納稅行為，僅為掩人耳目，國家稅款在這一環(huán)節(jié)不會(huì)造成損失。何濤虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款的行為即屬于此種情況。一、二審法院及最高法院對(duì)此均做了正確認(rèn)定，但因其虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，危害了國家對(duì)增值稅專用發(fā)票的監(jiān)督管理制度和稅收征管秩序，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為其虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的“其他嚴(yán)重情節(jié)”。
與此相關(guān)的一個(gè)問題，本案被告人虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票4000余萬元，而虛開銷項(xiàng)發(fā)票1000余萬元。由于受票單位涉及各地很多單位，公訴機(jī)關(guān)僅就已查實(shí)的銷項(xiàng)稅額起訴，人民法院只能使用證據(jù)認(rèn)定案件事實(shí)，包括被告人實(shí)施犯罪行為所造成的被抵扣稅款不能追回的數(shù)額等危害后果。但如前所述，在何濤虛開大量銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，有可能被全部用于抵扣稅款，但不能查實(shí)的情況下，司法機(jī)關(guān)依法不能認(rèn)定；同樣，也不可以將其以虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票抵扣稅款數(shù)額認(rèn)定為給國家利益造成的損失。
刑匠評(píng)析
何濤虛開進(jìn)項(xiàng)4000多萬元，虛開銷項(xiàng)1000多萬元，進(jìn)項(xiàng)明顯大于銷項(xiàng)，公訴機(jī)關(guān)僅就虛開銷項(xiàng)發(fā)票1000多萬起訴。而本文案例一卻以虛開進(jìn)項(xiàng)與銷項(xiàng)之中數(shù)額較大的認(rèn)定犯罪數(shù)額。從外觀上看，似乎存在矛盾，但細(xì)究之后可以發(fā)現(xiàn)，兩者之間都基于是否騙取國家稅款角度進(jìn)行判斷犯罪數(shù)額，并不存在矛盾。具體而言如下：
一般情況下，行為人為虛開增值稅專用發(fā)票設(shè)立企業(yè)，不存在實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)的情況下，基于成本收益的考慮，所持銷項(xiàng)（為他人虛開產(chǎn)生）大于所持進(jìn)項(xiàng)（要他人為自己虛開）才更普遍、合理，而本案反常之處正在于此——無真實(shí)稅收需要抵扣的情況下，花錢讓別人為自己開具的發(fā)票數(shù)量，大于賺錢為他人開具的發(fā)票數(shù)量。
對(duì)此，部分觀點(diǎn)認(rèn)為，行為人為他人虛開的銷項(xiàng)也有4000萬，只是未查清，但仍應(yīng)以進(jìn)項(xiàng)為數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。
然而，何濤存在讓他人為自己開具4000萬發(fā)票的事實(shí)，與其是否曾為他人虛開4000萬發(fā)票，兩者之間無直接關(guān)系，無相關(guān)性，僅以前者為論據(jù)，無法得出后者之結(jié)論，其推理過程存在臆想虛構(gòu)成分。即，在無證據(jù)證明的情況下，這一觀點(diǎn)顯然陷入有罪類推的思維誤區(qū)，嚴(yán)重違反疑罪從無的原則。
因此，由于針對(duì)要求他人虛開的近3000萬進(jìn)項(xiàng)，無證據(jù)證明存在曾經(jīng)抵扣真實(shí)稅款，亦無證據(jù)證明是為抵扣曾為他人虛開而產(chǎn)生的虛假銷項(xiàng)，不能證明存在騙取國家稅款3000萬元目的，因此不能作為犯罪金額的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
案例三
【太長不看版】
虛開數(shù)額應(yīng)當(dāng)扣除基于真實(shí)交易開具的發(fā)票；事先預(yù)繳稅款應(yīng)在計(jì)算國家損失時(shí)扣除；國家造成損失已全部追回，不影響犯罪數(shù)額的計(jì)算，但可成為酌定的量刑情節(jié)；犯罪數(shù)額應(yīng)與造成國家損失一致
【案號(hào)】
(2017)渝0120刑初270號(hào)
【基本案情】
事實(shí)一：行為人孫A成立X公司，編造X公司向他人收購中藥材業(yè)務(wù)事實(shí)，使用虛開的收購業(yè)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣稅款405萬余元，其中真實(shí)發(fā)生業(yè)務(wù)往來5-6萬元，提前繳納稅款53萬余元。
事實(shí)二：孫A以X公司名義，分別向四家單位虛開增值稅專用發(fā)票，稅額268萬余元。受票的四家單位全部用于抵扣，案發(fā)后，又將所抵扣稅款全部退回。
【判決結(jié)果】
一審法院判決孫A犯虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票罪，數(shù)額巨大。四家受票單位補(bǔ)繳抵扣稅款，國家損失已挽回，可對(duì)孫A酌情從輕處罰。
【裁判要旨】
一、定罪量刑部分
被告人孫A違反國家增值稅發(fā)票管理規(guī)定，伙同他人共謀以虛開增值稅專用發(fā)票從中獲取非法利益為目的，借用他人身份信息注冊(cè)成立公司，在無真實(shí)貨物交易的情況下，為自己虛開用于抵扣稅款發(fā)票，共虛開重慶市收購業(yè)統(tǒng)一發(fā)票326份，金額3100萬余元，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并認(rèn)證抵扣稅款405萬余元；為他人虛開增值稅專用發(fā)票159份，稅額虛開稅額268萬余元，數(shù)額巨大，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票罪。X公司繳納了部份稅款，案發(fā)后，接受虛開的增值稅專用發(fā)票的四家受票單位已將抵扣的稅款進(jìn)行了補(bǔ)繳，國家損失已挽回，可對(duì)被告人孫A酌情以從輕處罰。
二、數(shù)額認(rèn)定部分
1.孫A以重慶X公司名義與蔣某有5至6萬元的真實(shí)收購業(yè)務(wù)發(fā)生，應(yīng)從虛開金額中予以扣出。
2.給國家造成的損失：
給國家造成的損失問題實(shí)際上就是對(duì)被騙取的國家稅款在偵查終結(jié)前已經(jīng)追回和無法追回的情況；騙取國家稅款的數(shù)額，是指行為人以虛開的增值稅專用發(fā)票通過向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣或者其他途徑直接非法占有的數(shù)額，既包括行為人實(shí)際獲得的數(shù)額，也包括行為人本應(yīng)繳納而未繳納的數(shù)額。無實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營行為人既為他人虛開發(fā)票又讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的行為，其危害在于受票單位使用或?qū)⒁褂锰撻_的增值稅專用發(fā)票來申報(bào)抵扣，因而受票單位實(shí)際抵扣的稅款才是國家稅收的真正損失。因此，在這種情況下，騙取國家稅款的數(shù)額只應(yīng)計(jì)算行為人為他人虛開的銷項(xiàng)發(fā)票被實(shí)際抵扣的那一部分?jǐn)?shù)額。
本案中孫A虛開增值稅專用發(fā)票致使國家被騙的數(shù)額是四家增值稅專用發(fā)票受票公司按受虛開的增值稅專用發(fā)票159份后實(shí)際抵扣的稅款268萬元，給國家造成的損失就是268萬元；孫A以重慶X公司名義虛開收購發(fā)票，并申報(bào)并認(rèn)證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款405萬元，因無真實(shí)的貨物交易，孫A無納稅義務(wù)，未給國家造成損失。
孫A在虛開收購發(fā)票中，于2014年8月至2015年9月期間，重慶X公司共繳納增值稅53萬余元，應(yīng)從給國家造成的損失中扣除這筆稅款。
四家受票單位在偵查終結(jié)前已將抵扣的稅款268萬余元補(bǔ)繳到稅務(wù)部門，故，被告人孫A虛開增值稅專用發(fā)票給國家造成的損失已經(jīng)追回，其到案后如實(shí)供述罪行，當(dāng)庭自愿認(rèn)罪，依法可酌情對(duì)其從輕處罰。
刑匠評(píng)析
一、虛開數(shù)額應(yīng)當(dāng)扣除基于真實(shí)交易開具的發(fā)票
虛開發(fā)票指不存在真實(shí)交易開具發(fā)票、開具與真實(shí)交易不符的發(fā)票，當(dāng)發(fā)票的開具基于真實(shí)交易，則不存在虛開行為，不構(gòu)成犯罪。故，針對(duì)X企業(yè)與蔣某真實(shí)存在5-6萬元交易，計(jì)算犯罪數(shù)額時(shí)應(yīng)當(dāng)扣除該部分所對(duì)應(yīng)的發(fā)票稅額。
二、繳納稅款應(yīng)在計(jì)算國家損失時(shí)扣除
根據(jù)發(fā)票管理制度規(guī)定，企業(yè)增購發(fā)票等情況應(yīng)當(dāng)預(yù)繳稅款，且預(yù)繳稅款可用于之后繳納稅額的抵減。X企業(yè)為虛開發(fā)票預(yù)先繳納53萬元稅款，使國家稅款總量增加。在此基礎(chǔ)上，為四家單位虛開發(fā)票，四家單位通過虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣，逃避真實(shí)納稅義務(wù)，造成少繳納260萬余元稅款。從國家角度出發(fā)，X企業(yè)在無真實(shí)交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行的發(fā)票行為，使稅款總量增53萬，減260萬，因此，計(jì)算犯罪數(shù)額應(yīng)為260萬元扣除53萬元。
三、國家造成損失已全部追回，不影響犯罪數(shù)額的計(jì)算，但可成為酌定的量刑情節(jié)
案發(fā)后，四家受票公司將已經(jīng)抵扣的稅款補(bǔ)回，但國家損失的結(jié)果已經(jīng)造成，因此并不影響數(shù)額的計(jì)算，不影響罪與非罪的認(rèn)定。但其補(bǔ)繳的行為，積極挽回國家稅收損失，減輕犯罪行為的社會(huì)危害程度，因此可作為酌定量刑情節(jié)，予以從輕處罰。
四、犯罪數(shù)額應(yīng)與國家造成損失一致
本案判決書較為巧妙地對(duì)數(shù)額認(rèn)定問題進(jìn)行回避。無論認(rèn)定其虛開金額為268萬、405萬抑或兩者之和，均達(dá)到數(shù)額巨大之250萬元以上標(biāo)準(zhǔn)，因此該判決書只認(rèn)定其數(shù)額巨大，未對(duì)具體數(shù)額進(jìn)行說明。同時(shí)，該文書使用較大篇幅對(duì)造成的國家損失進(jìn)行認(rèn)定，但也未論證犯罪數(shù)額與國家損失之間的關(guān)系。
而最高人民法院機(jī)關(guān)刊物《人民司法》中刊登對(duì)本案的分析論文——《虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為結(jié)構(gòu)與數(shù)額認(rèn)定》（熊波教授、歐明艷法官撰寫）——可以作為本案數(shù)額研究的突破點(diǎn)。
該文認(rèn)為，本案涉及選擇性罪名的兩個(gè)犯罪行為，因此在定性上為虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票罪，但犯罪涉選擇性罪名，不意味著數(shù)額認(rèn)定上，應(yīng)將兩個(gè)虛開行為稅額簡單相加。這是因?yàn)椋瑢OA虛開收購發(fā)票之目的，是抵扣其為四家受票公司虛開增值稅專用發(fā)票所產(chǎn)生的應(yīng)繳稅款，彌補(bǔ)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的不足，即，兩行為指向同一稅收損失，若相加則違背禁止重復(fù)性評(píng)價(jià)原則，故，應(yīng)結(jié)合國家稅款的現(xiàn)實(shí)損失進(jìn)行評(píng)價(jià)。
這一論證過程與認(rèn)定方式，與案例一的裁判精神一致，均認(rèn)為涉發(fā)票類虛開犯罪數(shù)額的計(jì)算，應(yīng)結(jié)合逃稅目的進(jìn)行判斷，應(yīng)當(dāng)以國家稅收流失風(fēng)險(xiǎn)為標(biāo)準(zhǔn)。
該文章認(rèn)為，孫A犯罪數(shù)額286萬元，并認(rèn)為X公司虛開并用于抵扣的收購發(fā)票405萬余元，不應(yīng)計(jì)入國家造成損失，原因是“無真實(shí)貨物交易，無納稅義務(wù)，未造成損失”。筆者認(rèn)為，這并非意味著銷項(xiàng)是犯罪數(shù)額計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，而是因?yàn)槠鹪V書未就405萬余元所抵扣稅款來源進(jìn)行查實(shí)，或無法查實(shí)。如果抵扣稅款中有真實(shí)存在的稅收義務(wù)，同樣應(yīng)當(dāng)算在犯罪數(shù)額內(nèi)；如果能查明405萬余元進(jìn)項(xiàng)所抵扣的銷項(xiàng)，是因虛開而產(chǎn)生，即使受票單位未及時(shí)抵扣，仍然有以進(jìn)項(xiàng)計(jì)算犯罪數(shù)額的可能。
小結(jié)
“認(rèn)識(shí)真理的主要障礙不是謬誤，而是似是而非的真理”，紙上談兵，窮盡思維之游戲，探索問題唯一、確定、靜態(tài)的解，是刑事案件研究常見的誤區(qū)：現(xiàn)實(shí)的錯(cuò)綜復(fù)雜性決定，無法通過“死”的回答，去適用“活”的現(xiàn)實(shí)。真理永遠(yuǎn)是相對(duì)的，對(duì)其探索包含無限的苦工：精確的限定詞、反復(fù)地推敲、窮盡的情況、特殊因素的全面把握。而雙項(xiàng)虛開的數(shù)額認(rèn)定爭議，非缺少法律條文規(guī)定之果，觀其本質(zhì)，是具體案件中虛開行為與國家稅款關(guān)系在數(shù)額這一維度的復(fù)雜體現(xiàn)。綜上本文的三個(gè)案例可知，這一問題并不存在固定不變的回答。只有從虛開罪的本質(zhì)出發(fā)，掌握其與國家稅款之間的密切關(guān)系，基于稅票運(yùn)作的基本原理，從案情出發(fā)進(jìn)行具體分析，方能確定虛開的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票與銷項(xiàng)發(fā)票是否具有騙取國家稅款之危險(xiǎn)，進(jìn)而對(duì)犯罪數(shù)額認(rèn)定。對(duì)不同案例反復(fù)比較，參透其間差別之奧義，正是虛開犯罪研究之基本功，正是刑事辯護(hù)律師保證思維“肌肉”強(qiáng)健之必備鍛煉。刑路漫漫，其修遠(yuǎn)兮！
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