企業(yè)所得稅的營(yíng)改增協(xié)調(diào)（二）
薛 娟
二、收入的協(xié)調(diào)
(二）差額征稅項(xiàng)目企業(yè)所得稅收入確認(rèn)
3.小規(guī)模納稅人企業(yè)所得稅收入確認(rèn)
（1）差額計(jì)稅，全額開(kāi)專票情形
例1：A建筑公司為增值稅小規(guī)模納稅人，2016年8月與建設(shè)方辦理結(jié)算取得2016年4月30日之前開(kāi)工的C項(xiàng)目工程結(jié)算收入206萬(wàn)元，發(fā)生工程成本30萬(wàn)元，A公司將該項(xiàng)目部分工程分包給B公司,2016年8月支付分包款103萬(wàn)元。A公司該項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅,該項(xiàng)目與其機(jī)構(gòu)所在地在同一地。
財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定，小規(guī)模納稅人提供建筑服務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款為銷售額。
會(huì)計(jì)分錄：
①發(fā)生工程成本
借：工程施工—合同成本30萬(wàn)
貸：原材料等 30萬(wàn)
②結(jié)算工程收入
借：銀行存款 206萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅6萬(wàn)元
工程結(jié)算 200萬(wàn)元
③支付分包款
借：工程施工－合同成本100萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅 3萬(wàn)元
貸：銀行存款 103萬(wàn)元
④工程施工和工程結(jié)算對(duì)沖結(jié)平
借：工程結(jié)算 200萬(wàn)元
貸：工程施工－合同成本 130萬(wàn)元
工程施工－合同毛利 70萬(wàn)元
⑤確認(rèn)收入和成本
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 130萬(wàn)元
工程施工－合同毛利 70萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200萬(wàn)元
增值稅不含稅銷售額＝（206－103）/（1+3%）＝100萬(wàn)元
會(huì)計(jì)收入＝200萬(wàn)元
企業(yè)所得稅收入＝200萬(wàn)元
增值稅專用發(fā)票注明不含稅價(jià)款＝206/（1+3%）＝200萬(wàn)元
增值稅專用發(fā)票注明稅款＝6萬(wàn)元
特別提示：
①增值稅銷售額為100萬(wàn)元，會(huì)計(jì)收入為200萬(wàn)元，存在稅會(huì)差異。
②增值稅銷售額為100萬(wàn)元，企業(yè)所得稅收入為200萬(wàn)元，存在稅稅差異。
③由于小規(guī)模納稅人提供建筑服務(wù)可以差額征稅但可以全額開(kāi)票，增值稅專用發(fā)票注明的稅額為6萬(wàn)元〔206/（1+3%）×3%〕，不含稅銷售額為200萬(wàn)元。增值稅計(jì)稅的銷售額與增值稅專用發(fā)票注明銷售額不一致，產(chǎn)生稅票差異。
④本例中，會(huì)計(jì)收入、企業(yè)所得稅收入、增值稅專票注明銷售額一致，三者之間不存在稅、會(huì)、票之間的差異。
（2）差額計(jì)稅，差額開(kāi)專票情形
（同一般納稅人，參見(jiàn)《企業(yè)所得稅的營(yíng)改增協(xié)調(diào)（一）》中例4）
（三）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)預(yù)計(jì)毛利額確認(rèn)
國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)規(guī)定：一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算：
應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%
適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照11%的適用稅率計(jì)算；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。
根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)第四十五條規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天”。根據(jù)《物權(quán)法》規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，依照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)?shù)怯浀?，自記載于不動(dòng)產(chǎn)登記簿時(shí)發(fā)生效力。根據(jù)前述規(guī)定，36號(hào)文規(guī)定的“不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的當(dāng)天”應(yīng)當(dāng)為“不動(dòng)產(chǎn)辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記的當(dāng)天”。實(shí)務(wù)中部分省份明確“不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的當(dāng)天”是指不動(dòng)產(chǎn)交付的時(shí)間（交房時(shí)間），比如河北、湖北、江西、內(nèi)蒙等省。但無(wú)論是按《物權(quán)法》還是按照各省口徑來(lái)界定“不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的當(dāng)天”，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在收到未完工產(chǎn)品銷售預(yù)收款時(shí)，增值稅納稅義務(wù)都尚未發(fā)生，此時(shí)依據(jù)18號(hào)公告預(yù)繳的增值稅其法律屬性確實(shí)屬于預(yù)繳稅款。
國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)第六條規(guī)定，企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。故房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品簽訂《房地產(chǎn)預(yù)售合同》即應(yīng)當(dāng)確認(rèn)企業(yè)所得稅收入。由于此時(shí)未完工產(chǎn)品的計(jì)稅成本尚未結(jié)算，31號(hào)文規(guī)定采用預(yù)計(jì)毛利額的方式確認(rèn)應(yīng)當(dāng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的毛利額（預(yù)計(jì)毛利額）。根據(jù)前述規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額征收企業(yè)所得稅是實(shí)際征收而非預(yù)征。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第四條規(guī)定：“銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)己售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠計(jì)量；相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的己發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。”根據(jù)前述規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)品完工并交付后才應(yīng)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，因此收到預(yù)收款時(shí)，會(huì)計(jì)尚不符合收入確認(rèn)條件，不確認(rèn)收入。
綜上，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在收到未完工產(chǎn)品銷售預(yù)收款時(shí)，增值稅是預(yù)征、企業(yè)所得稅是采取預(yù)計(jì)毛利額的方式實(shí)際征收、會(huì)計(jì)則不確認(rèn)收入。據(jù)此，企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的時(shí)間與增值稅銷售額的確認(rèn)時(shí)間、會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)時(shí)間都存在差異。需要注意的是，前述稅稅、稅會(huì)差異只是收入（銷售額）確認(rèn)時(shí)間的差異，而非收入（銷售額）的確認(rèn)方法差異。在目前沒(méi)有專門配套文件對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)方法作出特殊規(guī)定的情形下，盡管在收入確認(rèn)時(shí)間上稅會(huì)產(chǎn)生差異，但企業(yè)所得稅收入仍應(yīng)當(dāng)參照會(huì)計(jì)收入確認(rèn)方法來(lái)確認(rèn)并據(jù)以計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額。根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)，以下簡(jiǎn)稱22號(hào)文）規(guī)定，會(huì)計(jì)收入按增值稅適用稅率（一般計(jì)稅）或征收率（簡(jiǎn)易計(jì)稅）進(jìn)行價(jià)稅分離，故企業(yè)所得稅收入的價(jià)稅分離也應(yīng)當(dāng)按適用稅率（征收率）而非預(yù)征率進(jìn)行。按預(yù)征率進(jìn)行價(jià)稅分離會(huì)導(dǎo)致多預(yù)計(jì)毛利額，產(chǎn)生企業(yè)所得稅和會(huì)計(jì)收入的非必要差異，也在沒(méi)有政策依據(jù)的前提下加重企業(yè)負(fù)擔(dān)。目前，寧波國(guó)稅明確的口徑與本文觀點(diǎn)一致。
例2：A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)B房地產(chǎn)項(xiàng)目（老項(xiàng)目），2016年8月取得未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入11100萬(wàn)元。假定A公司沒(méi)有其他收入，確定其當(dāng)月應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的企業(yè)所得稅收入和預(yù)計(jì)毛利額。預(yù)計(jì)毛利率為15%。
會(huì)計(jì)分錄：
收到預(yù)收款
借：銀行存款 11100萬(wàn)元
貸：預(yù)收賬款 11100萬(wàn)元
借：應(yīng)交稅費(fèi)－預(yù)交增值稅 300（或317.14）萬(wàn)元
貸：銀行存款 300（或317.14）萬(wàn)元
一般計(jì)稅方式下：
預(yù)繳增值稅計(jì)算依據(jù)＝11100÷（1+11%）＝10000萬(wàn)元
預(yù)繳增值稅＝10000×3%＝300萬(wàn)元
會(huì)計(jì)收入＝0
企業(yè)所得稅收入＝11100÷（1+11%）＝10000萬(wàn)元
預(yù)計(jì)毛利額＝10000×15%＝1500萬(wàn)元
簡(jiǎn)易計(jì)稅方式下：
預(yù)繳增值稅計(jì)算依據(jù)＝11100÷（1+5%）＝10571.43萬(wàn)元
預(yù)繳增值稅＝10571.43×3%＝317.14萬(wàn)元
會(huì)計(jì)收入＝0
企業(yè)所得稅收入＝11100÷（1+5%）＝10571.43萬(wàn)元
預(yù)計(jì)毛利額＝10571.43×15%＝1585.71萬(wàn)元
特別提示：
1.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品收到預(yù)收款，無(wú)論是一般計(jì)稅方式還是簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，預(yù)繳增值稅的計(jì)算依據(jù)與企業(yè)所得稅收入金額一致，不存在稅稅差異，但增值稅銷售額的確認(rèn)時(shí)間（申報(bào)時(shí)間）與企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)時(shí)間存在暫時(shí)性差異。
2.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品收到預(yù)收款，無(wú)論是一般計(jì)稅方式還是簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，會(huì)計(jì)收入與企業(yè)所得稅收入金額一致，不存在稅會(huì)差異，但會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間與企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)時(shí)間存在暫時(shí)性差異。
3.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品增值稅納稅義務(wù)發(fā)生進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)時(shí)，適用一般計(jì)稅方式的項(xiàng)目，因可以扣除土地成本及拆遷補(bǔ)償?shù)?，增值稅銷售額與企業(yè)所得稅收入、會(huì)計(jì)收入、增值稅專用發(fā)票注明銷售額存在稅會(huì)、稅稅、稅票差異，其協(xié)調(diào)方式參見(jiàn)《企業(yè)所得稅的營(yíng)改增協(xié)調(diào)（一）》中例2。
（四）金融商品轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)
財(cái)稅〔2016〕36號(hào)規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。
例3：A公司為一般納稅人，2016年金融商品買賣情況如下：10月取得買賣價(jià)差212萬(wàn)元（賣出價(jià)512萬(wàn)－買入價(jià)300萬(wàn)），11月取得買賣價(jià)差–424萬(wàn)元（賣出價(jià)100萬(wàn)－買入價(jià)524萬(wàn)），12月取得買賣價(jià)差106萬(wàn)元（賣出價(jià)212萬(wàn)－買入價(jià)10萬(wàn)）。確認(rèn)A公司各月企業(yè)所得稅收入金額。
10月會(huì)計(jì)分錄：
①買入金融商品
借：交易性金融資產(chǎn)—成本300萬(wàn)元
貸：銀行存款 300萬(wàn)元
②收到金融商品轉(zhuǎn)讓價(jià)款
借：銀行存款 512萬(wàn)元
貸：交易性金融資產(chǎn)—成本300萬(wàn)元
投資收益 212萬(wàn)元
③10月應(yīng)繳納增值稅
借：投資收益 12萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 12萬(wàn)元
10月增值稅不含稅銷售額＝212÷（1+6%）＝200萬(wàn)元
10月會(huì)計(jì)收入（投資收益）＝200萬(wàn)元
10月企業(yè)所得稅收入（投資收益）＝200萬(wàn)元
10月增值稅不含稅銷售額、會(huì)計(jì)收入、企業(yè)所得稅收入一致，均為200萬(wàn)元，不存在稅會(huì)、稅稅差異（金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，故不存在稅票、會(huì)票差異，下同）。
11月會(huì)計(jì)分錄：
①買入金融商品
借：交易性金融資產(chǎn)—成本524萬(wàn)元
貸：銀行存款 524萬(wàn)元
②收到金融商品轉(zhuǎn)讓價(jià)款
借：銀行存款 100萬(wàn)元
投資收益 424萬(wàn)元
貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 524萬(wàn)元
③可結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的增值稅額
借：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 24萬(wàn)元
貸： 投資收益 24萬(wàn)元
11月增值稅不含稅銷售額＝–424÷（1+6%）＝–400萬(wàn)元
11月可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣的增值稅額＝400×6%＝24萬(wàn)元
11月會(huì)計(jì)收入（投資收益）＝–400萬(wàn)元
11月企業(yè)所得稅收入（投資收益）＝–400萬(wàn)元
11月增值稅不含稅銷售額、會(huì)計(jì)收入、企業(yè)所得稅收入一致，均為–400萬(wàn)元，不存在稅會(huì)、稅稅差異。
12月會(huì)計(jì)分錄：
①買入金融商品
借：交易性金融資產(chǎn)—成本 106萬(wàn)元
貸：銀行存款 106萬(wàn)元
②收到金融商品轉(zhuǎn)讓價(jià)款
借：銀行存款 212萬(wàn)元
貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 106萬(wàn)元
投資收益 106萬(wàn)元
③12月轉(zhuǎn)讓收益抵減11月轉(zhuǎn)讓損失
借：投資收益 6萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 6萬(wàn)元
④結(jié)轉(zhuǎn)不得轉(zhuǎn)入下一年抵扣的增值稅
借：投資收益 18萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 18萬(wàn)元
12月增值稅不含稅銷售額＝106÷（1+6%）＝100萬(wàn)元
不得轉(zhuǎn)入下一年抵扣的增值稅額＝（400－100）×6%＝18萬(wàn)元
12月會(huì)計(jì)收入（投資收益）＝106÷（1+6%）－18＝82萬(wàn)元
12月企業(yè)所得稅收入（投資收益）＝82萬(wàn)元
特別提示：
1.納稅人進(jìn)行金融商品買賣，1至11月增值稅的不含稅銷售額與會(huì)計(jì)收入和企業(yè)所得稅收入不存在稅會(huì)、稅稅差異。
2.根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定，納稅人進(jìn)行金融商品買賣，年末未抵減完的轉(zhuǎn)讓損失不得結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度繼續(xù)抵減。根據(jù)財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件規(guī)定，對(duì)應(yīng)計(jì)算的不得結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度抵減的應(yīng)納增值稅額應(yīng)當(dāng)沖減當(dāng)期投資收益。故若12月尚有未抵減完的轉(zhuǎn)讓損失，當(dāng)期增值稅不含稅銷售額與會(huì)計(jì)收入和企業(yè)所得稅收入會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)、稅稅差異。如本例，12月增值稅不含稅銷售額為100萬(wàn)元，而會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅收入均為82萬(wàn)元。（未完待續(xù)……）
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