版權(quán)聲明
容誠行業(yè)研究
由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對于研發(fā)試制品的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)沒有明確規(guī)定，這間接導(dǎo)致研發(fā)支出中高額試制品費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理一直存在爭議。
隨著國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)的修訂和我國相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋的陸續(xù)公布，為進(jìn)一步完善研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理口徑的制度設(shè)計(jì)提供了指引。
本文基于研發(fā)試制品的會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀和有關(guān)準(zhǔn)則指引文件，從理論和實(shí)務(wù)上分析并提出了有關(guān)研發(fā)試制品的會(huì)計(jì)處理思路。
2019年4月，財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》，研發(fā)費(fèi)用首次作為財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)；同年7月科創(chuàng)板正式開市，標(biāo)志著研發(fā)投入作為科創(chuàng)屬性，獨(dú)立開創(chuàng)資本市場板塊。隨著財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對企業(yè)研發(fā)投入的逐漸重視，其核算的合規(guī)性、歸集的準(zhǔn)確性往往為其關(guān)注的事項(xiàng)，其中研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售（以下統(tǒng)稱“試運(yùn)行銷售”，即研發(fā)試制品銷售）的會(huì)計(jì)處理是目前實(shí)務(wù)界和理論界較為關(guān)注的熱點(diǎn)之一。
遺憾的是，我國研發(fā)投入存在多元化核算口徑情況（包括會(huì)計(jì)核算、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定和企業(yè)所得稅加計(jì)扣除），加上實(shí)務(wù)中監(jiān)管審核的差異性，這大大提高了企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表和理解政策的難度。參考2019年以來我國相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對首次公開發(fā)行股票的反饋問答，目前實(shí)務(wù)中存在多種會(huì)計(jì)處理方式，按照是否確認(rèn)資產(chǎn)、是否確認(rèn)營業(yè)收入、是否沖減研發(fā)費(fèi)用的口徑，主要分為以下四種類型：
01 | 研發(fā)試制品確認(rèn)為存貨，沖減研發(fā)費(fèi)用，待實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。 （確認(rèn)資產(chǎn)、確認(rèn)收入、沖減研發(fā)費(fèi)用） |
02 | 研發(fā)試制品僅入庫備查登記，待實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)確認(rèn)收入、沖減研發(fā)費(fèi)用并結(jié)轉(zhuǎn)成本。 （不確認(rèn)資產(chǎn)、確認(rèn)收入、沖減研發(fā)費(fèi)用） |
03 | 研發(fā)試制品僅入庫備查登記，待實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)不確認(rèn)收入，直接沖減研發(fā)費(fèi)用。 （不確認(rèn)資產(chǎn)、不確認(rèn)收入、沖減研發(fā)費(fèi)用） |
04 | 研發(fā)試制品實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)僅確認(rèn)收入，不沖減研發(fā)費(fèi)用。 （不確認(rèn)資產(chǎn)、確認(rèn)收入、不沖減研發(fā)費(fèi)用） |
可見，實(shí)務(wù)中多傾向于沖減研發(fā)費(fèi)用，這可能主要系基于如下方面的考慮：
01
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》附錄的科目說明：
“1604在建工程”指出：對在建工程進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合試車形成的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”等科目，貸記“在建工程”。目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，主要類比上述在建工程負(fù)荷聯(lián)合試車的處理做法，將研發(fā)活動(dòng)中產(chǎn)生的試制品沖減研發(fā)費(fèi)用。
02
研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的規(guī)定：
國家稅務(wù)總局2015年第97號(hào)公告規(guī)定：企業(yè)在計(jì)算加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)扣減已按財(cái)稅［2015］119號(hào)文件規(guī)定歸集計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，但在當(dāng)期取得的研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入；不足扣減的，允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用按零計(jì)算。
為進(jìn)一步規(guī)范研發(fā)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理，2021年12月31日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)》（財(cái)會(huì)[2021]35號(hào)（以下簡稱“解釋15號(hào)”），明確指出了研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售的有關(guān)會(huì)計(jì)處理。
遺憾的是，解釋15號(hào)頒布后，仍存在較多研發(fā)支出的核算差異，尤其部分上市公司年度報(bào)告或IPO企業(yè)招股書披露的研發(fā)投入與研發(fā)費(fèi)用存在一致和不一致兩種情形，存在不一致的論證理由主要為核算依據(jù)不同，但這種“一致和不一致”往往會(huì)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對企業(yè)真實(shí)研發(fā)支出的理解和判斷。
2020年5月14日，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《對〈國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場和設(shè)備〉的修訂》（以下簡稱“國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)的修訂”），該修訂改變了原有資產(chǎn)試運(yùn)行的相關(guān)收入沖減固定資產(chǎn)成本的做法，明確要求按相關(guān)準(zhǔn)則確認(rèn)資產(chǎn)試運(yùn)行的相關(guān)收入和成本。
我國解釋15號(hào)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)的修訂相關(guān)內(nèi)容如下：
文件 | 主要修訂/內(nèi)容 |
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)的修訂 | 不動(dòng)產(chǎn)、廠場和設(shè)備在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前可能生產(chǎn)出項(xiàng)目（如在測試該資產(chǎn)功能是否正常過程中生產(chǎn)的樣品），主體應(yīng)根據(jù)所適用的準(zhǔn)則確認(rèn)出售任何此類項(xiàng)目的收入，以及這些項(xiàng)目的成本，并單獨(dú)計(jì)入當(dāng)期損益，不再抵減資產(chǎn)建造成本。 |
解釋15號(hào) | 企業(yè)將固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售（以下統(tǒng)稱試運(yùn)行銷售）的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等規(guī)定，對試運(yùn)行銷售相關(guān)的收入和成本分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益，不應(yīng)將試運(yùn)行銷售相關(guān)收入抵銷相關(guān)成本后的凈額沖減固定資產(chǎn)成本或者研發(fā)支出。 |
從國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則披露草案看，IASB認(rèn)為修訂原準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定的理由主要包括如下：
01
資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所產(chǎn)生的收入及其相關(guān)成本，滿足《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》中收益和費(fèi)用的定義。它們反映了主體的當(dāng)期業(yè)績，因此，應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入損益表中。
02
原準(zhǔn)則規(guī)定降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性，如將資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所產(chǎn)生的收入抵減資產(chǎn)成本，虛減了主體的期間收入（或收益）和不動(dòng)產(chǎn)、廠場和設(shè)備的賬面價(jià)值。
可見，對試運(yùn)行銷售的會(huì)計(jì)處理，解釋15號(hào)和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)的修訂趨同，但解釋15號(hào)將試運(yùn)行銷售的定義范圍進(jìn)一步擴(kuò)大到了研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品。
換言之，解釋15號(hào)將研發(fā)試制品類似為不動(dòng)產(chǎn)、廠場和設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品，明確其銷售所產(chǎn)生的收入和成本反映了主體的當(dāng)期業(yè)績，應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入損益表中。
本文認(rèn)為解釋15號(hào)填充了現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對試運(yùn)行銷售的會(huì)計(jì)處理的空白，不僅利于更準(zhǔn)確地反映研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的合理支出，改進(jìn)了財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的有用性，還促進(jìn)了不同研發(fā)費(fèi)用歸集口徑的一致性，是對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)的修訂的有效延伸。
接下來，本文將闡述如何正確理解解釋15號(hào)的有關(guān)規(guī)定，并予以應(yīng)用。
詳情如下：
01
合理區(qū)分研發(fā)活動(dòng)與研發(fā)試制品的生產(chǎn)、銷售活動(dòng)
依據(jù)解釋15號(hào)，對試運(yùn)行銷售相關(guān)的收入和成本應(yīng)按適用準(zhǔn)則分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益，不再將試運(yùn)行銷售相關(guān)收入抵銷相關(guān)成本后的凈額沖減研發(fā)支出。其實(shí)在實(shí)務(wù)中基本已按上述規(guī)定操作，解釋15號(hào)僅在原則上予以明確和統(tǒng)一，但是研發(fā)支出的核算在實(shí)際執(zhí)行中往往仍面臨著較大的操作困難，這主要體現(xiàn)于研發(fā)活動(dòng)與研發(fā)試制品的生產(chǎn)、銷售活動(dòng)之間的邊界劃分。
從國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則披露草案的有關(guān)內(nèi)容分析得出，與研發(fā)活動(dòng)的本質(zhì)不同，研發(fā)試制品的生產(chǎn)、銷售活動(dòng)應(yīng)作為獨(dú)立可分割的項(xiàng)目，該項(xiàng)目旨在反映研發(fā)試制品相關(guān)活動(dòng)的財(cái)務(wù)業(yè)績評價(jià)，并非是對研發(fā)活動(dòng)的技術(shù)測試，其相關(guān)成本和收入應(yīng)與研發(fā)活動(dòng)合理區(qū)分。
然而，研發(fā)活動(dòng)和研發(fā)試制品的生產(chǎn)、銷售活動(dòng)之間的區(qū)分與主體的業(yè)務(wù)特點(diǎn)緊密相關(guān)，尤其達(dá)到一定階段的研發(fā)活動(dòng)以試生產(chǎn)需求為導(dǎo)向，可能導(dǎo)致這兩項(xiàng)活動(dòng)的投入、過程、用途等缺乏明確的區(qū)分界限。
因此，本文認(rèn)為應(yīng)先合理區(qū)分研發(fā)活動(dòng)和研發(fā)試制品的生產(chǎn)、銷售活動(dòng)，才能按適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對相關(guān)活動(dòng)的成本和收入進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
若無法合理區(qū)分研發(fā)活動(dòng)與研發(fā)試制品的生產(chǎn)、銷售活動(dòng)，在處理如下問題時(shí)，可能面臨較大的困難：
研發(fā)試制品的相關(guān)成本如何可靠計(jì)量；
研發(fā)試制品銷售是否屬于“日常活動(dòng)”，滿足收入確認(rèn)條件；
研發(fā)費(fèi)用是否被試運(yùn)行銷售產(chǎn)生的收入、成本或損益凈額抵減；
基于上述分析，本文提供了區(qū)分研發(fā)活動(dòng)與研發(fā)試制品的生產(chǎn)、銷售活動(dòng)的可參考思路，具體如下：
是否有充分的證據(jù)支持相關(guān)活動(dòng)具有實(shí)質(zhì)性，如不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)工藝的研發(fā)活動(dòng)；
相關(guān)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)性程序能否按空間、時(shí)間、資源消耗或其他方式合理區(qū)分；實(shí)質(zhì)性程序指該程序?qū)ο嚓P(guān)活動(dòng)至關(guān)重要，一旦缺失，會(huì)嚴(yán)重影響相關(guān)活動(dòng)的執(zhí)行；
若相關(guān)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)性程序難以合理區(qū)分，按相關(guān)投入的測試用途區(qū)分；
關(guān)注研發(fā)試制品的產(chǎn)出情況，若其數(shù)量、物理形態(tài)、性能與正式產(chǎn)品接近，且保持較長時(shí)間的穩(wěn)定，這可能預(yù)示研發(fā)試制的過程包含了生產(chǎn)活動(dòng)。
案例分享
關(guān)于化工品合成配方的改進(jìn)活動(dòng)
關(guān)于化工品合成配方的改進(jìn)活動(dòng)，該化工品的工藝流程為三步驟合成，具體假設(shè)如下：
假設(shè)1
其合成配方應(yīng)用于第一步化學(xué)反應(yīng)，可通過第一步化學(xué)反應(yīng)的檢測結(jié)果，就能對該合成配方進(jìn)行有效評價(jià)；
假設(shè)2
第一步化學(xué)反應(yīng)的材料投入、人工投入及其他投入占比為5：3：2；
假設(shè)3
該合成配方最終達(dá)到了預(yù)期，第一步反應(yīng)形成的產(chǎn)品預(yù)計(jì)未來很可能帶來經(jīng)濟(jì)流入。
具體分析思路如下：
合成配方的改進(jìn)活動(dòng)是否具有實(shí)質(zhì)性，需判斷與已正式生產(chǎn)的其他合成配方相比，該合成配方是否具有重大改進(jìn)，即相關(guān)配方的變化預(yù)期會(huì)顯著提高相關(guān)產(chǎn)出數(shù)量或質(zhì)量，或保持現(xiàn)有產(chǎn)出但顯著降低未來的生產(chǎn)成本； | |
從案例本身看，在相關(guān)產(chǎn)品形成前，第一步化學(xué)反應(yīng)難以按照時(shí)間、空間或資源消耗等方式合理區(qū)分；但相關(guān)產(chǎn)品形成后，相關(guān)實(shí)質(zhì)性程序能夠合理區(qū)分，如相關(guān)產(chǎn)品的后續(xù)化學(xué)反應(yīng)； | |
從空間、時(shí)間和資源消耗方面看，研發(fā)活動(dòng)的過程與相關(guān)產(chǎn)品的形成可能形式上是一致的；但從相關(guān)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)看，相關(guān)投入的經(jīng)濟(jì)意圖是為了合成配方的改進(jìn)測試，并不是相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)，故第一步化學(xué)反應(yīng)的相關(guān)活動(dòng)屬于研發(fā)活動(dòng)。 |
02
研發(fā)試制品的成本計(jì)量
依據(jù)解釋15號(hào)，試運(yùn)行銷售成本應(yīng)當(dāng)按存貨等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益，這就要求應(yīng)確定研發(fā)試制品有關(guān)的成本，并與研發(fā)支出的其他成本合理區(qū)分。可是，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對研發(fā)活動(dòng)的歸集口徑作出明確規(guī)定，在實(shí)務(wù)中往往以其他規(guī)范性文件作為一致性評價(jià)參照，如科技部、財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》、財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見》以及國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》等。
研發(fā)支出更多的是獲取知識(shí)產(chǎn)權(quán)、工藝、技術(shù)等重要的無形資源，研發(fā)試制品往往僅是一定研發(fā)階段的過程中可能產(chǎn)生的產(chǎn)品或副產(chǎn)品。與標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)作業(yè)不同，研發(fā)試制品的投入產(chǎn)出率和性能成熟度往往存在較大的偶然性和不確定性；此外，部分企業(yè)因其研發(fā)投入按照項(xiàng)目歸集，形成的試制品難以準(zhǔn)確分配料工費(fèi)，無法按照產(chǎn)品單獨(dú)歸集和核算成本，造成研發(fā)試制品的相關(guān)成本與研發(fā)支出的其他成本往往高度關(guān)聯(lián)，難以通過常見的分配方法合理拆分。
因此，在計(jì)量研發(fā)試制品的相關(guān)成本時(shí)，除了現(xiàn)行適用準(zhǔn)則的判斷要求外，應(yīng)在合理區(qū)分研發(fā)活動(dòng)與研發(fā)試制品的生產(chǎn)、銷售活動(dòng)的基礎(chǔ)上，關(guān)注下述事項(xiàng)，綜合判斷發(fā)生的成本是試運(yùn)行銷售相關(guān)成本還是研發(fā)支出的其他成本。
本文認(rèn)為同時(shí)滿足如下條件的成本支出，一般可歸屬研發(fā)試制品有關(guān)的成本，具體如下：
該項(xiàng)成本支出主要用于試運(yùn)行銷售的財(cái)務(wù)業(yè)績評價(jià)，并非用于研發(fā)項(xiàng)目的試驗(yàn)性測試；
該項(xiàng)成本支出與試運(yùn)行銷售活動(dòng)直接相關(guān)，或?qū)儆谑寡邪l(fā)試制品達(dá)到目前位置或狀況所需的合理費(fèi)用；
若該項(xiàng)成本支出劃分為研發(fā)試制品的有關(guān)成本，一般不超過研發(fā)試制品所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益的總流入，且符合研發(fā)活動(dòng)資源耗損的合理預(yù)期；
針對研發(fā)試制品的成本計(jì)量，在解釋15號(hào)發(fā)布前，實(shí)務(wù)中一般存在研發(fā)投入料工費(fèi)成本、研發(fā)領(lǐng)料（不含工費(fèi)）、預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值三種處理方法，且較多采用前兩種方法。解釋15號(hào)要求按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨》的規(guī)定，核算試運(yùn)行銷售成本，意味著需要比照產(chǎn)品成本核算涵蓋相關(guān)的料工費(fèi)成本。
03
試運(yùn)行銷售收入的確認(rèn)
試運(yùn)行銷售是否滿足營業(yè)收入確認(rèn)條件，首先應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》及其應(yīng)用指南，判斷是否屬于“日?；顒?dòng)”，日?；顒?dòng)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。
本文認(rèn)為，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營通常以核心技術(shù)為基礎(chǔ)，將核心技術(shù)成果轉(zhuǎn)化形成核心技術(shù)產(chǎn)品并產(chǎn)生銷售收入，研發(fā)活動(dòng)為其重要的經(jīng)常性活動(dòng)，故研發(fā)活動(dòng)可認(rèn)定為“日?；顒?dòng)”。
然而，與研發(fā)活動(dòng)不同，研發(fā)試制品的生產(chǎn)及銷售活動(dòng)是否仍認(rèn)定為“日常活動(dòng)”，可能需要結(jié)合企業(yè)的研發(fā)模式及特點(diǎn)、研發(fā)試制品的形成數(shù)量、銷量及用途等綜合判斷，不能僅憑研發(fā)活動(dòng)本身是經(jīng)常性活動(dòng)就自動(dòng)認(rèn)定試運(yùn)行銷售就是“日?；顒?dòng)”。
若研發(fā)試制品的生產(chǎn)及銷售活動(dòng)屬于“日?；顒?dòng)”，那么其相關(guān)收入和成本不應(yīng)予以抵減列報(bào)，也不應(yīng)將試運(yùn)行銷售收入直接抵減研發(fā)費(fèi)用。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南，非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的利得和損失，以同一交易形成的收益扣減相關(guān)費(fèi)用后的凈額列示更能反映交易實(shí)質(zhì)的，不屬于抵銷。
因此，作為日?；顒?dòng)的試運(yùn)行銷售所產(chǎn)生的收入和成本應(yīng)分別計(jì)入當(dāng)期損益，不以凈額列示，也不能將相關(guān)收入抵銷相關(guān)成本后的凈額沖減研發(fā)支出。
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