編者按：《刑法》第二百零五條對于虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定過于簡陋，導致了其在司法適用中的諸多問題，其中關于虛開犯罪中虛開數(shù)額及損失的認定，虛開一方是否需要補繳稅款等問題都是司法審判中需要關注的核心問題，關系到當事人的人身自由及財產(chǎn)權利。在法律、法規(guī)及司法解釋還未對以上問題予以明確的情況下，稅務機關、司法機關在個案中應堅持公平、審慎的原則，維護當事人的正當權益。本文援引三則“虛開”司法裁判案例，就以上問題展開簡要的論述。
一、涉嫌“虛開”刑事案例三則
（一）關于虛開稅款數(shù)額認定案例及法院觀點（（2019）豫刑終83號）
1、案件事實
2015年12月，張某某與林某某（另案處理）商議在河南省南召縣成立公司虛開增值稅專用發(fā)票。后由林某某提供他人身份證明等資料，張某某先后在南召縣成立了南召縣金斯敦金屬材料有限公司（以下簡稱金斯敦公司）、南召縣美圖斯金屬有限公司（以下簡稱美圖斯公司）、南陽市爾克利金屬有限公司（以下簡稱爾克利公司），并取得增值稅一般納稅人資格。上述公司成立后，由張某某負責公司運轉(zhuǎn)，并與鐘某某處理相關涉稅事宜；李某某具體負責納稅申報、虛開發(fā)票。
2016年2月至8月，金斯敦公司、美圖斯公司、爾克利公司用19份虛假海關進口增值稅專用繳款書，在南召縣國家稅務局抵扣12份，價稅合計35214.75萬元，完稅價格30098.083萬元，共抵扣稅款5116.674236萬元。2016年6月，金斯敦公司接受江西金山物流公司虛開增值稅專用發(fā)票19份，共抵扣稅款18.380406萬元。2016年2月至2016年10月，金斯敦公司、爾克利公司、美圖斯公司向杭州鵬匯韻進出口有限公司等18家企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票308份；至案發(fā)前，在稅務機關已申報通過273份，價稅合計25878.703643萬元，稅款數(shù)額為3760.15352萬元。
2、法院觀點
張某某、鐘某某、李某某利用偽造的海關進口增值稅專用繳款書在稅務機關作為進項票抵扣稅款，同時為他人虛開銷項發(fā)票，其中利用海關進口增值稅專用繳款書抵扣稅款5116.674236萬元；利用江西金山物流公司虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅款18.380406萬元；以上共計抵扣稅款5125.054642元。為他人虛開增值稅專用發(fā)票308份，至案發(fā)前，在稅務機關已申報通過273份，價稅合計25878.703643萬元，稅款數(shù)額為3760.15352萬元。由于虛開行為人不存在向國家交稅的義務，對其犯罪數(shù)額應以其虛開進項票或者銷項票數(shù)額中較大的數(shù)額計算，因此該案的犯罪數(shù)額應為抵扣的進項票數(shù)額5125.054642萬元。
（二）關于虛開損失認定案例及法院觀點（（2001）滬高刑終字第173號）
1、案件事實
劉某某在無注冊資金的情況下，于1999年10月虛假注冊成立了良旭公司，劉某某任法定代表人。2000年3月至12月間，劉某某經(jīng)他人介紹，在無貨物購銷的情況下，采取按發(fā)票面額收取開票費的方法，用良旭公司的增值稅專用發(fā)票為寧波市江東恒盛電器供應站虛開了24份，虛開稅額計人民幣66454．62元。寧波市江東恒盛電器供應站已將其中的22份向當?shù)囟悇詹块T申報抵扣，稅額計人民幣61443．54元。劉某某還于2000年8月至12月間，采取上述同樣的方法，為上海琪騰電器成套有限公司虛開增值稅專用發(fā)票21份，虛開稅額計人民幣82185．86元。上海琪騰電器成套有限公司已將上述發(fā)票向稅務部門申報抵扣。
為彌補進項發(fā)票的不足，劉某某虛構無錫市萬達工貿(mào)發(fā)展有限公司、鎮(zhèn)江市江川實業(yè)有限公司等11家單位為供貨方，為自己虛開增值稅專用發(fā)票共計162份，虛開稅額計人民幣2117746．86元，并全部向稅務機關申報抵扣。
2、法院觀點
劉某某在無實際貨物購銷的情況下，為非法牟利，虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額計人民幣200余萬元，其行為已構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，且虛開數(shù)額巨大，致使國家稅款被騙人民幣14.3萬余元，扣除劉某某已繳納的2.5萬余元增值稅及案發(fā)后劉家屬退賠的2萬元稅款，實際造成國家稅款損失人民幣9.7萬余元。劉某某讓他人為自己虛開稅款數(shù)額人民幣211．7萬余元并向稅務機關抵扣，因劉某某沒有實際從事購銷活動，并不需要向稅務機關繳納增值稅，國家在此環(huán)節(jié)上沒有實際損失，劉某某讓他人為自己虛開稅款數(shù)額人民幣211.7萬余元并向稅務機關抵扣，不應計算為國家稅款被騙的數(shù)額。
（三）關于虛開是否產(chǎn)生相應的增值稅納稅義務案例及司法機關觀點（（2019）京02刑終113號）
1、案件事實
2010年8月，山東分公司與山東黃金集團簽訂合作開發(fā)協(xié)議，合作開發(fā)山東黃金時代廣場項目。約定各自承擔50%的開發(fā)成本及費用，各自分得兩個樓座；后又簽訂施工協(xié)議等，由山東分公司負責建設山東黃金時代廣場。為解決山東黃金時代廣場的建設資金問題，趙某與中國誠通公司的李某1、劉某，商議決定由中國誠通公司通過貿(mào)易方式為山東分公司融資。方式為：山東分公司向中國誠通公司購買鋼材并以貨款名義開具商業(yè)承兌匯票，利用中國誠通公司在銀行的信用將匯票貼現(xiàn)，再由中國誠通公司向趙偉實際控制的合慧偉業(yè)公司購買鋼材以貨款名義將貼現(xiàn)款轉(zhuǎn)給合慧偉業(yè)公司，合慧偉業(yè)公司收到款后再以往來款名義轉(zhuǎn)給山東分公司或直接購買鋼材交給山東分公司用于建設。匯票到期后由山東分公司將應到期歸還的錢款還給中國誠通公司，中國誠通公司再歸還給銀行。具體交易過程見法院裁判文書（（2019）京02刑終113號）。
在上述貿(mào)易融資過程中，合慧偉業(yè)公司因給中國誠通公司開具了1．2億余元的增值稅專用（進項）發(fā)票，合慧偉業(yè)公司因此留下了相應金額的增值稅專用（銷項）發(fā)票，需要繳納相應的增值稅。為此，合慧偉業(yè)公司找到劉某某任法定代表人的天正博朗公司和恩百澤公司，由天正博朗公司于2012年8月至2013年3月，給合慧偉業(yè)公司開具增值稅專用（進項）發(fā)票103份，稅額合計16 150 052．28元，價稅合計111 150 360．6元；恩百澤公司于2012年11月，給合慧偉業(yè)公司開具增值稅專用（進項）發(fā)票52份，稅額合計661 797．47元，價稅合計4 554 724．1元。合慧偉業(yè)公司將上述天正博朗公司和恩百澤公司開具的進項發(fā)票全部認證抵扣。在此過程中，合慧偉業(yè)公司以支付貨款名義轉(zhuǎn)給天正博朗公司90 241 794．78元，經(jīng)恩百澤公司后轉(zhuǎn)回合慧偉業(yè)公司85 491 794．78元；2012年12月25日，合慧偉業(yè)公司支付恩百澤公司4 554 724．1元，當日全部轉(zhuǎn)回合慧偉業(yè)公司。
2、北京市人民檢察院第二分院的意見
本案雖然表面上簽訂了鋼材購銷合同，但以融資托盤為最終目的，并不存在真實的貨物購銷等經(jīng)營行為，缺乏向國家繳納增值稅款的事實基礎，因此在案證據(jù)難以認定行為人主觀上具有騙取國家稅款的目的，客觀上造成了國家稅款損失，認定構成虛開增值稅專用發(fā)票罪證據(jù)不足。但是，2012年8月至2013年3月間，天正博朗公司、恩百澤公司給合慧偉業(yè)公司虛開增值稅專用發(fā)票155份，稅款合計1600余萬元，因此收取了475萬元的好處費，實質(zhì)上是一種變相買賣增值稅專用發(fā)票的行為。天正博朗公司、恩百澤公司、劉某某構成非法出售增值稅專用發(fā)票罪；合慧偉業(yè)公司、趙某構成非法購買增值稅專用發(fā)票罪。
3、北京市第二中級人民法院觀點
（1）各上訴單位、各上訴人的行為不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪
增值稅是以商品或應稅勞務在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，增值稅的征收以有實際商品流轉(zhuǎn)或應稅勞務發(fā)生且有增值為事實基礎，同樣開具增值稅專用發(fā)票也應以實際發(fā)生商品流轉(zhuǎn)或應稅勞務為事實基礎，在沒有真實貿(mào)易的情況下開具增值稅專用發(fā)票，就是一種虛假開具的行為，本質(zhì)上屬于虛開增值稅專用發(fā)票行為，此種行為嚴重擾亂了增值稅專用發(fā)票的正常管理秩序，已構成行政違法。但作為刑事犯罪的虛開增值稅專用發(fā)票罪，不僅要從形式上把握是否存在虛假開具增值稅專用發(fā)票的行為，還要從實質(zhì)上把握行為人虛開增值稅專用發(fā)票的主觀心態(tài)以及客觀后果。合慧偉業(yè)公司及其實際控制人趙某因主觀上不具有騙取國家稅款的目的，客觀上認定造成國家稅款損失的證據(jù)不足，因此，合慧偉業(yè)公司、趙某的行為不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
（2）合慧偉業(yè)公司、趙某的行為構成非法購買增值稅專用發(fā)票罪，天正博朗公司、恩百澤公司、劉某某的行為構成非法出售增值稅專用發(fā)票罪
首先，從本案所涉事實看，合慧偉業(yè)公司與天正博朗公司、恩百澤公司之間的虛開增值稅專用發(fā)票行為與貿(mào)易融資并無直接關系。合慧偉業(yè)公司找天正博朗公司、恩百澤公司虛開增值稅專用發(fā)票的目的不過是為取得進項發(fā)票抵扣因給中國誠通公司開具增值稅專用發(fā)票而產(chǎn)生的增值稅銷項發(fā)票，這里已無關融資。
其次，在整個交易過程中，天正博朗公司、恩百澤公司一不要提供資金，二不用聯(lián)系客戶，三無需進行購貨、運輸、交貨等任何經(jīng)營行為，其所謂交易成本只有虛開的增值稅專用發(fā)票，因此，不論以何名義、采取何種形式，天正博朗公司、恩百澤公司在此過程中獲取的“利潤”本質(zhì)上就是通過虛開增值稅專用發(fā)票所得的好處，就是變相出售增值稅專用發(fā)票的違法所得。而合慧偉業(yè)公司在此過程中，除了從天正博朗公司、恩百澤公司處得到了虛開的增值稅專用發(fā)票外，一無所獲，其所支出的費用本質(zhì)上就是變相購買增值稅專用發(fā)票所花費的對價。
最后，非法出售、購買增值稅專用發(fā)票犯罪是一種行為犯，主觀上行為人只要對非法買賣的行為有認知即可，無需附加其他主觀目的；客觀上只要實施了非法買賣的行為，無需造成一定的危害后果。行為人是否獲利、出于何種目的買賣、是否造成了國家稅款流失不是本罪罪與非罪的界限，只是在量刑時可以作為情節(jié)考量。
二、華稅觀點
（一）虛開增值稅專用發(fā)票數(shù)額及損失的認定
《刑法》第二百零五條對于虛開增值稅專用發(fā)票數(shù)額及損失的認定并沒有予以明確，目前也沒有司法解釋可供參考。但是，浙江省高級人民法院刑二庭關于印發(fā)《全省法院經(jīng)濟犯罪疑難問題研討會紀要》的通知（浙高法刑二[2005]1號）明確了虛開增值稅專用發(fā)票數(shù)額及損失認定的標準，雖然屬于地方性司法文件，但對各地司法機關處理虛開類犯罪案件也具有一定的參考意義。
1、虛開增值稅專用發(fā)票數(shù)額的認定
虛開增值稅專用發(fā)票的真正危害在于抵扣稅款，從而給國家稅款造成損失。對于確有證據(jù)證實行為人主觀上不具有偷騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不應以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。在行為人虛開銷項發(fā)票后，為了抵扣又讓他人虛開進項發(fā)票即“虛進虛出”的情形下，不應將虛開的銷項稅額與進項稅額累計計算，而應當按照銷項與進項中數(shù)額較大的一項進行計算。因為，行為人為他人虛開發(fā)票后，為了取得進項抵扣依據(jù)，使自己免繳或者少繳開出發(fā)票后所應繳納的銷項稅款，又為自己虛開或者讓他人為自己虛開進項發(fā)票的，此時由于行為人不存在實際的商品交易，也就不負有納稅義務，虛開的進項稅額僅僅是用作沖抵虛開銷項發(fā)票差額，進項部分沒有騙取國家稅款，只有虛開的銷項發(fā)票被抵扣才造成了國家稅款的損失。
2、虛開增值稅專用發(fā)票造成損失的認定
參照最高人民法院《關于適用＜全國人民代表大會常務委員會關于虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》的精神，所謂給國家稅款造成損失的數(shù)額，實際上就是被騙取的國家稅款在偵查終結以前無法追回的部分。因此，并非被騙取的國家稅款數(shù)額就是給國家造成的損失。對于那些已經(jīng)追回以及能夠追回的稅款數(shù)額部分，在認定損失時應當予以剔除。司法實踐中對“能夠追回”的稅款數(shù)額部分，應當正確處理。對于仍在正常經(jīng)營的受票單位，如稅務機關或偵查機關向他們追繳被騙取的稅款能夠追回的，對該部分不宜作為損失數(shù)額計算在內(nèi)。只有在受票單位已經(jīng)不復存在，或者雖然存在，但因資不低債而無法追回損失等情形才能計入給國家造成的稅款損失中。另外，在認定給國家利益造成的損失時，還應當將行為人或其家屬退賠的數(shù)額，以及稅務機關向開票單位申領增值稅專用發(fā)票時預收的稅款部分從中予以剔除。
（二）虛開增值稅專用發(fā)票是否需要補繳稅款的問題
1、根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，如果定性為虛開則開票方需要補繳增值稅
國家稅務總局《關于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第33號）規(guī)定，納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應按照其虛開金額補繳增值稅；已就其虛開金額申報并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補繳增值稅。稅務機關對納稅人虛開增值稅專用發(fā)票的行為，應按《中華人民共和國稅收征收管理辦法》及《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》的有關規(guī)定給予處罰。納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。根據(jù)上述條款可知，一旦行為人存在虛開行為，開票方需要補繳增值稅，受票方也不得進行進項稅額抵扣。對于此種征收方式是否合理、合法，筆者不再展開論述。
2、移送至司法機關處理的虛開犯罪案件，開票方一般無需再補繳增值稅稅款
《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。第五條規(guī)定，納稅人銷售貨物或者應稅勞務，按照銷售額和本條例第二條規(guī)定的稅率計算并向購買方收取的增值稅額，為銷項稅額。從本文三則裁判文書中也可以看到，法院一般認為增值稅的征收需要以行為人具有納稅義務為前提，行為人的“虛開”行為不具有征納增值稅稅款的事實基礎，稅務機關無需再向其征繳增值稅稅款。但是，行為人對外為他人開具增值稅專用發(fā)票，獲得發(fā)票一方憑借行為人沒有申報繳納過增值稅稅款的進項稅額發(fā)票抵扣稅款，從而造成國家增值稅稅款流失，受票方對這部分稅款損失承擔責任，需要予以補繳。但是，還存在一種情況，就是受票方本來就發(fā)生真實業(yè)務，由于無法取得開票方開具的專票，為了獲得自己本該享有的抵扣權益，便尋找第三方開票，這種情況如果取得的發(fā)票價稅合計數(shù)與真實業(yè)務相符，沒有給國家稅款造成損失的，筆者認為也無需向受票方追補增值稅稅款。
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