導(dǎo)言
某些企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)或者自建，由于種種原因，需要將尚未完工的項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓。在建工程轉(zhuǎn)讓過程中會涉及到增值稅，那么，企業(yè)在銷售在建工程的過程中如何進(jìn)行增值稅處理更為有利？具體實(shí)施過程中又需要注意哪些事項(xiàng)？目前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和其他企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建工程的稅收政策是不一樣的。下面，我們就分別不同企業(yè)進(jìn)行分析。
一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售尚未完工的項(xiàng)目
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售其開發(fā)的尚未完工的項(xiàng)目，按照房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目有關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。由國稅部門管理，不需在地稅部門預(yù)繳。具體規(guī)定見《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓老項(xiàng)目（2016年4月30日之前開工）可選擇簡易計(jì)稅。但選擇簡易計(jì)稅有時(shí)可能并不合適。
舉例說明：
某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)A2014年通過招拍掛取得一塊土地用于開發(fā)，土地價(jià)款6660萬元，取得合規(guī)的財(cái)政票據(jù)。同年取得《建設(shè)施工許可證》開始施工，先后投入施工款項(xiàng)2000萬元，后因資金緊張停工。2017年3月，將此項(xiàng)目售給另一房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)B，價(jià)款11100萬元。
假設(shè)A企業(yè)選擇簡易計(jì)稅。A企業(yè)應(yīng)納增值稅=11100/（1+5%）*5%=528.57萬元。可開具增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款10571.43萬元，增值稅528.57萬元。B企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額528.57萬元。
假設(shè)A企業(yè)選擇一般計(jì)稅。A企業(yè)應(yīng)納增值稅=（11100-6660）/（1+11%）*11%=440萬元?？砷_具增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款11100萬元，增值稅1100萬元。B企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額1100萬元。
通過上述案例中的對比，可以明顯地看出，一般情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售在建工程時(shí)，選擇一般計(jì)稅方式更為有利。
當(dāng)然，在有些情況下，企業(yè)選擇簡易計(jì)稅更合適。比如：取得土地時(shí)未能取得合規(guī)票據(jù)；土地增值幅度過大；購買方不需要抵扣進(jìn)行稅額等等。
二、其他企業(yè)銷售在建工程
其他企業(yè)銷售在建工程，由國稅部門管理，但要向地稅部門預(yù)繳稅款。具體如何計(jì)算繳納稅款，還要看轉(zhuǎn)讓在建工程屬于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)還是銷售不動產(chǎn)。如何區(qū)分，增值稅的政策目前沒有明確，但可以參考“營改增”之前的營業(yè)稅政策?！敦?cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號）第二條第（七）項(xiàng)規(guī)定：
單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目時(shí)，不管是否辦理立項(xiàng)人和土地使用人的更名手續(xù)，其實(shí)質(zhì)是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為。對于轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目行為應(yīng)按以下辦法征收營業(yè)稅：
1、轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或正在進(jìn)行土地前期開發(fā)，但尚未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項(xiàng)目征收營業(yè)稅。
2、轉(zhuǎn)讓已進(jìn)入建筑物施工階段的在建項(xiàng)目，按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。
在建項(xiàng)目是指立項(xiàng)建設(shè)但尚未完工的房地產(chǎn)項(xiàng)目或其它建設(shè)項(xiàng)目。
目前，有些省份已明確按上述規(guī)定執(zhí)行，如河北省。
從上述文件可以看出，區(qū)分的關(guān)鍵是是否已“進(jìn)入施工階段”。實(shí)務(wù)中，判斷是否進(jìn)入施工階段的標(biāo)準(zhǔn)是：領(lǐng)取《建設(shè)施工許可證》并正式開工（有建設(shè)方、承包方和監(jiān)理方簽字的開工報(bào)告）。
轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)還是銷售不動產(chǎn)所適用的增值稅稅收政策是有區(qū)別的，具體如下：
1.銷售不動產(chǎn)
納稅人銷售在建工程如果認(rèn)定為銷售不動產(chǎn)，應(yīng)屬于銷售自建的不動產(chǎn)，根據(jù)財(cái)稅（2016）36號文和《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第14號）的規(guī)定，具體增值稅處理如下：
（1）一般納稅人銷售其2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。
（2）一般納稅人銷售其2016年5月1日后自建的不動產(chǎn)，應(yīng)適用一般計(jì)稅方法，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，按照5%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。
（3）一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)，選擇適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，按照5%的預(yù)征率向不動產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
（4）小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓其自建的不動產(chǎn)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。除其他個(gè)人之外的小規(guī)模納稅人，應(yīng)按照本條規(guī)定的計(jì)稅方法向不動產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；其他個(gè)人按照本條規(guī)定的計(jì)稅方法向不動產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
（5）個(gè)人銷售自建自用住房免稅。
2.轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)。
根據(jù)財(cái)稅〔2016〕47號文的規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。
現(xiàn)行文件中并未要求納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)在地稅預(yù)繳增值稅。
由上述政策可以看出，如果已進(jìn)入施工階段，則按轉(zhuǎn)讓自建不動產(chǎn)，以“全額”在地稅預(yù)繳增值稅；如未進(jìn)入施工階段，則按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，不在地稅預(yù)繳增值稅，在國稅繳納稅款時(shí)，如果是老項(xiàng)目可選擇簡易計(jì)稅方法，“差額”納稅。
由于增值稅抵扣鏈條的存在，銷售方繳納的增值稅，購買方可以抵扣，所以，多數(shù)情況下增值稅的多少對于納稅人影響不大。不過，有時(shí)納稅人也希望少繳增值稅（比如購買方不需要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額等）。這時(shí)，顯然轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)更合適。
三、小結(jié)
涉及土地和不動產(chǎn)的增值稅政策比較復(fù)雜，要注意區(qū)分老項(xiàng)目和新項(xiàng)目、一般納稅人和小規(guī)模納稅人、不動產(chǎn)和土地使用權(quán)、一般計(jì)稅方法和簡易計(jì)稅方法、預(yù)繳和應(yīng)繳等不同概念，按照實(shí)際場景加以組合應(yīng)用，才能得到合法合規(guī)的增值稅處理結(jié)果。
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