此處所述“視同銷售”，特指企業(yè)所得稅中的概念。在企業(yè)所得稅上，其基本原則為企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變，應(yīng)視同銷售確定收入?！蛾P(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函【2008】828號）規(guī)定了六種視同銷售確定收入的情形：用于市場推廣或銷售；用于交際應(yīng)酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。
納稅人在企業(yè)所得稅匯算清繳時調(diào)整視同銷售收入和視同銷售成本，可能會形成視同銷售的利潤，其對應(yīng)的費用（簡稱視同銷售費用），在稅理原則上，納稅人應(yīng)根據(jù)視同銷售資產(chǎn)的稅務(wù)價值與增值稅之和確認其稅前扣除的費用，但現(xiàn)行企業(yè)所得稅匯算清繳的申報表中，在很多情況下并不支持視同銷售費用的調(diào)整，在實務(wù)中很多地區(qū)也是不調(diào)整的。
如何正確認識視同銷售費用稅理與實務(wù)操作中的差異，如何準(zhǔn)確理解企業(yè)所得稅上視同銷售費用的概念，筆者試做闡述如下。
一、視同銷售費用是否需要調(diào)整？
案例：甲企業(yè)將自有產(chǎn)品贈送客戶用于交際應(yīng)酬。贈送的產(chǎn)品市場價含增值稅1.17萬元，成本0.8萬元。甲企業(yè)賬務(wù)處理如下：（單位：萬元）
借：銷售費用等0.97
貸：庫存商品0.8
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）0.17
企業(yè)所得稅匯算清繳時，調(diào)增視同銷售收入1萬元，視同銷售成本0.8萬元。此時的視同銷售調(diào)整產(chǎn)生的利潤1-0.8=0.2萬元，是否應(yīng)增加視同銷售費用，爭議頗大。
對甲企業(yè)來講，贈送資產(chǎn)的費用應(yīng)按照多少金額稅前扣除？當(dāng)然是根據(jù)稅務(wù)上承認的資產(chǎn)的價值和增值稅合計金額。稅務(wù)上經(jīng)調(diào)整后，企業(yè)該贈送的資產(chǎn)的價值與增值稅合計為1.17萬元，其可稅前扣除的費用金額理所當(dāng)然為1.17萬元（暫不考慮稅前扣除限額），這并不需要有特定的政策規(guī)定，而是其本身的贈送費用價值在稅務(wù)上就是1.17萬元。
因此，個人的觀點，企業(yè)真實的發(fā)生了1.17萬元的費用，應(yīng)予以稅前扣除，賬務(wù)上已經(jīng)確認了9.7萬元的費用，因此應(yīng)調(diào)整0.2萬元的視同銷售費用。當(dāng)然這個費用要根據(jù)其性質(zhì)接受稅法的限額約束，比如本例的業(yè)務(wù)招待費，要按照業(yè)務(wù)招待費的稅務(wù)規(guī)定進行稅前扣除。
二、現(xiàn)行匯算清繳報表體系中是否支持調(diào)整？
案例：甲企業(yè)擴展市場贈送自產(chǎn)產(chǎn)品，公允價值含稅價合計117萬元，成本80萬元。當(dāng)年實現(xiàn)銷售收入400萬元。不考慮其他因素，甲企業(yè)應(yīng)如何在申報表中調(diào)整視同銷售費用？
會計分錄：
借：銷售費用——業(yè)務(wù)宣傳費97
貸：庫存商品80
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17
A105060《廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費跨年度納稅調(diào)整明細表》中
第1行，“本年廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出”填報97萬元（根據(jù)填報說明，此處只能填報稅人會計核算計入本年損益的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費用金額）
第4行“本年計算廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的銷售（營業(yè)）收入”填報400+100=500萬元。
第6行“本企業(yè)計算的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額”填報500×15%=75萬元。
第7行“本年結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額”填報97-75=22萬元。
正確的結(jié)果，應(yīng)是當(dāng)年發(fā)生的廣宣費為117萬元，稅前扣除只能為75萬元，剩余的117-75=42萬元，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度繼續(xù)稅前扣除。
但根據(jù)填報結(jié)果，廣宣費稅前扣除75萬元，只有剩余的22萬元結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度稅前扣除。剩余的20萬元應(yīng)如何處理？如果填報在A105000《納稅調(diào)整項目明細表》中的其他項中，則導(dǎo)致當(dāng)年稅前扣除的廣宣費金額為75+20=95萬元，這明顯是不正確的，因此不能填報此處。而無論填報到其他的任何地方，均無法實現(xiàn)可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除42萬元廣宣費的結(jié)果。
如果該案例改成年度收入為900萬元，則廣宣費稅前扣除限額為1000×15%=150萬元，因此廣宣費的調(diào)整明細表中可以稅前扣除97萬元，但正確的結(jié)果應(yīng)為稅前扣除117萬元。此時的20萬元視同銷售費用，填報到A105000《納稅調(diào)整項目明細表》中的其他項中，可以實現(xiàn)正確的結(jié)果，這屬于分析填列，但是要征得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的同意。
綜合以上，視同銷售費用在某些情況下，無法在現(xiàn)行的企業(yè)所得稅申報表中準(zhǔn)確填報。此種情況也可能會發(fā)生在視同銷售費用中的業(yè)務(wù)招待費，福利費，公益性捐贈支出等類似稅前扣除受限的情況中，公益性捐贈結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的新政策，也會產(chǎn)生同樣的問題。
實務(wù)中，有的地區(qū)稅務(wù)機關(guān)規(guī)定只填報帳載金額后，即不再進行調(diào)整，個人理解，可能是因為申報表設(shè)置的問題，進行調(diào)整可能會異常麻煩，并不是稅務(wù)機關(guān)不了解該問題。因此個人建議是否考慮修訂現(xiàn)行的企業(yè)所得稅申報表，方便納稅人填報視同銷售費用。
三、賬務(wù)處理不同導(dǎo)致稅務(wù)待遇的差異是否合理？
案例：甲企業(yè)以自有產(chǎn)品向職工發(fā)放節(jié)日福利，市場公允價值11.7萬元，成本8萬元。
甲企業(yè)賬務(wù)處理：
借：管理費用制造費用等——職工福利費11.7
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利11.7
借：應(yīng)付職工薪酬——職工福利費11.7
貸：主營業(yè)務(wù)收入10
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1.7
借：主營業(yè)務(wù)成本8
貸：庫存商品8
注：該賬務(wù)處理改編自企業(yè)會計準(zhǔn)則講解案例
企業(yè)根據(jù)賬務(wù)處理的結(jié)果進行企業(yè)所得稅匯算清繳的申報，賬面上已經(jīng)確認了10萬元的收入和8萬元的成本，因此不需要填報視同銷售收入和視同銷售成本，申報表中填報的費用金額為11.7萬元。
如果賬務(wù)處理按照第一個案例的方處理式，賬面上不計入收入和成本，則賬面上的費用金額為9.7萬元，如果不調(diào)整視同銷售費用2萬元，則企業(yè)該業(yè)務(wù)稅前扣除的費用只有9.7萬元（暫不考慮福利費限額稅前扣除的因素）。
結(jié)論，因為賬務(wù)處理的不同，導(dǎo)致了稅務(wù)待遇的差異，個人認為是不準(zhǔn)確的。該業(yè)務(wù)的稅收實質(zhì)是收入10萬元，成本8萬元，費用11.7萬元，不能因為賬務(wù)處理的不同導(dǎo)致其稅收實質(zhì)發(fā)生改變。
四、視同銷售確認收入在企業(yè)所得稅中的意義何在？
不考慮費用稅前扣除限制以及視同銷售收入增加招待費或者廣告費業(yè)務(wù)宣傳費計算基數(shù)等因素，從原理上講，企業(yè)所得稅上的視同銷售不會產(chǎn)生額外的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，如上例，視同銷售收入10萬元，視同銷售成本8萬元，視同銷售費用2萬元，合計為0。那么視同銷售的真實其意義何在呢？
個人認為，企業(yè)所得稅中的視同銷售，其主要意義在于視同銷售費用的性質(zhì)，會導(dǎo)致其稅前扣除受限。比如上例中的福利費2萬元要受限于工資總額的14%的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，如果超過，則納稅調(diào)增。同時，視同銷售收入會增加業(yè)務(wù)招待費與廣告費業(yè)務(wù)宣傳費的計算基數(shù)，個人認為這是企業(yè)所得稅中視同銷售的兩個主要意義所在。
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