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增值稅義務(wù)的發(fā)生、所得稅收入的實(shí)現(xiàn)、會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)對(duì)比

  增值稅納稅義務(wù)發(fā)生

增值稅暫行條例所指的貨物及勞務(wù)以及營(yíng)改增銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的原則性規(guī)定基本一致：為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。需要注意的是，營(yíng)改增納稅義務(wù)的發(fā)生是以“發(fā)生應(yīng)稅行為”為基礎(chǔ)。

進(jìn)口貨物，為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。視同銷售情形納稅義務(wù)的發(fā)生為貨物移送的當(dāng)天，服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)以及銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，往往以收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)為交易完成的標(biāo)志，因此納稅義務(wù)的發(fā)生以收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的時(shí)間為原則來(lái)確定，能緩納稅人解資金壓力，減輕負(fù)擔(dān)。

我國(guó)增值稅實(shí)行憑票（證）抵扣稅款制，即便未向銷售方支付款項(xiàng)，也可以憑合法憑證抵扣稅款。如果先開發(fā)票不征稅的話，相當(dāng)于國(guó)家墊付購(gòu)買方所抵扣稅款，為了避免此類征抵脫節(jié)的發(fā)生，維護(hù)國(guó)家稅收利益，因此規(guī)定先開具發(fā)票的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開具發(fā)票的當(dāng)天。

（一）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物的，強(qiáng)調(diào)書面合同的重要性。

以契約精神為基礎(chǔ)的商業(yè)領(lǐng)域，合同是購(gòu)銷雙方權(quán)利義務(wù)關(guān)系的重要依據(jù)。稅法充分尊重企業(yè)之間的約定，信任不會(huì)為了推遲納稅義務(wù)而故意推遲貨款的收取。由于合同可以是書面或者口頭甚至其他形式，為了避免征納雙方的爭(zhēng)議，在沒(méi)有書面合同明確收款日時(shí)，按照貨物發(fā)出的當(dāng)天為納稅義務(wù)的發(fā)生。該政策引導(dǎo)規(guī)范經(jīng)營(yíng)，鼓勵(lì)簽定書面合同并約定收款日，減輕納稅義務(wù)。

（二）生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。

（三）銷售應(yīng)稅勞務(wù)，強(qiáng)調(diào)提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天為納稅義務(wù)的發(fā)生。勞務(wù)尚未發(fā)生時(shí)，即使收到銷售款或者取得索取銷售款憑證，也暫時(shí)沒(méi)有納稅義務(wù)。

（四）提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。這兩種營(yíng)改增應(yīng)稅服務(wù)納稅義務(wù)的發(fā)生，即使服務(wù)尚未提供但仍然需要就收到的款項(xiàng)繳納增值稅。

限于篇幅，其他特殊性情形可以查看增值稅暫行條例第三十八條及營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)管理辦法第四十五條的相關(guān)規(guī)定。

  企業(yè)所得稅收入和會(huì)計(jì)收入的差異說(shuō)明 

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條明確了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計(jì)算應(yīng)納稅所得額的基本原則，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本趨同，減少稅會(huì)差異。屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。

由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，條例授權(quán)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門可以根據(jù)實(shí)際情況對(duì)不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的情形作進(jìn)一步詳細(xì)規(guī)定，以保證應(yīng)納稅所得額計(jì)算的合理、完整。

國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)第一條第一款明確企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

（一）商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；

（二）企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；

（三）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

（四）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)相比，少了“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”的條件，該條件本質(zhì)上屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，不能由國(guó)家來(lái)承擔(dān)。確實(shí)發(fā)生壞賬損失的，可以通過(guò)資產(chǎn)損失申報(bào)進(jìn)行稅前扣除。

企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整表》（A105020）及《專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105040），是調(diào)整收入稅會(huì)差異的申報(bào)表，涉及所得稅實(shí)施條例第十二至二十六條、《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）、《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）等相關(guān)規(guī)定。差異主要有租金收入、利息收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、分期收款銷售商品收入、超過(guò)12個(gè)月建造合同收入、政府補(bǔ)助收入等項(xiàng)目。

例解三者差異

商品銷售差異案例分析

甲公司系增值稅一般納稅人，2016年12月，甲公司與乙公司簽訂一份書面購(gòu)銷合同，甲公司向乙公司提供型號(hào)A電子元器件1000萬(wàn)顆，價(jià)稅合計(jì)117萬(wàn)元，合同約定于2016年12月初交付貨物，2017年1月20日收款并開具增值稅專用發(fā)票。甲乙雙方通過(guò)長(zhǎng)期合作建立了良好信用關(guān)系，均能按約定履約，貨物已于12月份由乙方驗(yàn)收入庫(kù)。

增值稅方面，采取賒銷收款方式銷售貨物的，按照書面合同約定的收入款確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生，甲公司應(yīng)于2017年1月份（所屬期）申報(bào)該筆業(yè)務(wù)的增值稅，確認(rèn)增值稅銷售額100萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額17萬(wàn)元，2016年不確認(rèn)增值稅銷售額及銷項(xiàng)稅額。

會(huì)計(jì)核算方面，2016年12月，貨物由乙方驗(yàn)收合格入庫(kù)，雙方信用良好，已經(jīng)符合商品銷售收入確認(rèn)的五個(gè)條件，2016年度應(yīng)確認(rèn)該筆營(yíng)業(yè)收入100萬(wàn)。

企業(yè)所得稅方面，該筆業(yè)務(wù)為所得稅法中的一般性業(yè)務(wù)，遵循會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)處理。

差異：僅上述業(yè)務(wù)來(lái)講，甲公司2016年度企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的營(yíng)業(yè)收入、所得稅納稅申報(bào)表的收入總額比增值稅納稅申報(bào)表的銷售額多100萬(wàn)元。

案例延伸：假設(shè)上述案例中，合同中約定分期收取貨款，2016年收取50%，2017年1月份收取50%且按收款進(jìn)度開具發(fā)票。增值稅方面，2016、2017年度甲公司應(yīng)就其取得58.5萬(wàn)元繳納增值稅，銷售額為50萬(wàn)，銷項(xiàng)稅額為8.5萬(wàn)元；所得稅方面，按照實(shí)施條例第二十三條規(guī)定以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，2016、2017年度各確認(rèn)50萬(wàn)元營(yíng)業(yè)收入；會(huì)計(jì)方面，貨物已經(jīng)交付，應(yīng)全額確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入100萬(wàn)。

  銷售服務(wù)差異案例分析

甲公司系增值稅一般納稅人，從事商業(yè)物業(yè)租賃業(yè)務(wù)。2015年12月份與乙公司簽署一份租賃合同，將一處2016年5月1日前投入使用的辦公樓宇出租給乙公司，租賃期3年，總金額為378萬(wàn)元。租賃合同約定2016年1月1日將標(biāo)的樓宇交付乙方并一次性收取三年租金378萬(wàn)元。該公司對(duì)老項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易征收方法征收。

增值稅方面，營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法第四十五條第二款明確納稅人租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，因此甲公司2016年1月份應(yīng)就其取得的378萬(wàn)元計(jì)算繳納增值稅，銷售額為360萬(wàn)元，簡(jiǎn)易征收的應(yīng)納稅額為18萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)核算方面，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》第二十六條明確對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。甲公司應(yīng)在2016、2017、2018年度各自確認(rèn)120萬(wàn)的會(huì)計(jì)收入。會(huì)計(jì)分錄如下：

所得稅方面，甲公司有兩種選擇，既可以按照所得稅法實(shí)施條例第十九條規(guī)定按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，在2016年度確認(rèn)360萬(wàn)元所得稅收入；也可以按照國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)第一條的規(guī)定在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入2016、2017、2018年度所得稅收入，每年120萬(wàn)元。

正視增值稅銷售額、所得稅收入、會(huì)計(jì)收入差異

通過(guò)對(duì)上面的論述和案例分析，三者差異現(xiàn)象是客觀存在的，其原因是增值稅納稅義務(wù)發(fā)生、企業(yè)所得稅收入的實(shí)現(xiàn)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)條件存在差異造成的，尤其年末發(fā)生的業(yè)務(wù)存在差異的可能性更大一些，我們必須正確處理該差異事項(xiàng)。