企業(yè)用工發(fā)生的成本（以下稱“勞動報酬”）的列支方式主要有兩個，一是作為工資、薪金；二是作為勞務(wù)報酬。那么，為什么要分為“工資、薪金”和“勞務(wù)報酬”？本文從企業(yè)用工的角度來探討納稅人如何把握企業(yè)所得稅法中有關(guān)“雇傭”關(guān)系的規(guī)定。
根據(jù)增值稅、營業(yè)稅法的規(guī)定，提供增值稅加工、修理修配勞務(wù)或營業(yè)稅條例規(guī)定的勞務(wù)，以及營改增后的相關(guān)勞務(wù)為增值稅、營業(yè)稅納稅人。同時增值稅、營業(yè)稅實施細(xì)則第三條分別規(guī)定，單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供上述的勞務(wù)，不包括在增值稅、營業(yè)稅納稅范圍內(nèi)。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）第九條規(guī)定，單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供應(yīng)稅服務(wù)屬非營業(yè)活動，不征增值稅。
為此，支付給被本企業(yè)聘用或受雇的員工的勞動報酬為非流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納流轉(zhuǎn)稅，屬工資、薪金范疇；支付給沒有被本企業(yè)聘用或受雇的員工的勞動報酬為流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅，為勞務(wù)報酬。雖然，該勞務(wù)的納稅人不是企業(yè)，但是，稅收最終要轉(zhuǎn)稼給企業(yè)并由用工企業(yè)負(fù)擔(dān)。所以，“聘用或受雇”與“非聘用或受雇”這兩種用工形式，在稅收上對用工企業(yè)有著不同的稅收待遇。
企業(yè)所得法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。所謂工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬。
企業(yè)所得稅界定“工資、薪金”和“勞務(wù)報酬”標(biāo)準(zhǔn)是“任職或者受雇”。流轉(zhuǎn)稅界定“工資、薪金”和“勞務(wù)報酬”標(biāo)準(zhǔn)是“聘用”，但同時又強調(diào)了受雇關(guān)系，雖然表述不同，其實意思是一樣的。因此，“任職或者受雇”與“非任職或者受雇”，“聘用”與“非聘用”是區(qū)分“工資、薪金”和“勞務(wù)報酬”的關(guān)鍵詞和分水嶺。
在企業(yè)的實際操作中如何把握“任職或者受雇”以及“聘用”這個要件，稅法沒有規(guī)定，我們不仿參照勞動法的法律、法規(guī)。
（一）應(yīng)建立在合法的基礎(chǔ)上
1、根據(jù)勞動法的規(guī)定簽訂用工合同
根據(jù)勞動法的規(guī)定，用人單位必須與勞動者簽訂勞動合同，合同的形式有書面合同和口頭合同，但從證據(jù)的效力上來說，紙質(zhì)證據(jù)要高于其他證據(jù)。所以，訂立書面用工合同能解決稅企對勞動報酬列支方式的爭議。
對于訂立勞動合同，稅法以文件的方式明確表達(dá)了對勞動法律、法規(guī)的遵從。比如，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人員就業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》（財稅[2009]70號）規(guī)定，企業(yè)享受安置殘疾職工工資100%加計扣除應(yīng)依法與安置的每位殘疾人簽訂了1年以上（含1年）的勞動合同或服務(wù)協(xié)議。
2、簽訂了合同不一定就符合“任職或者受雇”及“聘用” 關(guān)系
勞動報酬合同有“勞動合同”和“勞務(wù)合同”兩種。勞動合同是勞動者與用工單位之間確立勞動關(guān)系，明確雙方權(quán)利和義務(wù)的協(xié)議；勞務(wù)合同是民事合同，是當(dāng)事人各方在平等協(xié)商的情況下達(dá)成的，就某一項勞務(wù)以及勞務(wù)成果所達(dá)成的協(xié)議，勞務(wù)合同不屬于勞動合同。
如果企業(yè)與勞動者簽訂的是確立勞動關(guān)系，明確雙方勞動權(quán)利和義務(wù)的合同，屬于與企業(yè)有”任職或者受雇”以及“聘用”的關(guān)系，其勞動報酬屬于工資、薪金；如果企業(yè)與勞動者簽訂的是就某一項勞務(wù)以及勞務(wù)成果所達(dá)成的協(xié)議，是供需雙方達(dá)成的勞務(wù)以及勞務(wù)成果的買賣交易合同，就不屬于與企業(yè)有”任職或者受雇”以及“聘用”關(guān)系，不屬于工資、薪金。
（二）“任職或者受雇”以及“聘用”人員提供的勞務(wù)不具有獨立性
個人所得稅法規(guī)定，“工資、薪金所得”是指個人因任職或者受雇于企業(yè)而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得?！皠趧?wù)報酬所得”是指個人從事設(shè)計、裝潢、安裝、制圖……及其他勞務(wù)取得的所得。該規(guī)定比較原則，國家稅務(wù)總局在關(guān)于印發(fā)《征收個人所得稅若干問題的規(guī)定》的通知（國稅發(fā)[1994]89號）中從勞務(wù)的獨立性角度進行進一步明確，工資、薪金所得是屬于非獨立個人勞務(wù)活動，即在機關(guān)、團體、學(xué)校、部隊、企事業(yè)單位及其他組織中任職、受雇而得到的報酬；勞務(wù)報酬所得則是個人獨立從事各種技藝、提供各項勞務(wù)取得的報酬。兩者的主要區(qū)別在于，前者存在雇傭與被雇傭關(guān)系，后者則不存在這種關(guān)系。
從個人所得稅法的規(guī)定來看，在企業(yè)”任職或者受雇”以及“聘用”的人員提供的勞務(wù)不具有獨立性，勞動的提供需通過其任職或受雇企業(yè)這個載體來進行或約束；而“非任職或者受雇” 以及“非聘用”的人員提供的勞務(wù)具有一定的獨立性，勞務(wù)的提供不受任職或受雇企業(yè)這個載體的約束，勞動者根據(jù)自已的意愿，可以在企業(yè)進行，也可以不在企業(yè)進行。
所以，從勞動者提供的勞務(wù)是否為“獨立”這個角度也能界定勞動者與企業(yè)是“任職或者受雇”還是“非任職或者受雇”的關(guān)系，或者“聘用”與“非聘用”的關(guān)系。
作者：馮建榮 周成東
來源：中國稅務(wù)報客戶端
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