編者按：王波，是我廣州搞土地增值稅的好友，作者長(zhǎng)期研究土地增值稅，文章出彩，思路清晰，善于通過(guò)表格的形式對(duì)比總結(jié)。以下為原文：（作者原創(chuàng)發(fā)表至雜志《注冊(cè)稅務(wù)師》）
根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施細(xì)則》），《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“220號(hào)文”），《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“91號(hào)文”）相關(guān)規(guī)定，對(duì)于納稅人財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，如果在土地增值稅清算時(shí)據(jù)實(shí)扣除，需要滿(mǎn)足兩個(gè)條件：第一，能提供金融機(jī)構(gòu)證明 ；第二，能夠按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂?p>
對(duì)于條件一“能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明”，該要求與目前資本金融市場(chǎng)脫節(jié)嚴(yán)重，企業(yè)不只是通過(guò)銀行貸款進(jìn)行融資，還可以通過(guò)其他方式，如向國(guó)內(nèi)非金融機(jī)構(gòu)或個(gè)人借款、向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人借款。
從企業(yè)的角度，無(wú)論哪種融資方式，均有實(shí)際的支出成本。如果稅務(wù)處理上單純以“能否提供金融機(jī)構(gòu)證明”強(qiáng)制劃分為能否據(jù)實(shí)扣除的標(biāo)準(zhǔn)，則不符合稅收中性的原則，也與企業(yè)實(shí)際不符。建議上級(jí)機(jī)關(guān)調(diào)整政策規(guī)定，避免誘發(fā)納稅人虛大其他成本來(lái)彌補(bǔ)損失的行為。
對(duì)于條件二“能夠按房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂保跅l件一的要求已經(jīng)過(guò)于嚴(yán)格的前提下，為降低稅企爭(zhēng)議，更有必要結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行分析，這是本文探討的重點(diǎn)。
一、“計(jì)算分?jǐn)偂逼鋵?shí)只是一個(gè)分?jǐn)偡椒ǖ膯?wèn)題
有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“能夠按房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂?是指必須以該房地產(chǎn)項(xiàng)目名義取得的金融機(jī)構(gòu)資金，直接全部用于該項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)，該部分資金從取得到歸還的流向清晰，沒(méi)有和自有資金、企業(yè)間拆借資金等其他資金發(fā)生混合。
但是自1994年到現(xiàn)在，房地產(chǎn)市場(chǎng)及金融資本市場(chǎng)已經(jīng)發(fā)生巨大變化，尤其是實(shí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來(lái)，允許企業(yè)“打醬油的錢(qián)可以買(mǎi)鹽”，不存在“專(zhuān)用資金”和“專(zhuān)用支出”的概念，如果再以此要求來(lái)界定“能夠按房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂?，面?duì)大型房地產(chǎn)企業(yè)同時(shí)開(kāi)發(fā)多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目、集團(tuán)資金統(tǒng)籌安排的情況時(shí)，基本無(wú)法實(shí)現(xiàn)利息的據(jù)實(shí)扣除，也有違會(huì)計(jì)原理。
而且，91號(hào)文第二十七條規(guī)定，“在審核利息支出時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注：分期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開(kāi)發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，其取得的一般性貸款的利息支出，是否按照項(xiàng)目合理分?jǐn)偂?，可?jiàn)91號(hào)文認(rèn)可“合理分?jǐn)偂狈椒ǖ拇嬖凇?/p>
二、利息支出據(jù)實(shí)扣除的審核難度較大
（一）房地產(chǎn)行業(yè)復(fù)雜的開(kāi)發(fā)模式及融資模式導(dǎo)致難以按清算項(xiàng)目為單位精確劃分利息支出
對(duì)于涉及多個(gè)子公司、多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，如何合理劃分集團(tuán)內(nèi)部每一個(gè)成員單位使用借款金額、占用時(shí)間有難度；對(duì)于涉及眾多關(guān)聯(lián)企業(yè)或其他業(yè)務(wù)的利息支出行為，如何合理剔除與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)無(wú)關(guān)的借款金額、占用時(shí)間有難度；對(duì)于既有向國(guó)內(nèi)非金融機(jī)構(gòu)或個(gè)人的借款，又有向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人借款的行為，如何合理劃分清算項(xiàng)目的國(guó)內(nèi)金融 機(jī)構(gòu)部分的借款金額、占用時(shí)間有難度。
（二）利息支出的會(huì)計(jì)處理與土地增稅規(guī)定不一致導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)難以直接參照企業(yè)既有的財(cái)務(wù)處理
按照 1993 年出臺(tái)的房地產(chǎn)企業(yè)的行業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度規(guī)定，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目貸款利息不需要計(jì)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本，而是作為財(cái)務(wù)費(fèi)用核算。而 1998 年以來(lái)，企業(yè)會(huì)計(jì)制度、財(cái)務(wù)制度、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目貸 款利息規(guī)定逐步有了變化，明確規(guī)定對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)項(xiàng)目貸款利息，在完工前應(yīng)當(dāng)資本化計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，不作為財(cái)務(wù)費(fèi)用處理，而參考舊的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度制定的土地增值稅關(guān)于利息支出據(jù)實(shí)扣除的規(guī)定并未隨之更新。
因此，根據(jù) 1998 年以后的財(cái)務(wù)規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的利息支出，一部分計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)成本，即“資本化”部分 ；一部分計(jì)入期間費(fèi)用，即“費(fèi)用化”部分。而土地增值稅據(jù)實(shí)扣除的利息支出僅要求與房地產(chǎn)項(xiàng)目相關(guān)即可，相當(dāng)于可在土地增值稅稅前扣除的利息支出實(shí)際上大于計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)成本的“利息資本化”部分。此種差異會(huì)造 成稅務(wù)機(jī)關(guān)難以直接使用企業(yè)財(cái)務(wù)核算確定的利息資本化金額作為土地增值稅據(jù)實(shí)扣除的金額，重新審核面臨的工作量巨大。
（三）利息支出的“據(jù)實(shí)扣除”與“比例扣除” 存在差異導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)難以全面掌握企業(yè)的處理方式
《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算 分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，貸款利息支出可以按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的 5% 扣除 ；另外，220號(hào)文補(bǔ)充規(guī)定，對(duì)全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，同樣可以按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%扣除。如果納稅人同時(shí)開(kāi)發(fā)多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且貸款金額存在混用的情況時(shí)，開(kāi)發(fā)商可以選擇“據(jù)實(shí)扣除”或“比例扣除”來(lái)調(diào)節(jié)不同項(xiàng)目可扣除的利息支出，在各地稅務(wù)機(jī)關(guān)步調(diào)不一、理解不一、信息不對(duì)稱(chēng)的情況下，會(huì)造成利息支出重復(fù)扣除。
三、利息支出據(jù)實(shí)扣除處理的思路參考
（一）尊重客觀實(shí)際，保持稅收中性
如前所述，據(jù)實(shí)扣除條件一“需提供金融機(jī)構(gòu)證明”，已經(jīng)與現(xiàn)在資本借貸市場(chǎng)嚴(yán)重不符，如果金融機(jī)構(gòu)借款仍不允許據(jù)實(shí)扣除，勢(shì)必造成極大的稅企爭(zhēng)議。從這個(gè)角度來(lái)講，在政策允許的范圍內(nèi)，應(yīng)充分尊重納稅人客觀實(shí)際，對(duì)于納稅人實(shí)際發(fā)生的貸款利息支出，允許按照合理分?jǐn)偡椒〒?jù)實(shí)扣除。
（二）調(diào)整清算思路，還責(zé)于納稅人
申報(bào)納稅是納稅人的責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)只承擔(dān)審核職能，在土地增值稅清算過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)不宜過(guò)度親力親為，越俎代庖，當(dāng)務(wù)之急應(yīng)當(dāng)是調(diào)整思路：先就“合理”達(dá)成共識(shí)，然后再探討合理的方法。方法一旦被各方認(rèn)可，就能把利息支出的計(jì)算責(zé)任還給納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需要做復(fù)核的動(dòng)作就可以了。
（三）借助財(cái)會(huì)處理方式，尋求合理分?jǐn)偡椒?/span>
土地增值稅相關(guān)規(guī)定一再?gòu)?qiáng)調(diào)“能夠按照房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂?，允許據(jù)實(shí)扣除”，此處計(jì)算分?jǐn)?，到底什么是合理的分?jǐn)偡椒?？筆者認(rèn)為：一是分?jǐn)偡椒☉?yīng)符合內(nèi)在規(guī)律。利息與資金、時(shí)間正相關(guān)，最能體現(xiàn)這種“正相關(guān)”關(guān)系的，就是合理的 ；在條件不具備的情況下，退而求其次，與金額掛鉤也可認(rèn)可。二是分?jǐn)偡椒☉?yīng)盡量簡(jiǎn)單、易行。分?jǐn)偡椒ǖ倪x取，應(yīng)保證稅務(wù)機(jī)關(guān)復(fù)核的方便，最后數(shù)據(jù)的獲取有相對(duì)獨(dú)立、客觀的第三方數(shù)據(jù)支撐，如企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表、匯算清繳報(bào)告等。
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