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第一節(jié)　持有至到期投資的核算

　　
　　一、持有至到期投資及其劃分
　　持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定、且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。
　　上述定義可以看到持有至到期投資的基本特征：
　　1.到期日固定、回收金額固定或可確定。
　　購入的股權(quán)投資因其沒有固定的到期日，不符合持有至到期投資的條件，不能劃分為持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短（1年以內(nèi)）的債券投資，如符合持有至到期投資的條件，也可將其劃分為持有至到期投資。
　　2.企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：
　　（1）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。
　?。?）發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機(jī)會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。
　　但是，無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外。
　?。?）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。
　?。?）其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。
　　3.屬于非衍生金融資產(chǎn)
　　初始確認(rèn)時被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)、初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項等非衍生金融資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)劃分為持有至到期投資。
　　【補(bǔ)充】金融資產(chǎn)的分類一旦確定，不得隨意改變。
　　企業(yè)在初始確認(rèn)時將某金融資產(chǎn)或某金融負(fù)債劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)或其他類金融負(fù)債；其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。
　　持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類。
　　企業(yè)將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大時，應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。但是，下列情況除外：
　?。?）出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。
　?。?）根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。
　?。?）出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項所引起。此種情況主要包括：
　　①因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售；
　?、谝蛳嚓P(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；
　　③因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險政策，將持有至到期投資予以出售；
　　④因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；
　?、菀虮O(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風(fēng)險權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。
　　【例1·單選題】（2008年）下列有關(guān)金融資產(chǎn)重分類的表述中，錯誤的是（?。?。
　　A.金融資產(chǎn)初始分類為持有至到期投資后不能重分類為可供出售金融資產(chǎn)
　　B.金融資產(chǎn)初始分類為可供出售金融資產(chǎn)后不能重分類為交易性金融資產(chǎn)
　　C.金融資產(chǎn)初始分類為交易性金融資產(chǎn)后不能重分類為貸款和應(yīng)收款項
　　D.金融資產(chǎn)初始分類為貸款和應(yīng)收款項后不能重分類為持有至到期投資

　　『正確答案』A
　　『答案解析』（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
　?。?）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，不得隨意重分類。但滿足一定條件時，持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)可重分類。
　　【教師提示】本考題不太嚴(yán)謹(jǐn)，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項之間不能隨意重分類，并不代表不能重分類，所以嚴(yán)格來說，D選項也不正確，但是很明顯A選項是錯誤的，且本題是單選題，所以最佳答案應(yīng)該是A選項。

　　
　　二、持有至到期投資的計量
　　持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按攤余成本計量。持有到期投資的攤余成本，是指持有至到期投資的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：
　　1.扣除已償還的本金；
　　2.加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額；
　　3.扣除已發(fā)生的減值損失。
　　【教師提示】持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等資產(chǎn)，采用攤余成本計量。
　　【例2·多選題】（2009年）下列金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量的有（?。?/span>
　　A.交易性金融資產(chǎn)
　　B.持有至到期投資
　　C.可供出售金融資產(chǎn)
　　D.直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
　　E.貸款和應(yīng)收款項

　　『正確答案』BE
　　『答案解析』選項ACD應(yīng)該是以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。

　　
　　三、持有至到期投資的核算
　　企業(yè)設(shè)置“持有至到期投資”總賬科目。該科目應(yīng)當(dāng)按照持有至到期投資的類別和品種，分別通過“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。該科目期末借方余額，反映企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。
　　持有至到期投資的核算，主要包括持有至到期投資的取得、持有至到期投資的利息調(diào)整和利息收入、持有至到期投資的處置、持有至到期投資的減值等內(nèi)容。
　　（一）持有至到期投資的取得
　　借：持有至到期投資——成本（面值）
　　　　應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）
　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整（倒擠的差額，也可能在貸方）
　　　　貸：銀行存款等
　　注意，交易費用不單獨進(jìn)行處理，而是倒擠入持有至到期投資利息調(diào)整中。
　　下面以購入長期債券作為持有至到期投資為例，加以說明。
　　【例3·計算題】甲企業(yè)2007年1月3日購入財政部2007年1月1日發(fā)行的五年期固定利率國債，該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，票面年利率12%，債券面值1 000元（等于公允價值），甲企業(yè)按1 050元的溢價價格購入800張，票款以銀行存款付訖，不考慮交易費用。
　　根據(jù)本例資料，甲企業(yè)在2007年1月3日購入本批債券時應(yīng)編制如下會計分錄：

　　『正確答案』
　　借：持有至到期投資——成本　　　　800 000
　　　　　　　　　　　——利息調(diào)整　　 40 000
　　　　貸：銀行存款　　　　 　　　　　　　　840 000 

　　【例4·計算題】（根據(jù)例3改編）甲企業(yè)2008年1月3日購入財政部2007年1月1日發(fā)行的五年期固定利率國債，該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，票面年利率12%，債券面值1 000元（等于公允價值），甲企業(yè)按1 150元的價格購入800張（包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息120），票款以銀行存款付訖，另支付交易費用5 000元。
　　根據(jù)本例資料，甲企業(yè)在2007年1月3日購入本批債券時應(yīng)編制如下會計分錄：

　　『正確答案』
　　借：持有至到期投資——成本　　800 000
　　　　應(yīng)收利息　　　　　　　　　 96 000
　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整 29 000
　　　　貸：銀行存款　　　　 　　　　　　　925 000 

　　【例5·計算題】（根據(jù)例3改編）甲企業(yè)2008年1月3日購入財政部2007年1月1日發(fā)行的五年期固定利率國債，該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，票面年利率12%，債券面值1 000元（等于公允價值），甲企業(yè)按1 050元的價格購入800張（包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息120），票款以銀行存款付訖，另支付交易費用5 000元。
　　根據(jù)本例資料，甲企業(yè)在2007年1月3日購入本批債券時應(yīng)編制如下會計分錄：

　　『正確答案』
　　借：持有至到期投資——成本　　800 000
　　　　應(yīng)收利息　　　　　　　　　 96 000
　　　　貸：銀行存款　　　　 　　　　　　 845 000
　　　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　 51 000 

　?。ǘ┏钟兄恋狡谕顿Y的利息調(diào)整和利息收入
　　對持有至到期投資的溢折價攤銷，企業(yè)應(yīng)采用實際利率法。實際利率法，是指按照持有至到期投資的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。實際利率，是指將持有至到期投資在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該持有至到期投資當(dāng)前賬面價值所使用的利率。
　　可采用如下計算公式：
　　溢折價的攤銷額＝每期按票面利率計算應(yīng)計利息－債券的每期期初賬面價值（攤余成本）×實際利率
　　資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)持有至到期投資在持有期間的主要賬務(wù)處理有：
　?。?）分期付息、一次還本
　　借：應(yīng)收利息（按票面利率計算的利息）
　　　　貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）
　　　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）
　?。?）到期時一次還本付息
　　借：持有至到期投資——應(yīng)計利息（按票面利率計算的利息）
　　　　貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）
　　　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）
　　收到取得持有至到期投資支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收利息”科目。
　　收到分期付息、一次還本持有至到期投資持有期間支付的利息，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收利息”科目。
　　【例6·計算題】沿用例3資料，若甲企業(yè)投資債券發(fā)生的溢折價采用實際利率法進(jìn)行攤銷，并按年計算利息，則有關(guān)的計算如下：

　　『正確答案』
　?。?）投資時投資額（800×1 050）840 000
　　減：成本（800×1 000）800 000
　　等于：債券溢價　40 000
　?。?）年度終了按實際利率法計算利息調(diào)整額（溢價攤銷額）和投資收益（利息）
　　由于本例甲企業(yè)持有債券系分期付息債券，可根據(jù)“債券面值＋債券溢價（或減去債券折價）＝債券到期應(yīng)收本金的貼現(xiàn)值＋各期收取的債券利息的貼現(xiàn)值”公式，采用“插入法”計算確定實際利率如下：
　　根據(jù)上述公式，先按10%的利率測試：
　　800 000×0.620921＋96 000×3.790787＝860 652＞840 000
　　上述計算中，0.620921是根據(jù)“期終1元的現(xiàn)值表”查得的五年后收取的1元按10%利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值；3.790787是根據(jù)“年金1元的現(xiàn)值表”查得的五年中每年收取的1元按10%的利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值。
　　再按11%的利率測試：
　　800 000×0.593451＋96 000×3.695897＝829 567＜840 000
　　上述計算中，0.593451是根據(jù)“期終1元的現(xiàn)值表”查得的五年后收取的1元按11%利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值；3.695897是根據(jù)“年金1元的現(xiàn)值表”查得的五年中每年收取的1元按11%的利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值。
　　根據(jù)插入法計算實際利率＝10%＋（11%－10%）×（860 652－840 000）÷（860 652－829 567）＝10.66%
　　采用實際利率法計算的各期利息調(diào)整額，見表11－1。
　　表11—1持　　　有至到期投資（債券）利息調(diào)整計算表　　　　　　單位：元

　　　　注：指利息調(diào)整最后一年的攤銷額考慮計算過程中的保留小數(shù)關(guān)系，一般采用倒擠數(shù)確定，即本例中2011年12月31日的持有至到期投資（債券）賬面價值應(yīng)該等于初始成本800 000元。如果實際利率非常精確和計算時很精確的話，應(yīng)該是初始成本800 000元。
　　根據(jù)表11－1計算結(jié)果，各年年末應(yīng)編制的會計分錄如下：
　　2007年12月31日，確認(rèn)投資收益時：
　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　96 000
　　　　貸：持有至到期投資——利息調(diào)整　6 456
　　　　　　投資收益　　　　　　　　 　89 544
　　收到利息時：
　　借：銀行存款　　　　　　　　　96 000
　　　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　 96 000
　　如果該債券以后年度未發(fā)生減值，則以后各年的會計分錄可根據(jù)表11－1所列數(shù)據(jù)，比照2007年12月31日所作會計分錄編制。
　　債券到期收回債券本金和最后一期利息時：
　　借：銀行存款　　　　　　　　896 000
　　　　貸：持有至到期投資——成本　　　800 000
　　　　　　應(yīng)收利息　　　　　　　　　　 96 000 

　　【例7·單選題】（2009年）甲公司于2007年l2月31日從證券市場購入乙公司于2007年1月1日發(fā)行的債券，該債券3年期、票面利率為5%、每年付息l次，到期日歸還本金和最后一次利息。甲公司購入債券的面值為1 000萬元，實際支付價款為l 031.67萬元，其中含有尚未收到的利息50萬元和相關(guān)稅費2萬元。甲公司購入后將其作為持有至到期投資核算。該債券的實際利率為6%。2008年l2月31日，甲公司因該債券應(yīng)確認(rèn)的投資收益是（?。┤f元。
　　A.41.1　　B.50.O　　C.57.7　　D.58.9

　　『正確答案』D
　　『答案解析』08年末計提利息之前持有至到期投資的攤余成本（初始入賬價值）＝1031.67－50＝981.67萬元，08年應(yīng)該確認(rèn)的投資收益＝981.67×6%＝58.9（萬元）。 

　　【例8·單選題】（2010年）甲公司2008年1月3日按每張1 049元的溢價價格購入乙公司于2008年1月1日發(fā)行的期限為5年、面值為1 000元、票面固定年利率為6%的普通債券8 000張，發(fā)生交易費用8 000元，票款以銀行存款支付。該債券每年付息一次，最后一年歸還本金和最后一次利息。假設(shè)實際年利率為5.33%，甲公司將其作為持有至到期投資核算，則2009年甲公司因持有該批債券應(yīng)確認(rèn)的利息收入為（?。┰?/span>
　　A.340 010　　B.445 999　　C.447 720　　D.480 000

　　『正確答案』B
　　『答案解析』2009年初的債券攤余成本＝（1 049×8 000＋8 000）＋（1 049×8 000＋8 000）×5.33%－1 000×8 000×6%＝8 367 720（元），2009年甲公司應(yīng)確認(rèn)的利息收入＝8 367 720×5.33%＝445 999.476元≈445 999（元）。 

　?。ㄈ┏钟兄恋狡谕顿Y的處置
　　借：銀行存款等（實際收到的金額）
　　　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備
　　　　貸：持有至到期投資（成本、利息調(diào)整）
　　　　　　投資收益（倒擠差額，也可能在借方）
　　按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則規(guī)定將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的
　　借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價值）
　　　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備
　　　　貸：持有至到期投資（成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息等）
　　　　　　資本公積——其他資本公積（差額，也可能在借方）
　?。ㄋ模┏钟兄恋狡谕顿Y的減值
　　資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)對擁有的持有至到期投資進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明所擁有的持有至到期投資發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額計算確認(rèn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備。
　　持有至到期投資發(fā)生減值的
　　借：資產(chǎn)減值損失
　　　　貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備
　　已計提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資價值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額。
　　借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備
　　　　貸：資產(chǎn)減值損失
　　【補(bǔ)充】1.減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回后的賬面價值，不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本；
　　2.計提減值準(zhǔn)備后，仍應(yīng)當(dāng)采用初始入賬時的采用的實際利率，即在持有至到期投資核算過程中，該利率始終保持不變。
　　【例9·計算題】沿用本章例3、例6資料，如果甲公司持有的債券在第四年，即2010年12月31日經(jīng)檢查，該批債券已發(fā)生減值，預(yù)計只能收回本息500 000元。
　　甲公司2010年12月31日應(yīng)作如下處理：

　　『正確答案』
　　該批債券預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝500 000／（1＋10.66%）＝451 834.45（元）
　　未提減值準(zhǔn)備前持有至到期投資的賬面價值＝809 745.47（元）
　　應(yīng)計提減值準(zhǔn)備＝809 745.47－451 834.45＝357 911.02（元）
　　計提減值準(zhǔn)備的會計處理：
　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　357 911.02
　　　　貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備　　　　357 911.02
　　2011年12月31日（第五年末），應(yīng)作如下處理：
　　應(yīng)收利息＝96 000（元）
　　按實際利率計算的利息收益：
　　（809 745.47－357 911.02）×10.66%＝48 165.55（元）
　　差額＝96 000－48 165.55＝47 834.45（元）
　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　96 000
　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　48 165.55
　　　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整　47 834.45
　　此時，持有至到期投資賬面余額：809 745.47－47 834.45＝761 911.02（元）（同時，持有至到期投資減值準(zhǔn)備科目有余額357 911.02元）。實際收到本息500 000元時：
　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　500 000
　　　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備　　 357 911.02
　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整　38 088.98
　　　　貸：持有至到期投資——成本　　　　　 800 000
　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　96 000