一、金融工具的概念 金融工具：是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，同時形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。  金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。其中，金融資產(chǎn)通常指企業(yè)的下列資產(chǎn)：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、股權(quán)投資、債權(quán)投資等；金融負(fù)債通常指企業(yè)的下列負(fù)債：應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券等。從發(fā)行方看，權(quán)益工具通常指企業(yè)發(fā)行的普通股、認(rèn)股權(quán)證等。 二、金融工具的分類  一、金融資產(chǎn)的初始確認(rèn) 企業(yè)在成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時劃分為下列四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4）可供出售金融資產(chǎn)。 【提示】金融資產(chǎn)的四個分類與金融資產(chǎn)具體的確認(rèn)和計量緊密相關(guān)，其中第1、4類，按公允價值計量；第2、3類按攤余成本計量。 （一）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 這類金融資產(chǎn)可以進(jìn)一步劃分為交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 1.交易性金融資產(chǎn) 滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)： ?。?）取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等。 （2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。 ?。?）屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具的結(jié)算的衍生工具除外。 2.直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 企業(yè)不能隨意將某項金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。只有在滿足以下條件時，企業(yè)才能將某項金融工具直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)： ?。?）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計量方面不一致的情況。  ?。?）企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合、或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。 【注意】在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其公允價值變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 （二）持有至到期投資 這類金融資產(chǎn)是到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期投資的非衍生金融資產(chǎn)。 “有明確意圖持有至到期”是指投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨(dú)立事件，否則將持有至到期； “有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源 ，并不受外部因素影響將投資持有至到期。 （三）貸款和應(yīng)收款項 這類金融資產(chǎn)是在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。 通常情況下，工商企業(yè)因銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等，由于在活躍市場上沒有報價，回收金額固定或可確定，一般應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項。 ?。ㄋ模┛晒┏鍪劢痤~資產(chǎn) 這類金融資產(chǎn)是初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金額資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)。 【提示】 （1）企業(yè)在初始確認(rèn)時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 （2）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類。  【例】2009年6月，甲公司采用控股合并方式合并了乙公司，甲公司的管理層為此也作了調(diào)整。甲公司的新管理層認(rèn)為，乙公司的某些持有至到期債券期限過長，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。為此，在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，甲公司決定將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。 【分析提示】在這種情況下，甲公司在合并日資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行這種重分類沒有違背劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。 值得說明的是，甲公司如果因為要合并乙公司而將其自身的持有至到期投資的較大部分予以出售，則違背了劃分為持有至到期投資的所要求的“有明確意圖和能力”。 【例】甲企業(yè)在2009年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2010年和2011年兩個完整的會計年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。 二、金融資產(chǎn)的初始計量 ?。ㄒ唬┢髽I(yè)初始確認(rèn)的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。 ?。ǘτ谝怨蕛r值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益（投資收益）；對于其他類別的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額。 其中，交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。所謂新增的外部費(fèi)用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費(fèi)用。具體包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。企業(yè)為發(fā)行金融工具所發(fā)生的差旅費(fèi)等，不屬于此處所講的交易費(fèi)用。 ?。ㄈ┵徺I金融資產(chǎn)所支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項目（應(yīng)收股利或應(yīng)收利息），不構(gòu)成初始入賬價值。 【例】2009年7月，甲公司支付價款530 000元從二級市場購入乙公司發(fā)行的股票100 000股，每股價格5.30元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.30元），另支付交易費(fèi)用500元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大影響。 【分析提示】 交易性金融資產(chǎn)以公允價值進(jìn)行初始計量，支付的交易費(fèi)用計入投資收益，賬務(wù)處理如下： 借：交易性金融資產(chǎn)——成本 500 000 應(yīng)收股利 30 000 投資收益 500 貸：銀行存款 530 500 【例】甲公司于2009年7月13日從二級市場購入股票1 000 000股，每股市價15元，手續(xù)費(fèi)30 000元；初始確認(rèn)時，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 【分析提示】 可供出售金融資產(chǎn)以公允價值進(jìn)行初始計量，支付的交易費(fèi)用計入金融資產(chǎn)的初始入賬價值。 2009年7月13日，購入股票時的賬務(wù)處理如下： 借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 15 030 000 貸：銀行存款 15 030 000 三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量 金融資產(chǎn)的后續(xù)計量主要是指資產(chǎn)負(fù)債表日對金融資產(chǎn)的計量。不同類別的金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量采用的基礎(chǔ)不完全相同。金融資產(chǎn)減值的會計處理，見第二章有關(guān)內(nèi)容。 1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費(fèi)用；該金融資產(chǎn)的公允價值變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。 企業(yè)持有該金融資產(chǎn)期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在計息日或現(xiàn)金股利宣告日發(fā)放確認(rèn)為投資收益。 【例】甲公司有關(guān)交易性金融資產(chǎn)交易情況如下： ?、?008年11月8日購入股票200萬元，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費(fèi)、稅金0.4萬元，作為交易性金融資產(chǎn)： 借：交易性金融資產(chǎn)——成本 200 投資收益 0.4 貸：銀行存款 200.4 ?、?008年末，該股票收盤價為210萬元： 借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 10 貸：公允價值變動損益 10 ?、?009年1月5日處置，收到220萬元 借：銀行存款 220 貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 200 ——公允價值變動 10 投資收益 10 同時： 借：公允價值變動收益 10 貸：投資收益 10 2.持有至到期投資 持有至到期投資應(yīng)當(dāng)采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量。 持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實際利率計算確認(rèn)利息收入，計入投資收益。 實際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。 實際利率，是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價值所使用的利率。在確認(rèn)實際利率時，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失。金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價或折價等，應(yīng)當(dāng)在確定實際利率時予以考慮。 持有至到期投資關(guān)鍵是計算應(yīng)收利息和利息收入，計算公式如下： 應(yīng)收利息=持有至到期投資面值×票面利率×期限 利息收入（投資收益）=持有至到期投資攤余成本（期初未還本金）×實際利率×期限 【購買債券實際投入的資金——攤余成本】 【例】甲公司2007年1月2日購入某公司于2007年1月1日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬元，票面利率為10%，甲公司實際支付106萬元。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設(shè)甲公司按年計算利息。 要求：（1）計算債券年票面利息 ?。?）計算債券的實際利率 （3）編制攤余成本計算表（結(jié)果直接填入下表）
?。?）逐筆編制甲公司各年與該業(yè)務(wù)相關(guān)的會計分錄 相關(guān)的時間價值系數(shù)表
（1）年票面利息=100×10%=10（萬元） ?。?）設(shè)債券的實際利率為r，則有： 10×（1+r）-1 + 10×（1+r）-2＋110×（1＋r）-3＝106 當(dāng)r＝8%時： 10×0.9259 + 10×0.8573＋110×0.7938＝9.259+8.573 +87.318＝105.15（萬元） 未來流入現(xiàn)值大于106萬元，說明實際利率小于8%. 當(dāng)r＝7%時： 10×0.9346 + 10×0.8734＋110×0.8163＝9.346＋8.734＋89.793＝107.873（萬元） 未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值大于106萬元，說明實際利率大于7%。 通過以上試算，可以看出實際利率在7%—8%之間，采用內(nèi)插法確定。
 解之得：i=7.69% （3）
【注】7.84系倒擠出來的數(shù)字。 期末攤余成本0=102.16+實際利息-110，實際利息=110-102.16=7.84 （4）相關(guān)會計處理如下： ?、?007年1月初購入時 借：持有至到期投資——成本100  ——利息調(diào)整6 貸：銀行存款 106 ?、?007年12月31日計算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入 借：應(yīng)收利息 10 貸：投資收益 8.15 持有至到期投資——利息調(diào)整1.85 借：銀行存款 10 貸：應(yīng)收利息 10 ?、?008年12月31日計算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入 借：應(yīng)收利息 10 貸：投資收益 8.01 持有至到期投資——利息調(diào)整1.99 借：銀行存款 10 貸：應(yīng)收利息 10 ?、?009年12月31日計算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入，并收回本息 借：應(yīng)收利息 10 貸：投資收益 7.84 持有至到期投資——利息調(diào)整2.16 借：銀行存款 110 貸：持有至到期投資——成本100 （即面值） 應(yīng)收利息 10 5.不同類金融資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換 ?。?）企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。 ?。?）持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。 存在下列情況的，企業(yè)不需將期剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)： ?、?售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。 ?、诟鶕?jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。 ③出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨(dú)立事項所引起。例如，因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售等。 ?。?）因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價值不再能夠可靠計量，或持有期限已超過“兩個完整的會計年度”，使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價值計量時，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)的公允價值或賬面價值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理： ①該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益。 ?、谠摻鹑谫Y產(chǎn)沒有固定到期日的，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益。 四、金融資產(chǎn)減值 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。此處所指金融資產(chǎn)包括持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項，以及可供出售金融資產(chǎn)，但不包括采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資和對子公司的長期股權(quán)投資。 ?。ㄒ唬┙鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值的判斷 企業(yè)判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)為基礎(chǔ)。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計量的事項。主要包括下列各項： 1.發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難； 2.債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等； 3.債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步； 4.債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財務(wù)重組； 5.因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易； 6.無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等； 7.債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本； 8.權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌； 9.其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。 （二）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值及其轉(zhuǎn)回的處理 持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)，如打算持有至到期的債券投資。貸款和應(yīng)收款項是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計人當(dāng)期損益。 【提示】持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項是否減值，比較的是賬面價值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 【例】2008年末，甲公司應(yīng)收乙公司貨款1000萬元，預(yù)計在2011年末能收回800萬元，其余無法收回。假設(shè)折現(xiàn)率為10%，則計提壞賬準(zhǔn)備如下： 預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝800×（1＋10%）-3＝800×0.7513=601.04（萬元），應(yīng)收賬款賬面余額1000萬元，應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備398.96萬元（1000－601.04）。賬務(wù)處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失 398.96 貸：壞賬準(zhǔn)備 398.96 【提示】短期應(yīng)收款項的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。 【例】20×7年1月1日，A公司購入B公司一次還本、分期付息的債券一批，5年期，面值5 000萬元，實際支付價款為4 639.52萬元（含交易費(fèi)用9.52萬元），合同年利率為10%，每年年末計提利息。A公司將其劃分為持有至到期投資，初始確認(rèn)時確定的實際利率為12%。 20×9年12月31日，有客觀證據(jù)表明B企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，A據(jù)此認(rèn)定B企業(yè)的債券發(fā)生了減值，并預(yù)期2×10年12月31日將收到利息500萬元，但2×11年12月31日將僅收到本金3 000萬元。 【分析提示】 （1）計算20×7年12月31日持有至到期投資攤余成本 應(yīng)收利息＝5 000×10%＝500（萬元） 實際利息＝4 639.52×12%＝556.74（萬元） 利息調(diào)整＝556.74－500＝56.74（萬元） 攤余成本＝4 639.52＋56.74＝4 696.26（萬元） ?。?）計算20×8年12月31日持有至到期投資攤余成本 應(yīng)收利息＝5 000×10%＝500（萬元） 實際利息＝4 696.26×12%＝563.55（萬元） 利息調(diào)整＝563.55－500＝63.55（萬元） 攤余成本＝4 696.26＋63.55＝4 759.81（萬元） ?。?）計算20×9年12月31日持有至到期投資攤余成本 應(yīng)收利息＝5000×10%＝500（萬元） 實際利息＝4 759.81×12%＝571.18（萬元） 利息調(diào)整＝571.18－500＝71.18（萬元） 攤余成本＝4 759.81＋71.18＝4 830.99（萬元） （4）計算20×9年12月31日持有至到期投資的減值準(zhǔn)備 確認(rèn)減值損失前的攤余成本＝4 830.99（萬元） 預(yù)計從對B企業(yè)債券將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 ?。?00×（1＋12%）－1＋3 000×（1＋12%）－2＝2 838.01（萬元） 應(yīng)確認(rèn)的減值損失＝4 830.99－2 838.01＝1 992.98（萬元） 借：資產(chǎn)減值損失 1 992.98 貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 1 992.98 對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等）。原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。 ?。ㄈ┛晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)減值及其轉(zhuǎn)回的處理 1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益?！ ?br> 借：資產(chǎn)減值損失【按應(yīng)減記的金額】 貸：資本公積——其他資本公積【原計入資本公積的累計損失】 可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 2.對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。 借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動【應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失】 貸：資產(chǎn)減值損失 可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。 借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 貸：資本公積——其他資本公積 【例】20×6年5月1日，A公司從股票二級市場以每股15元（含已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.2元）的價格購入B公司發(fā)行的股票2 000 000股，占B公司有表決權(quán)股份的5%，對B公司無重大影響，A公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下： ?。?）20×6年5月10日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利400 000元。 ?。?）20×6年12月31日，該股票的市場價格為每股13元。A公司預(yù)計該股票的價格下跌是暫時的。 ?。?）20×7年，B公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，B公司股票的價格發(fā)生下挫。至20×7年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股6元。 ?。?）20×8年，B公司整改完成，加之市場宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股10元。 假定20×7年和20×8年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響，則A公司如何處理上述業(yè)務(wù)？是否需要計提減值準(zhǔn)備？何時計提？計提多少？ 【分析提示】 ?。?）20×6年5月1日購入股票： 借：可供出售金融資產(chǎn)——成本29 600 000（14.8×2 000 000） 應(yīng)收股利 400 000（0.2×2 000 000） 貸：銀行存款 30 000 000（2 000 000×15） ?。?）20×6年5月10日收到現(xiàn)金股利： 借：銀行存款 400 000 貸：應(yīng)收股利 400 000 （3）20×6年12月31日確認(rèn)股票公允價值變動： 借：資本公積——其他資本公積 3 600 000（1.8×2 000 000） 貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 3 600 000 ?。?）20×7年12月31日，確認(rèn)股票投資的減值損失： 借：資產(chǎn)減值損失 17 600 000 貸：資本公積——其他資本公積 3 600 000 可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 14 000 000（7×2 000 000） ?。?）20×8年12月31日確認(rèn)股票價格上漲： 借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 8 000 000 [（10－6）×2 000 000] 貸：資本公積——其他資本公積 8 000 000 金融負(fù)債是負(fù)債的組成部分，主要包括短期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付利息、長期借款、應(yīng)付債券等。 一、金融負(fù)債的初始確認(rèn)與計量 金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時劃分為兩類： 1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，包括交易性金融負(fù)債和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。其中，交易性金融負(fù)債主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)回購而承擔(dān)的金融負(fù)債。 2.其他金融負(fù)債。通常情況下，工商企業(yè)購買商品形成的應(yīng)付賬款、向商業(yè)銀行借款形成的長期借款、商業(yè)銀行吸收的客戶存款等，均屬于其他金融負(fù)債。 企業(yè)初始確認(rèn)的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益；對于其他金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額。 【例】甲公司從銀行借入本金為100萬元，期限為二年的借款；為了借入該借款，甲公司發(fā)生財務(wù)資料鑒證費(fèi)（審計費(fèi)）2萬元，則該相關(guān)費(fèi)用2萬元應(yīng)計入長期借款的初始確認(rèn)金額，長期借款攤余成本為98萬元（100－2），即實際可以動用的資金為98萬元。 借：銀行存款 98 長期借款——利息調(diào)整 2 貸：長期借款——本金 100 二、金融負(fù)債的后續(xù)計量 金融負(fù)債的后續(xù)計量主要是指資產(chǎn)負(fù)債表日對金融負(fù)債的計量。不同類別的金融負(fù)債，其后續(xù)計量采用的基礎(chǔ)也不完全相同。 1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，且不扣除將來結(jié)清金融負(fù)債時可能發(fā)生的交易費(fèi)用。 2.不屬于指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的財務(wù)擔(dān)保合同，或者沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益并將以低于市場利率貸款的貸款承諾，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照下列兩項金額之中的較高者進(jìn)行后續(xù)計量：①按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》確定的金額；②初始確認(rèn)金額扣除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的原則確定的累計攤銷額后的余額。 3.上述金融負(fù)債以外的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量，攤銷的金額除與套期保值有關(guān)的外，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 應(yīng)付利息和利息費(fèi)用的計算公式如下： 應(yīng)付利息＝債券面值×票面利率×期限 利息費(fèi)用＝應(yīng)付債券攤余成本×實際利率×期限 金融負(fù)債攤余成本的計算公式為： 期末攤余成本＝期初攤余成本＋利息費(fèi)用－現(xiàn)金流出（實付利息）－已償還的本金 下面以一般公司債券為例進(jìn)行說明。 ?。ㄒ唬┕緜陌l(fā)行 企業(yè)發(fā)行債券時，按實際收到的款項，借記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目，按債券票面價值，貸記“應(yīng)付債券——面值”科目，按實際收到的款項與票面價值之間的差額，貸記或借記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。 借：銀行存款【收到的款項】 貸：應(yīng)付債券——面值【債券的票面價值】 應(yīng)付債券——利息調(diào)整（可能在貸方，也可能在借方） 【提示】類似于持有至到期的處理。面值相當(dāng)于成本明細(xì)科目。 關(guān)于債券的核算，除了交易性金融資產(chǎn)外，其他均需設(shè)置“成本（面值）”、“利息調(diào)整”明細(xì)科目進(jìn)行核算。 長期借款與債券基本類似，明細(xì)科目為“本金”、“利息調(diào)整”。 ?。ǘ├⒄{(diào)整的攤銷 利息調(diào)整應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷。實際利率法，是指按照應(yīng)付債券的實際利率計算其攤余成本及各期利息費(fèi)用的方法；實際利率，是指將應(yīng)付債券在債券存續(xù)期間的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該債券當(dāng)前賬面價值所使用的利率。 1.資產(chǎn)負(fù)債表日，對于分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)付債券的攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費(fèi)用，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財務(wù)費(fèi)用”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。 借：財務(wù)費(fèi)用等【期初攤余成本×實際利率】 貸：應(yīng)付利息【債券面值×票面利率】 應(yīng)付債券——利息調(diào)整 【可能在貸方，也可能在借方】 2.對于一次還本付息的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費(fèi)用，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財務(wù)費(fèi)用”等科目。按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。 借：財務(wù)費(fèi)用等【期初攤余成本×實際利率】 貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息【債券面值×票面利率】 應(yīng)付債券——利息調(diào)整 【可能在貸方，也可能在借方】 （三）債券的償還 企業(yè)發(fā)行的債券通常分為到期一次還本付息或一次還本、分期付息兩種。 1.一次還本付息債券 企業(yè)應(yīng)于債券到期支付債券本息時，借記“應(yīng)付債券——面值、應(yīng)計利息”科目，貸記“銀行存款”科目。 借：應(yīng)付債券――面值 ――應(yīng)計利息 貸：銀行存款 2.一次還本、分期付息債券 債券到期償還本金并支付最后一期利息時，借記“應(yīng)付債券——面值”、“在建工程”、“財務(wù)費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”科目，按借貸雙方之間的差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。 借：財務(wù)費(fèi)用等【最后一期利息】 應(yīng)付債券――面值 ――利息調(diào)整（或貸記） 貸：銀行存款 【提示】也可以分為兩筆分錄： ?。?）計算最后一期利息費(fèi)用 借：財務(wù)費(fèi)用等【期初攤余成本×實際利率】 貸：應(yīng)付利息【債券面值×票面利率】 應(yīng)付債券——利息調(diào)整 【可能在貸方，也可能在借方】 （2）償還本金和支付最后一期利息 借：應(yīng)付利息 應(yīng)付債券——面值 貸：銀行存款 【例】2007年12月31日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券10 000 000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發(fā)行時的市場利率為5%。 甲公司該批債券實際發(fā)行價格為： 10 000 000×0.7835＋10 000 000×6%×4.3295＝10 432 700（元） 表 利息費(fèi)用一覽表 單位：元
【注】最后一期應(yīng)攤銷的利息調(diào)整＝10 094 937.06－10 000 000＝94 937.06 通過等式“600 000－最后一期利息費(fèi)用＝94 937.06”，可倒擠出最后一期的利息費(fèi)用為505 062.94。 甲公司的賬務(wù)處理如下： ?。?）2007年12月31日發(fā)行債券 借：銀行存款 10 432 700 貸：應(yīng)付債券——面值 10 000 000 ——利息調(diào)整 432 700 （2）2008年12月31日計算利息費(fèi)用 借：財務(wù)費(fèi)用等 10 432 700×5%＝ 521 635 應(yīng)付債券——利息調(diào)整 78 365 貸：應(yīng)付利息 10 000 000×6%＝600 000 ?。?）2009年12月31日計算利息費(fèi)用 借：財務(wù)費(fèi)用等 ?。?0 432 700－78 365）×5%＝ 517 716.75 應(yīng)付債券——利息調(diào)整 82 283.25 貸：應(yīng)付利息 10 000 000×6%＝600 000 2010年和2011年的會計處理同2009年。 ?。?）2012年12月31日歸還債券本金及最后一期利息費(fèi)用 借：財務(wù)費(fèi)用等 505 062.94 應(yīng)付債券——面值 10 000 000 ——利息調(diào)整 94 937.06 貸：銀行存款 10 600 000 【附錄】第38號準(zhǔn)則內(nèi)容。 權(quán)益工具，是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。如企業(yè)發(fā)生的普通股，企業(yè)發(fā)行的、使持有者以固定價格購入固定數(shù)量該企業(yè)普通股的認(rèn)股權(quán)證等。 一、權(quán)益工具的確認(rèn)與計量 企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的實質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時將該金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。 通常情況下，企業(yè)比較容易分辨所發(fā)行金融工具是權(quán)益工具還是金融負(fù)債，但也會遇到比較復(fù)雜的情況。例如，企業(yè)發(fā)行的、須用自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的金融工具，可能因為結(jié)算方式不同，導(dǎo)致所確認(rèn)結(jié)果不同。 企業(yè)發(fā)行的金融工具確認(rèn)為權(quán)益工具，應(yīng)同時滿足下列條件： （1）該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位，或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)； （2）該金融工具須用或可用自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的，該金融工具應(yīng)不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù)；該金融工具只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算。 【例】甲公司于2008年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)（行權(quán)價為102元），乙公司有權(quán)以每股102元的價格從甲公司購入普通股1 000股。 其他有關(guān)資料如下： （1）合同簽訂日 2008年2月1日 ?。?）行權(quán)日（歐式期權(quán)） 2009年1月31日 （3）2008年2月1日每股市價 100元 ?。?）2008年12月31日每股市價 104元 ?。?）2009年1月31日每股市價 104元 ?。?）2009年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價格 102元 ?。?）期權(quán)合同中的普通股數(shù)量 1 000股 （8）2008年2月1日期權(quán)的公允價值 5 000元 ?。?）2008年12月31日期權(quán)的公允價值 3 000元 （10）2009年1月31日期權(quán)的公允價值 2 000元 【分析提示】 假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下： 情形1：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算（金融負(fù)債） 甲公司：2009年1月31日向乙公司支付相當(dāng)于本公司普通股1 000股市值的金額。 乙公司：同日，向甲公司支付1 000股×102元＝102 000（元）。 （1）2008年2月1日，確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán)： 借：銀行存款 5 000 貸：衍生工具——看漲期權(quán) 5 000 【注】衍生工具為“共同類賬戶”，借方余額為“資產(chǎn)”，貸方余額為“負(fù)債”。 ?。?）2008年12月31日，確認(rèn)期權(quán)公允價值減少： 借：衍生工具——看漲期權(quán) 2 000 貸：公允價值變動損益 2 000 （3）2009年1月31日，確認(rèn)期權(quán)公允價值減少： 借：衍生工具——看漲期權(quán) 1 000 貸：公允價值變動損益 1 000 在同一天，乙公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算。甲公司有義務(wù)向乙公司交付104 000元（104×1 000），并從乙公司收取102 000元（102×1 000），甲公司實際支付凈額為2 000元。反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下： 借：衍生工具——看漲期權(quán) 2 000 貸：銀行存款 2 000 情形2：以普通股凈額結(jié)算（金融負(fù)債） 除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形1相同。因此，除以下賬務(wù)處理外，其他賬務(wù)處理與情形1相同。 2009年1月31日： 借：衍生工具——看漲期權(quán) 2 000 貸：股本 19.2（2000/104） 資本公積——股本溢價 1 980.8 情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算（權(quán)益工具） 采用以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，是指乙公司如行使看漲期權(quán)，甲公司將交付固定數(shù)量的普通股，同時從乙公司收取固定金額的現(xiàn)金。 ?。?）2008年2月1日，發(fā)行看漲期權(quán)；確認(rèn)該期權(quán)下，一旦乙公司行權(quán)將導(dǎo)致甲公司發(fā)行固定數(shù)量股份，并收到固定金額的現(xiàn)金。 借：銀行存款 5 000 貸：資本公積——股本溢價 5 000 ?。?）2008年12月31日，不需進(jìn)行賬務(wù)處理。因為沒有發(fā)生現(xiàn)金收付。 ?。?）2009年1月31日，反映乙公司行權(quán)。該合同以總額進(jìn)行結(jié)算，甲公司有義務(wù)向乙公司交付1 000股本公司普通股，同時收取102 000元現(xiàn)金。 借：銀行存款 102 000 貸：股本 1 000 資本公積——股本溢價 101 000 二、混合工具的分拆 企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具，既含有負(fù)債成份，又含有權(quán)益成份，通常稱之為混合工具，如可轉(zhuǎn)換公司債券等。對此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。 在進(jìn)行分拆時，應(yīng)當(dāng)先確定負(fù)債成份的公允價值并以此作為其初始確認(rèn)金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。 發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)偂?br> 【例】資料：甲公司2007年1月1日，發(fā)行三年期可轉(zhuǎn)換的公司債券，面值總額為100 000 000元，每年12月31日付息，到期一次還本，實際收款是102 000 000元，債券票面年利率為4%，債券發(fā)行時二級市場與之類似的沒有附帶轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率為6%。 【參考答案】 ?。?）負(fù)債成份公允價值 ?。?00×（P/A,6%,3）＋10 000×（P/F,6%,3） ?。?00×2.6730＋10 000×0.8396 ?。?465.20（萬元） 權(quán)益成份的公允價值 ?。?0200－9465.20＝734.80（萬元） （2）甲公司2007年1月1日可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行時 借：銀行存款 10 200 應(yīng)付債券——利息調(diào)整 534.80 貸：應(yīng)付債券——面值 10 000 資本公積——其他資本公積 734.80 【總結(jié)】 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
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