商貿(mào)企業(yè)增值稅若干問題解析
第一部分 進項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售
一、進項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售的區(qū)別
（一）、進項稅額轉(zhuǎn)出
增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出是將按稅法規(guī)定不能扺扣，但購進時已作抵扣的進項稅額如數(shù)轉(zhuǎn)出，在數(shù)額上是一進一出，進出相等。
（二）視同銷售
視同銷售是指企業(yè)對某項業(yè)務(wù)未做銷售處理，但按稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售交納相關(guān)稅費，需計算交納增值稅銷項稅額。
（三）、進項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售的區(qū)別
進項稅額轉(zhuǎn)出和視同銷售的區(qū)別主要在于：進項稅額轉(zhuǎn)出僅僅是將原計入進項稅額中不能抵扣的部分轉(zhuǎn)出去，不考慮購進貨物的增值情況；視同銷售銷項稅額是根據(jù)貨物增值后的價值計算的，其與該項貨物的進項稅額的差額，為應(yīng)交增值稅。
二、進項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售的一般規(guī)定及應(yīng)用
企業(yè)的貨物按其來源可分為購入的貨物、自產(chǎn)和委托加工的貨物兩大類。購入的貨物未再加工，從理論上講，其價值沒有變化，但價格會隨著市場的變化圍繞著價值上下波動；而自產(chǎn)和委托加工的貨物由于經(jīng)過加工，其價值已經(jīng)發(fā)生變化。
企業(yè)的貨物按其用途可以分為對內(nèi)和對外兩大類。對內(nèi)是指用于非應(yīng)稅項目、用于免稅項目、用于集體福利或者個人消費等；對外是指用于對外投資、提供給其他單位和個體經(jīng)營者、分配給股東和投資者、無償贈送他人等。對內(nèi)不需要考慮價值變動，而對外需要考慮價值變動。按此原則，貨物在何種情況下應(yīng)作為進項稅額轉(zhuǎn)出處理，在何種情況下應(yīng)視同銷售計算銷項稅額，可以歸納為以下幾種情況：
（一）、購進的貨物
1、購入的貨物用于企業(yè)內(nèi)部
企業(yè)將購進的貨物用于非應(yīng)稅項目、用于免稅項目、用于集體福利或者個人消費時，貨物沒有增值，且用于企業(yè)內(nèi)部，應(yīng)按歷史成本計價，也不需要考慮其價格變動，因此，當貨物改變用途，其進項稅額不能抵扣時，只需要作為進項稅額轉(zhuǎn)出處理。
【例1】A企業(yè)福利部門領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批，實際成本為4,000元；為購建固定資產(chǎn)的在建工程領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批，實際成本為5,000元。A企業(yè)為一般納稅人，增值稅率為17%。賬務(wù)處理列示如下：
借：應(yīng)付職工薪酬——福利費 (4,000+4,000×17%)4,680
貸：原材料 4,000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出) 680
借：在建工程 (5,000+5,000×17%)5,850
貸：原材料5,000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出) 850
2、購入的貨物用于企業(yè)外部
企業(yè)將購買的貨物用于投資、提供給其他單位或個體經(jīng)營者、分配給股東或投資者、無償贈送他人等。在這種情況下，貨物雖然沒有增值，但其價格會隨著市場的變化圍繞著價值上下波動。由于貨物已經(jīng)離開企業(yè)，其價值已經(jīng)實現(xiàn)，盡管沒有作為銷售處理，但應(yīng)視同銷售，按其價格確認增值額，并確認銷項稅額。
視同銷售無銷售額，但需要確定銷售額。根據(jù)稅法規(guī)定，視同銷售按如下順序確定銷售額：
①、當月同類貨物的平均銷售價格；
②、最近時期同類貨物的平均銷售價格；
③、組成計稅價格：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）+消費稅稅額
特別提示：當納稅人銷售的貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的價格明顯偏低且無正當理由的，也適用以上確定銷售額的順序。
（二）、自產(chǎn)或委托加工的貨物
1、自產(chǎn)、委托加工的貨物用于企業(yè)內(nèi)部
企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目、用于集體福利或個人消費等，盡管貨物沒有離開企業(yè)，但其價值有增值，應(yīng)視同銷售，按其價格確認增值額，并計算增值稅銷項稅額。
2、自產(chǎn)、委托加工的貨物用于企業(yè)外部
企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于投資、提供給其他單位或個體經(jīng)營者、分配給股東或投資者、無償贈送他人等情況下，貨物有增值，且已經(jīng)離開企業(yè)，價值已經(jīng)實現(xiàn)，因此應(yīng)視同銷售，按其價格確認增值額并計算增值稅銷項稅額。
【例2】A企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于購建固定資產(chǎn)的在建工程，產(chǎn)品成本為57,000元，計稅價格(售價)為60,000元，增值稅率為17%，則會計賬務(wù)處理：
借：在建工程 67,200
貸：庫存商品 57,000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) (60,000×17%)10,200
如果上述產(chǎn)品不是在建工程領(lǐng)用，而是由福利部門領(lǐng)用，則會計賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付職工薪酬——福利費 67,200
貸：庫存商品 57,000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) (60,000×17%)10,200
如果上述產(chǎn)品是用于對外投資、捐贈等，也需要按計稅價格計算銷項稅額。
第二部分 貨物非常損失的稅務(wù)處理
一、企業(yè)貨物發(fā)生非正常損失時進項稅額轉(zhuǎn)出的運用分析
如果企業(yè)購進的貨物發(fā)生非正常損失，其價值為零，進項稅額無法抵扣，應(yīng)作為進項稅額轉(zhuǎn)出處理；企業(yè)自產(chǎn)、委托加工的貨物比如非正常損失的在產(chǎn)品和產(chǎn)成品，其價值同樣為零，所耗用的購進貨物的進項稅額無法抵扣，也應(yīng)作為進項稅額轉(zhuǎn)出處理。
【例3】A企業(yè)原材料發(fā)生非常損失，其實際成本為7,500元。A企業(yè)為一般納稅人，增值稅率為17%.則會計賬務(wù)處理為：
借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 8,775
貸：原材料 7,500
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出) (7,500×17%)1,275
又如，A企業(yè)庫存商品發(fā)生非常損失，其實際成本為37,000元，其中所耗原材料成本為20,000元。A企業(yè)為一般納稅人，增值稅率為17%.則賬務(wù)處理為：
借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 40400
貸：庫存商品 37,000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出) (20,000×17%)3,400
如果上例中改為在產(chǎn)品，其他資料不變，則賬務(wù)處理如下：
借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 40,400
貸：生產(chǎn)成本 37,000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出) (20,000×17%)3,400
二、無轉(zhuǎn)讓價值貨物增值稅的應(yīng)用
按《增值稅暫行條例實施細則》第21條的規(guī)定，凡是企業(yè)無轉(zhuǎn)讓價值的存貨，一律應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。包括已霉爛變質(zhì)的存貨；已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨；生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨；其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。這些霉爛變質(zhì)或無轉(zhuǎn)讓價值的存貨，不管是否有市場變化和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整的原因，都屬于永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的存貨，其進項稅額在會計上均應(yīng)做轉(zhuǎn)出處理。
然而，由于市場變化和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整遭淘汰、過時的存貨，雖然市場價值降低，卻是由于市場變化引起的，不屬于非正常損失，只要沒有發(fā)生自然災(zāi)害損失，沒有盤虧、丟失或毀損，就不應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。值得注意的是，對于市場價值因市場變化而降低的存貨，企業(yè)處理前一定要上報主管稅務(wù)部門，得到稅務(wù)部門的認可。否則，稅務(wù)部門會認為是因企業(yè)管理不善而導(dǎo)致市場價值降低，甚至認為是因存在盤虧、丟失或毀損的情形而使銷售收入總額降低，從而造成企業(yè)不應(yīng)有的稅收損失。
第三部分 平銷返得利的財稅處理
一、平銷返利
所謂平銷返利，一般是指生產(chǎn)企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價或高于商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價的價格將貨物銷售給商業(yè)企業(yè)，商業(yè)企業(yè)再以進貨成本或低于進貨成本的價格進行銷售，生產(chǎn)企業(yè)則以返還利潤等方式彌補商業(yè)企業(yè)的進銷差價損失的銷售方式。
平銷行為不僅發(fā)生在生產(chǎn)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)之間，而且在生產(chǎn)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)之間、商業(yè)企業(yè)與商業(yè)企業(yè)之間的經(jīng)營活動中也時有發(fā)生。
二、企業(yè)平銷返利行為中進項稅額轉(zhuǎn)出的運用分析
《國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅發(fā)[2004]136號)規(guī)定，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計算)的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金，應(yīng)沖減進項稅金的計算公式調(diào)整為：
當期應(yīng)沖減進項稅金=當期取得的返還資金÷(1+所購貨物適用增值稅稅率)×所購貨物適用增值稅稅率。其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照本通知的規(guī)定執(zhí)行。
【例4】A企業(yè)為增值稅一般納稅人，2013年10月從另一納稅人處購得商品10,000件，每件10元，合計貨款100,000元，稅金17,000元。供貨方按10%進行返利，并用現(xiàn)金形式支付。
A企業(yè)購入商品時，會計賬務(wù)處理為：
借：庫存商品 100,000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 17,000
貸：銀行存款 117,000
A企業(yè)在收到返利時，會計賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：銀行存款 11,700
貸：庫存商品 10,000(若結(jié)算后收到返利則應(yīng)計入“主營業(yè)務(wù)成本”)
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出) 1,700
實務(wù)中，購買方直接從銷售方取得貨幣資金、購買方直接從向銷售方支付的貨款中坐扣、購買方向銷售方索取或坐扣有關(guān)銷售費用或管理費用、購買方在銷售方直接或間接列支或報銷有關(guān)費用、購買方取得銷售方支付的費用補償?shù)惹闆r都應(yīng)按返利原則進行增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理。
第四部分 出口退稅的財稅處理
一、增值稅出口退稅財稅處理的一般規(guī)定
按照我國增值稅條例規(guī)定，出口產(chǎn)品的增值稅實行零稅率，為出品產(chǎn)品所購進貨物的增值稅進項稅額可以退回。但在實際工作中，進項稅額只是部分退回，未退回的部分不能再抵扣，則應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。
【例5】A企業(yè)1月份購進外銷商品一批，價款10,000元，增值稅1,700元，合計11,700元；該批商品全部外銷，售價16,000元。經(jīng)計算，當期免抵稅額900元，抵減內(nèi)銷商品應(yīng)納稅額(假設(shè)為8,500元)，其余800元作為進項稅額轉(zhuǎn)出處理。則賬務(wù)處理如下：
借：庫存商品 10,000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 1,700
貸：銀行存款 11,700
借：銀行存款 16,000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 16,000
借：主營業(yè)務(wù)成本 10,000
貸：庫存商品 10,000
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷商品應(yīng)納稅額) 900
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(出口退稅) 900
借：主營業(yè)務(wù)成本 800
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出) 800
二、增值稅出口退稅行為中進項稅額轉(zhuǎn)出的運用分析
從上例可以看出，企業(yè)為出口產(chǎn)品所購貨物的進項稅額由于未全部退回，則未退回的部分視為企業(yè)購進貨物的代價，應(yīng)反映為銷售成本。企業(yè)購入外銷商品一批，價款10,000元，進項稅額1,700元，共計11,700元；該商品出口，國家退稅900元，其余800元未退。從總體上來看，企業(yè)購進貨物的全部代價是11,700元，國家退稅900元，實際代價為10,800元。由于不含增值稅的價款10,000元直接作為存貨處理，在貨物出口后，已經(jīng)轉(zhuǎn)為主營業(yè)務(wù)成本，因此，未退回的800元作為進項稅額轉(zhuǎn)出處理，也要轉(zhuǎn)為主營業(yè)務(wù)成本。其結(jié)果是，主營業(yè)務(wù)成本共計為10,800元，反映購進商品的實際成本。
從以上分析可以看出，與“進項稅額轉(zhuǎn)出”對應(yīng)的科目涉及“主營業(yè)務(wù)成本”、“待處理財產(chǎn)損益”(結(jié)轉(zhuǎn)凈損失時通常轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”)等，這將直接影響企業(yè)的會計利潤和應(yīng)稅所得。還有的“進項稅額轉(zhuǎn)出”會計入“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”等科目，雖然并未影響當期的應(yīng)稅所得，但隨著在建工程的完工、折舊的計提，以及長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓處置，相應(yīng)的增值稅將在以后的期限內(nèi)影響企業(yè)的會計利潤和應(yīng)稅所得。因此對于進項稅額轉(zhuǎn)出的業(yè)務(wù)需要會計人員在賬務(wù)處理、財務(wù)審計、申報企業(yè)所得稅時予以關(guān)注，以正確計算企業(yè)損益，同時降低企業(yè)涉稅風險
第五部分 銷售折扣、折讓及銷售退回的會計處理
一、 銷售折扣、折讓及銷售退回的會計處理
1、非資產(chǎn)負債表日后事項的銷售退回，直接沖減退回當期的銷售收入和銷售成本等。
【例6】 甲公司
甲公司相關(guān)的會計處理如下：
（1）銷售商品時：
借：應(yīng)收賬款 11,7000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100,000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17,000
借：主營業(yè)務(wù)成本 60,000
貸：庫存商品 60,000
（2）收回貨款時：
借：銀行存款 116,000
財務(wù)費用 1,000
貸：應(yīng)收賬款 117,000
（3）銷售退回時：
借：主營業(yè)務(wù)收入 100,000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17,000
貸：銀行存款 116,000
財務(wù)費用 1,000
借：庫存商品 60,000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 60,000
2、達到規(guī)定數(shù)量贈實物
銷售返利如采用返回所銷售商品方式的，根據(jù)稅法的規(guī)定，應(yīng)視作銷售處理，并計繳增值稅。
支付銷售返利方：
借：銷售費用
貸：庫存商品
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
收到銷售返利方：
收到實物銷售返利方?jīng)_減有關(guān)存貨成本，分兩種情況處理：
（1）若供貨方開具增值稅專用發(fā)票，則：
借：庫存商品
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
貸：主營業(yè)務(wù)成本
（2）若不開具增值稅專用發(fā)票，則：
借：庫存商品
貸：主營業(yè)務(wù)成本
3、直接返還貨款
支付銷售返利方：
銷售返利如采用支付貨幣資金形式的，支付銷售返利方，根據(jù)取得的“進貨退出或索取折讓證明單”作為費用處理。
借：營業(yè)費用
貸：銀行存款等
收到銷售返利方：
收到銷售返利方，沖減銷售成本，如果對方開具紅字發(fā)票時，應(yīng)將進項稅金轉(zhuǎn)出。
借：銀行存款
貸：主營業(yè)務(wù)成本
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）
4、沖抵貨款的形式。
國稅發(fā)[2004]136號文件規(guī)定，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金，不征收營業(yè)稅。會計上應(yīng)按銷售折讓處理。
按稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，銷售方可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅，如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣，而購買方應(yīng)按折扣后的余額計算進項稅額。
銷售返利如采用在銷售發(fā)票直接扣減方式，性質(zhì)上類同銷售折讓，其會計處理與一般商品折讓購銷的會計處理一樣。支付銷售返利方收入按照扣減銷售返利后的凈額計入銷售收入；收到銷售返利方成本按照扣減銷售返利后凈額計入采購成本。
如果將返利額另開發(fā)票，對于直接沖抵貨款的形式來兌現(xiàn)的返利，在開具發(fā)票后發(fā)生的返還費用，或者需要在期后才能明確返利額，銷售方據(jù)購買方主管稅務(wù)機關(guān)出具的“進貨退出或索取折讓證明單”開出紅字發(fā)票沖銷收入，并相應(yīng)沖減銷項稅額。
支付銷售返利方：
支付返利方憑進貨退出或索取折讓證明單，開具紅字折讓增值稅發(fā)票。
借：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
貸：銀行存款
收到銷售返利方：
收到返利方，持通過稅務(wù)局認證的紅字折讓增值稅發(fā)票，抵減進項稅額。
借：銀行存款
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）（紅字）
貸：其他業(yè)務(wù)收入（或庫存商品）
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