◎ 華稅稅務(wù)爭(zhēng)議組
編者按：目前，國(guó)有企業(yè)普遍采取工資總額管控的辦法，以求合理控制企業(yè)人工成本，部分企業(yè)為了隱藏發(fā)放的工資薪金總額超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)，便采取虛假勞務(wù)派遣的形式為企業(yè)員工發(fā)放工資。這種模式下企業(yè)不得不從勞務(wù)派遣公司取得與支付工資所對(duì)應(yīng)的發(fā)票在稅前列支，否則這部分工資薪金支出就無(wú)法正常在企業(yè)所得稅前扣除。由于企業(yè)并未真正與勞務(wù)派遣公司簽訂勞務(wù)派遣協(xié)議，這樣便存在企業(yè)虛接受發(fā)票的問(wèn)題，此種情況下企業(yè)發(fā)生的實(shí)際工資薪金支出能否扣除，本文將予以討論。
一、案情簡(jiǎn)介
中國(guó)二十二冶集團(tuán)有限公司所屬土木工程建筑業(yè)，成立于1997年4月1日。主要經(jīng)營(yíng)范圍為建筑工程施工總承包特級(jí)、公路工程施工總承包叁級(jí)、鐵路工程施工總承包叁級(jí)、承包境外建筑、公路、鐵路、電力、礦山、冶金、石油化工、市政公用、機(jī)電、地基基礎(chǔ)等。
唐山市國(guó)家稅務(wù)局稽查局于2017年5月15日作出的冀唐國(guó)稅稽處【2017】101號(hào)《稅務(wù)處理決定書》，該決定稱：中國(guó)二十二冶集團(tuán)有限公司在2008年至2013年期間從承德中泰勞務(wù)派遣有限公司等四家公司取得虛開(kāi)勞務(wù)費(fèi)發(fā)票合計(jì)146977060.12元，其中工資性支出145422763.12元，稅前多列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)46320元、未取得合法憑證的招待費(fèi)274014元、非本單位員工工資性支出483673元，上述費(fèi)用不準(zhǔn)稅前扣除支出，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額149701046.49元。中國(guó)二十二冶集團(tuán)有限公司少繳納企業(yè)所得稅37425261.63元定性為偷稅。決定追繳原告所偷企業(yè)所得稅37425261.63元。同時(shí)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十二條之規(guī)定從稅款滯納之日起至稅款實(shí)際入庫(kù)之日止（已預(yù)繳納稅款至預(yù)繳入庫(kù)之日止）按日加收萬(wàn)分之五滯納金。中國(guó)二十二冶集團(tuán)有限公司不服，向河北省國(guó)家稅務(wù)局申請(qǐng)復(fù)議，河北省國(guó)家稅務(wù)局于2017年9月7日作出冀國(guó)稅復(fù)決字【2017】3號(hào)《行政復(fù)議決定書》，決定維持上述唐山市國(guó)家稅務(wù)局稅務(wù)處理決定。中國(guó)二十二冶集團(tuán)有限公司不服唐山市國(guó)家稅務(wù)局稽查局作出的冀唐國(guó)稅稽處【2017】101號(hào)《稅務(wù)處理決定書》及河北省國(guó)家稅務(wù)局作出的冀國(guó)稅復(fù)決字【2017】3號(hào)《行政復(fù)議決定書》，于2017年10月10日向唐山市路北區(qū)人民法院提起行政訴訟。
二、本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)
本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)：虛開(kāi)勞務(wù)費(fèi)發(fā)票套取資金用以支付工資的145422763.12元能否在企業(yè)所得稅稅前列支扣除。
中國(guó)二十二冶集團(tuán)有限公司認(rèn)為，企業(yè)為了滿足主管單位工資薪金總額的要求，也為了滿足確定公司實(shí)際發(fā)生的用工工資薪金。為此，公司主要采取兩種方式發(fā)放工資，一是通過(guò)預(yù)算的方式控制工資薪金總額，使案件涉及員工領(lǐng)取原告發(fā)放的工資薪金；二是由公司代替勞務(wù)派遣公司直接支付給案件涉及員工。因此案件涉及員工的勞動(dòng)報(bào)酬因國(guó)有企業(yè)工資總額管理制度不得已通過(guò)兩個(gè)途徑進(jìn)行支付安排，以便其充分享受憲法賦予的足額獲取勞動(dòng)報(bào)酬的權(quán)利。根據(jù)原告工資總額管理辦法第二條之規(guī)定，”工資總額是指企業(yè)直接支付給本企業(yè)全部員工的勞動(dòng)報(bào)酬總額，應(yīng)以直接支付給全體員工的全部勞動(dòng)報(bào)酬為根據(jù)”。因此通過(guò)勞務(wù)派遣支付的工資屬于員工的勞動(dòng)報(bào)酬。
唐山市國(guó)稅局稽查局認(rèn)為，中國(guó)二十二冶集團(tuán)有限公司取得勞務(wù)費(fèi)發(fā)票為已證實(shí)虛開(kāi)發(fā)票，其公司利用虛開(kāi)勞務(wù)費(fèi)發(fā)票套取資金，以趕工費(fèi)、獎(jiǎng)金、施工補(bǔ)貼、高原津貼等名義發(fā)放給本單位員工的145422763.12元，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函【2009】3號(hào)）”《實(shí)施條例》第三十四條所稱的'合理工資薪金'是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金......”的規(guī)定，該部分支出不屬于按照工資制度規(guī)定發(fā)放的合理工資薪金。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條，該部分未按照工資制度發(fā)放的不合理工資薪金不準(zhǔn)稅前扣除。
法院認(rèn)為，企業(yè)職工取得必要的、適當(dāng)?shù)墓べY收入既合法又合理。稅局否認(rèn)中國(guó)二十二冶集團(tuán)有限公司支付145422763.12元工資的合理性，但未提供充分證據(jù)予以證明，應(yīng)承擔(dān)舉證不能的法律責(zé)任，該工資應(yīng)認(rèn)定為合理支出。應(yīng)當(dāng)指出，企業(yè)職工工資的合理性與工資資金的來(lái)源方式是否合法沒(méi)有必然聯(lián)系，中國(guó)二十二冶集團(tuán)有限公司虛開(kāi)發(fā)票套取本企業(yè)資金，其行為違法并不必然導(dǎo)致原告使用套取的資金給職工發(fā)放工資違法?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：”企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！北景笭?zhēng)議的145422763.12元工資性支出是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中客觀存在的成本，稅局根據(jù)該資金來(lái)源的違法性否定為職工支付工資的合理性既不符合《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條之規(guī)定，也存在主要證據(jù)不足的問(wèn)題。稅局認(rèn)定145422763.12元工資性支出為應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額依法不能成立，以此為依據(jù)作出的稅務(wù)處理決定依法應(yīng)予撤銷。
三、華稅觀點(diǎn)
（一）企業(yè)采取虛假取得勞務(wù)費(fèi)發(fā)票套取資金發(fā)放工資的模式
國(guó)有企業(yè)作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的代表和支柱力量，在現(xiàn)有體制下，國(guó)企工資總額由政府及上級(jí)單位嚴(yán)格管控，尤其對(duì)部分過(guò)高收入行業(yè)的國(guó)有企業(yè)，國(guó)家實(shí)行工資總額和工資水平雙重調(diào)控政策，剛性的工資總額控制是國(guó)有企業(yè)薪酬分配方案必須面對(duì)的問(wèn)題。因此，企業(yè)采取虛假取得勞務(wù)費(fèi)發(fā)票套取資金發(fā)放工資的模式變得以產(chǎn)生。一般情況下的勞務(wù)派遣是由勞務(wù)派遣公司給派遣員工支付工資、上社會(huì)保險(xiǎn)等，用工單位與勞務(wù)派遣公司簽訂派遣協(xié)議并支付管理費(fèi)等。
但是，本案所涉模式并不像上述的一般勞務(wù)派遣一樣。本案中，用工單位與派遣公司簽訂虛假的勞務(wù)派遣協(xié)議，并向用工單位開(kāi)具發(fā)票，用工單位在取得發(fā)票后作為費(fèi)用扣除憑證在企業(yè)所得稅稅前列支，用工單位僅向派遣公司支付一定金額的管理費(fèi)，派遣公司并不向名義上的派遣員工支付工資。這里的派遣員工實(shí)際上是用工單位自身的員工，用工單位為其支付工資薪金。
本案中，中國(guó)二十二冶集團(tuán)有限公司就是采取這種虛開(kāi)發(fā)票套取資金的形式為職工發(fā)放工資，以規(guī)避企業(yè)的工資總額超過(guò)限額。
（二）稅法關(guān)于稅前扣除原則的相關(guān)規(guī)定
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定了企業(yè)所得稅前扣除項(xiàng)目的范圍，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失及其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！钡诙藯l規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。”
從以上條款可以看出，成本費(fèi)用的扣除，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例確立了以下五大原則：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則以及合理性原則。但是，值得注意的一點(diǎn)是，以上五大原則的前提是合法性原則，也就是說(shuō)，任何成本費(fèi)用的扣除都必須合法，合法性是底線。一般來(lái)說(shuō)，除稅法另有規(guī)定外，凡不符合上述六大原則之一的，都不得在企業(yè)所得稅前扣除。
（1）合法性原則，這里的合法是狹義上的法，指的是涉及企業(yè)所得稅稅前扣除的法律法規(guī)等，而不是所有的法律。
（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，是指企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)與收入配比扣除。除特殊規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用不得提前或滯后申報(bào)扣除。
（3）配比原則，是指企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)與收入配比扣除。除特殊規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用不得提前或滯后申報(bào)扣除。
（4）相關(guān)性原則，是指企業(yè)可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得應(yīng)稅收入直接相關(guān)。
（5）確定性原則，是指企業(yè)可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付，其金額必須是確定的。
（6）合理性原則，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。
稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)征管過(guò)程中不僅要從具體的稅法規(guī)定去考量納稅人稅前扣除的合法性與合理性，還應(yīng)當(dāng)兼顧以上原則，在確保國(guó)家稅權(quán)不至于流失的前提下，確保納稅人的合法權(quán)益不應(yīng)不當(dāng)?shù)亩愂照鞴苄袨槎軗p。涉案企業(yè)雖然存在虛接受發(fā)票的問(wèn)題，但是發(fā)票所對(duì)應(yīng)的資金都是企業(yè)真實(shí)發(fā)生，可以據(jù)實(shí)扣除的資金，企業(yè)不能因?yàn)樾问竭`法而否認(rèn)真實(shí)支出的發(fā)生。
（三）發(fā)票不是稅前扣除的唯一“合法有效憑證”
縱觀企業(yè)所得稅法關(guān)于稅前扣除的相關(guān)規(guī)定，可以歸納出發(fā)票僅是企業(yè)所得稅前扣除的一類“合法、有效憑證”，而不是唯一的“合法、有效憑證”。
《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十一條規(guī)定，“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]80號(hào)）第八條第（二）款規(guī)定，“納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒(méi)有填開(kāi)付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷?！薄秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)[2008]88號(hào)）第二條第（三）款第3項(xiàng)規(guī)定，“加強(qiáng)發(fā)票核實(shí)工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)?！薄秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]114號(hào)）第六條規(guī)定，“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除?！?div style="height:15px;">
按照現(xiàn)行稅法，發(fā)票是企業(yè)所得稅前扣除憑證中重要的一種，但并非沒(méi)有發(fā)票就絕對(duì)不準(zhǔn)扣除，也不是有了發(fā)票就一定準(zhǔn)予扣除?？鄢龖{證反映的，企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)支出，應(yīng)當(dāng)確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生。要求支出是真實(shí)發(fā)生的，證明支出發(fā)生的憑據(jù)是真實(shí)有效的。換言之，符合規(guī)定的發(fā)票僅僅是稅前扣除的一類合法、有效的憑證，但不是唯一的合法、有效憑證，合法、有效憑證不具有唯一性、唯發(fā)票性。因此，上述規(guī)定適用的情形是納稅人能夠取得符合規(guī)定的發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查重點(diǎn)在于納稅人所取得的發(fā)票是否符合規(guī)定，是否與真實(shí)情況相一致等等。
本案中，涉案公司雖然存在虛接受發(fā)票的行政違法事實(shí)，但是如果企業(yè)可以證明真實(shí)存在工資薪金支出，也部分支出也可以稅前列支、予以扣除。
《企業(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除?！薄秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）第三條規(guī)定，“企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出；直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出。其中屬于工資薪金支出的費(fèi)用，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)?！?div style="height:15px;">
