[摘要] 自《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》陸續(xù)出臺(tái)后，各行各業(yè)長(zhǎng)期使用的行業(yè)《會(huì)計(jì)制度》和 《財(cái)務(wù)制度》幾乎已經(jīng)成了過(guò)眼煙云，無(wú)人問(wèn)津了。特別是2012年《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的出臺(tái)，使剛剛熟悉不到十年的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)明令廢止了。這當(dāng)然是為了適應(yīng)改革開放和形勢(shì)發(fā)展的需要。但是，隨之也給廣大小、微企業(yè)的財(cái)會(huì)和審計(jì)人員在具體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和審計(jì)查證時(shí)帶來(lái)了一些新的問(wèn)題。本文試圖就《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《會(huì)計(jì)制度》的區(qū)別、聯(lián)系及存在的問(wèn)題和解決思路發(fā)表一些個(gè)人見解，愿能為打造具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)制度體系貢獻(xiàn)一點(diǎn)微薄之力，懇請(qǐng)同行批評(píng)指正。
[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)制度；關(guān)系；問(wèn)題和解決思路
一、《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《會(huì)計(jì)制度》的區(qū)別和聯(lián)
（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的區(qū)別[1]。
1.指導(dǎo)思想不同。
在國(guó)外，以英美為代表，準(zhǔn)則的制定以原則為導(dǎo)向，其指導(dǎo)思想是“指導(dǎo)性”的；而以法國(guó)為代表的會(huì)計(jì)制度的制定是以規(guī)則為導(dǎo)向，其指導(dǎo)思想是“指令性”的。這是兩者之間的根本性區(qū)別。
2.側(cè)重點(diǎn)不同。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要側(cè)重解決會(huì)計(jì)要素如何進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的問(wèn)題，同時(shí)也規(guī)范會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)披露哪些方面的信息，其內(nèi)容比較抽象簡(jiǎn)略；而會(huì)計(jì)制度主要是對(duì)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行直接規(guī)范，重點(diǎn)規(guī)范會(huì)計(jì)的行為和結(jié)果，側(cè)重于記錄和報(bào)告，其內(nèi)容比較直觀、具體。
3.制定、修訂的靈活性不同。
由于一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及的范圍通常比較小，易于增加或修改，而會(huì)計(jì)制度規(guī)定得比較詳盡，即使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只有一點(diǎn)變動(dòng)，也要修訂整個(gè)會(huì)計(jì)制度，如果新業(yè)務(wù)涉及所有行業(yè)，則各個(gè)行業(yè)的會(huì)計(jì)制度都要修訂，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂要比會(huì)計(jì)制度方便得多。
4.對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求不同。
由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容比較抽象、簡(jiǎn)要，需要會(huì)計(jì)人員結(jié)合本單位實(shí)際進(jìn)行正確選擇，需要較多的專業(yè)判斷，因而對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求較高；而會(huì)計(jì)制度所規(guī)范的內(nèi)容比較直觀、具體，可操作性強(qiáng)，不需要會(huì)計(jì)人員運(yùn)用會(huì)計(jì)原理進(jìn)行判斷選擇，只要機(jī)械地照搬條文就可以了，因而對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求自然比較低。
?。ǘ?huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的聯(lián)系[1]。
1.都屬于會(huì)計(jì)法規(guī)。
我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度都是由國(guó)家財(cái)政部門組織制定和發(fā)布實(shí)施的，因此它們都是同一層次的部門行政法規(guī)，具有同等的法律效力。
2.都是指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作的規(guī)范。
廣義的會(huì)計(jì)制度包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，還包括會(huì)計(jì)法律法規(guī)。各國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境不同，一些國(guó)家只采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而有些國(guó)家如法國(guó)和改革前的我國(guó)只采用會(huì)計(jì)制度，來(lái)規(guī)范各自的會(huì)計(jì)工作，形成了各有特色的會(huì)計(jì)制度。
二、推行《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后出現(xiàn)的若干問(wèn)題。
?。ㄒ唬?zhǔn)則體系不夠完善。
2006年2月15日，第一批企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)，2014年又增至41個(gè)，但唯獨(dú)沒(méi)有出臺(tái)極其重要的《在建工程準(zhǔn)則》。這個(gè)問(wèn)題應(yīng)該對(duì)行政事業(yè)單位和國(guó)有企業(yè)的基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算及管理幾乎沒(méi)有什么影響，因?yàn)樗麄冊(cè)诰唧w核算時(shí)還可以遵循財(cái)政部1995年修訂的《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》和2002年頒發(fā)的《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》。而對(duì)廣大民營(yíng)企業(yè)的財(cái)會(huì)人員而言，在進(jìn)行在建工程的具體核算時(shí)就不知道該想念哪本經(jīng)了：去參照上述兩個(gè)規(guī)定吧，可財(cái)政部明文規(guī)定：“本制度適應(yīng)于國(guó)有建設(shè)單位”[2]、[3]；按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-固定資產(chǎn)》操作吧，但準(zhǔn)則中只是在對(duì)自建的固定資產(chǎn)成本構(gòu)成進(jìn)行了簡(jiǎn)單的描述，而尚未完全廢止的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)在建工程的核算內(nèi)容也非常簡(jiǎn)單，從而使廣大企業(yè)的財(cái)會(huì)人員在進(jìn)行在建工程核算時(shí)無(wú)所適從，苦不堪言。這必然會(huì)給民營(yíng)企業(yè)在建工程的日常核算和最后的竣工決算帶來(lái)很大的麻煩。
筆者在審計(jì)中就發(fā)現(xiàn)：有相當(dāng)一部分民營(yíng)企業(yè)（甚至包括個(gè)別上市公司）的在建工程核算很不規(guī)范，存在的主要問(wèn)題有：
1、決算報(bào)表編制不規(guī)范。無(wú)編制總表：不能反映各項(xiàng)投資總額、交付使用資產(chǎn)總額和編制人、審核人及決算截止點(diǎn)；竣工財(cái)務(wù)決算說(shuō)明書內(nèi)容不全：主要是沒(méi)有說(shuō)明“主要技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的分析、計(jì)算情況，基本建設(shè)項(xiàng)目管理及決算中存在的問(wèn)題、建議” 等；
2、會(huì)計(jì)核算不符合制度規(guī)定。科目設(shè)置不合理。在“在建工程”科目下，沒(méi)有按照相關(guān)內(nèi)容和項(xiàng)目設(shè)置二至四級(jí)科目，導(dǎo)致核算項(xiàng)目、層次和類別不清；甚至連“設(shè)備投資”都沒(méi)有二級(jí)明細(xì)科目，不能反映設(shè)備原價(jià)、安裝調(diào)試費(fèi)和其他費(fèi)用的明細(xì)列支情況；
3、發(fā)生報(bào)廢工程損失數(shù)百萬(wàn)元，既無(wú)明細(xì)記錄，也未按規(guī)定履行相關(guān)手續(xù)；
4、在建期間計(jì)提固定資產(chǎn)折舊；
5、沒(méi)有嚴(yán)格劃分資本性支出和費(fèi)用性支出。如：將開辦費(fèi)用列入在建工程成本；用于在建工程的長(zhǎng)、短期借款利息沒(méi)有資本化或者是少計(jì)在建期間的利息支出；
6、某企業(yè)在建項(xiàng)目試運(yùn)行收入也未按 “ 應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅的稅后收入，相應(yīng)轉(zhuǎn)為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的盈余公積”[3]的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)處理；
7、有的企業(yè)甚至在利益驅(qū)使下，全額甚至超額支付工程結(jié)算款項(xiàng)。
?。ǘ](méi)有考慮各個(gè)行業(yè)的核算對(duì)象和特點(diǎn)。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)后，大中型和股份制企業(yè)以及上市公司一直在執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》似乎已經(jīng)成了水中月和鏡中花；而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的制定基礎(chǔ)是以工業(yè)企業(yè)為主的，其他行業(yè)（如：房地產(chǎn)、商品流通、物業(yè)管理、郵電通訊、餐飲服務(wù)、交通運(yùn)輸和金融等）都具有各自不同的核算對(duì)象和特點(diǎn)，不可能千篇一律或者是生搬硬套，否則將不能反映其他行業(yè)核算和管理的真實(shí)情況。
?。ㄈ缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》上沒(méi)有設(shè)置附錄：會(huì)計(jì)科目和主要帳務(wù)處理
三、出現(xiàn)上述問(wèn)題的主、客觀原因。
?。ㄒ唬┛陀^原因是；國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展太快，特別是我國(guó)正式加入世界貿(mào)易組織后，會(huì)計(jì)市場(chǎng)的對(duì)外開放，必然導(dǎo)致國(guó)外會(huì)計(jì)行業(yè)的優(yōu)秀人才及機(jī)構(gòu)大量的涌入國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，以前長(zhǎng)期使用的行業(yè)會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)上述形勢(shì)發(fā)展的需要了，所以必須制定與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但是，完全照搬西方的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有些地方又不符合中國(guó)的國(guó)情，所以，只能秉承在“趨同”的原則下，逐步達(dá)到相同的目的。而這個(gè)過(guò)程是需要一定時(shí)間的，而且在經(jīng)濟(jì)體制和政治體制不盡一致的前提下，要想和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致幾乎是不可能的。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則也是為政治和經(jīng)濟(jì)體制服務(wù)的，不可能成為一個(gè)獨(dú)立王國(guó)而自行其事。
（二）主觀上的原因有以下三點(diǎn)：
第一，制定準(zhǔn)則的人是否從事過(guò)具體的會(huì)計(jì)工作。
制定準(zhǔn)則的人應(yīng)該大都是會(huì)計(jì)行業(yè)的專家、學(xué)者、權(quán)威和理論研究人員，是否具體從事過(guò)會(huì)計(jì)工作，進(jìn)行過(guò)基礎(chǔ)的帳務(wù)處理不得而知；如果是在不進(jìn)行深入調(diào)查研究的前提下，或者是在沒(méi)有長(zhǎng)期進(jìn)行具體會(huì)計(jì)處理或審計(jì)查證人員參與的情況下，僅僅是為了向國(guó)際準(zhǔn)則靠攏，要想制定出符合實(shí)際且具有可操作性的準(zhǔn)則或制度那還是不現(xiàn)實(shí)的；
第二，準(zhǔn)則出臺(tái)的過(guò)程是否經(jīng)過(guò)真正意義上的反復(fù)論證。
改革開放以來(lái)，黨中央和國(guó)務(wù)院在制定相關(guān)政策時(shí)，往往采取自上而下、自下而上、反復(fù)討論和征求社會(huì)各界人士意見的民主方式進(jìn)行的，中央選拔人才的重點(diǎn)也偏重于有無(wú)基層的工作經(jīng)驗(yàn)，從而達(dá)到了集思廣益、避免和減少偏差的目的。但相關(guān)準(zhǔn)則的制定是否也真正意義上采用了上述方式，或者是被征求意見者是否也做到了全力以赴，筆者也不得而知；
第三，我國(guó)的財(cái)會(huì)人員素質(zhì)是否已經(jīng)達(dá)到了可以自行設(shè)置一級(jí)會(huì)計(jì)科目及其使用說(shuō)明的水準(zhǔn)。而且這些自行設(shè)置的一級(jí)會(huì)計(jì)科目和使用說(shuō)明能否得到相關(guān)部門和社會(huì)各界的認(rèn)可，也值得我們深入思考。
四、解決問(wèn)題的幾點(diǎn)思路。
首先，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該深入基層企業(yè)和相關(guān)中介機(jī)構(gòu)，調(diào)查了解新準(zhǔn)則出
臺(tái)后的實(shí)際執(zhí)行情況：有哪些地方需要補(bǔ)充完善？哪些地方不符合中國(guó)特色？
其次，修訂和完善《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，增設(shè)會(huì)計(jì)科目和主要帳務(wù)處理（或者是明確小、微企業(yè)可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》附錄：會(huì)計(jì)科目和主要帳務(wù)處理），因?yàn)檫@是小、微企業(yè)財(cái)會(huì)人員進(jìn)行具體帳務(wù)處理的主要依據(jù)，只能根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)補(bǔ)充完善，否則，你讓財(cái)會(huì)人員去《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》上能找到會(huì)計(jì)科目和使用說(shuō)明嗎？
第三，盡快出臺(tái)在建工程準(zhǔn)則，并修訂和完善《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》和《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》。
實(shí)踐證明：企業(yè)在建工程核算和管理，在整個(gè)發(fā)展體系中占有很大的比重，甚至是企業(yè)更新改造、擴(kuò)大生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)規(guī)模和新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)的生命線。而且其核算和管理的過(guò)程還比較復(fù)雜，要求也很高，絕不是在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中簡(jiǎn)單描述一下就可以解決問(wèn)題的。對(duì)此，筆者的建議是：盡快出臺(tái)在建工程準(zhǔn)則，使廣大企業(yè)的財(cái)會(huì)人員有章可循；為加強(qiáng)和規(guī)范在建工程管理和核算，建議及早修訂和完善《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》和《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》，因?yàn)檫@兩個(gè)法規(guī)已經(jīng)頒發(fā)一、二十年了！在修訂和完善時(shí)，能夠明確規(guī)定“民營(yíng)和其他企業(yè)可以參照?qǐng)?zhí)行”，從而糾正和改善這些企業(yè)在建工程核算時(shí)一塌糊涂的問(wèn)題和局面；
最后，2014年新增加的三個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“應(yīng)用指南及會(huì)計(jì)科目和主要帳務(wù)處理”也應(yīng)該及時(shí)配套出臺(tái)，以便廣大財(cái)會(huì)人員在具體執(zhí)行上述三個(gè)準(zhǔn)則時(shí)有章可循。
綜上所述：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》雖然同為會(huì)計(jì)制度管理體系，但兩者的定義、內(nèi)涵、用途、著重點(diǎn)各有側(cè)重，不盡相同，在相當(dāng)一段時(shí)間里，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將和會(huì)計(jì)制度同時(shí)存在，是不能取消或者是完全替代會(huì)計(jì)制度的，這就是具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)制度體系。（郗建設(shè) 中喜會(huì)計(jì)師事務(wù)所陜西分所 ）
參考文獻(xiàn)：
[1]百度“熱心網(wǎng)友”.2013年8月9日
[2]《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》. 財(cái)政部1995年修訂
[3]《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》. 財(cái)政部2002年頒發(fā)
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