華稅律師 ：賬外經(jīng)營是加油站偷逃稅的最常見形式。按照《稅收征收管理法》的規(guī)定，賬外經(jīng)營符合偷稅的構成要件，其中，偷稅數(shù)額的認定既是衡量納稅人行政違法的尺度，也是準確認定偷稅行為是否達到刑事立案標準以及確定法定刑幅度的關鍵，對納稅人權益具有重大影響，因此在司法、執(zhí)法實踐中存在諸多爭議。本文擬結合加油站領域真實案例分析偷稅數(shù)額的認定問題，并全面揭示賬外經(jīng)營的涉稅風險和應對方法。
01案例引入：加油站賬外經(jīng)營偷稅數(shù)額的確定
（一）案例一：按銷項稅額抵扣進項的余額認定偷稅數(shù)額樟樹市大京九加油城、黃春發(fā)等偷稅案（《刑事審判參考》2007年第4集第447號）1、案件事實A加油站在經(jīng)營期間，被告人王某指使公司的財務人員采取設置內(nèi)外兩套賬，在外賬上少列收入或者多列進項等手段偷逃稅款。經(jīng)查，A加油站于1999至2002年間采購油的供貨方已經(jīng)就相應業(yè)務所取得的銷售收入按期申報并繳納了稅款。2.法院觀點A加油站采取賬外經(jīng)營的手段偷逃稅款，符合偷稅的構成要件。根據(jù)《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人發(fā)生偷稅行為如何確定偷稅數(shù)額和補稅罰款的通知》（國稅發(fā)〔1998〕66號，以下簡稱“《通知》”）第一條第（二）項的規(guī)定，行為人購進貨物時應當索要增值稅專用發(fā)票而未索要，在賬外銷售貨物后沒有按照增值稅征管規(guī)定納稅的，在計算偷稅數(shù)額時，應當減除按照增值稅征管規(guī)定可以申報抵扣的稅額。（二）案例二：按未繳或少繳的銷項稅額認定偷稅數(shù)額涪陵區(qū)發(fā)昌公司龍水加油站與重慶市稅務局重慶市稅務局第七稽查局行政訴訟案（（2019）渝03行終85號）1、案件事實在2012至2015年間，C加油站與B公司簽訂《供油協(xié)議》，約定通過C加油站直接向Z石化公司支付油款后再將柴油銷售給B公司，以及由B公司直接向Z石化公司支付油款后，C加油站與B公司再另行結算等方式向B公司供應柴油。C加油站的上述業(yè)務未在賬務中真實記載也未進行納稅申報，存在賬外經(jīng)營行為，少計增值稅應稅收入1345萬元，少計增值稅銷項稅額228萬元，造成少繳增值稅228萬元。據(jù)此，F(xiàn)稽查局對C加油站在賬簿上少列收入造成少繳稅款的行為定性偷稅，并處偷稅金額228萬元50％的罰款，罰款金額114萬元。C加油站不服，先后提起行政復議和行政訴訟。2、法院觀點根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定，C加油站采取對部分應稅收入不在賬務中真實記載也未進行納稅申報的方式，逃避繳納增值稅構成偷稅。根據(jù)《國家稅務總局關于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關問題的通知》（國稅函〔2009〕617號，注：當時有效，現(xiàn)已廢止）第一條的規(guī)定，C加油站由于自身過錯，未在貨物交付時依法取得Z石化公司開具的增值稅專用發(fā)票。相應貨物即視為沒有產(chǎn)生用以抵扣銷項稅額的進項稅額。同時，C加油站存在未在法定期限內(nèi)申報認證抵扣進項稅額的情形，稅務機關依法不予辦理抵扣進項稅額，按照少計的銷項稅額認定偷稅數(shù)額符合法律規(guī)定。
02 兩頭不入賬進行體外循環(huán)，偷稅數(shù)額如何認定？
（一）兩頭不入賬偷稅數(shù)額認定的爭議上述案例中，加油站采用兩頭不入賬的手法進行體外循環(huán)偷稅。即企業(yè)采購原材料，實現(xiàn)銷售收入均不入賬，由于內(nèi)外賬相互獨立，從表面上看賬實相符，不易察覺企業(yè)稅收負擔異常的情況。根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定，此類行為定性偷稅毋庸置疑，但是在偷稅數(shù)額認定方面是否應當減除按照增值稅征管規(guī)定可以申報抵扣的稅額依然存在較大爭議，其中反映了對行政法規(guī)及規(guī)范性文件的理解與適用問題。主張應當減除進項稅額的觀點認為，應當適用《通知》第一條第二款的規(guī)定，即納稅人的偷稅手段如屬賬外經(jīng)營，即購銷活動均不入賬，其不繳或少繳的應納增值稅額即偷稅額為賬外經(jīng)營部分的銷項稅額抵扣賬外經(jīng)營部分中已銷貨物進項稅額后的余額。已銷貨物的進項稅額按照“賬外經(jīng)營部分購貨的進項稅額－賬外經(jīng)營部分存貨的進項稅額”計算。主張應當按照銷項稅額直接認定偷稅數(shù)額的觀點認為，應當適用《增值稅暫行條例》（以下簡稱“《暫行條例》”）第八條、第九條的規(guī)定，進項稅額準予從銷項稅額中抵扣的前提之一是從銷售方取得合法的增值稅抵扣憑證。納稅人因其偷稅行為，導致未依法取得增值稅專用發(fā)票，對于未取得抵扣憑證的進項稅額依法不予抵扣也是其違法行為帶來的應然后果。（二）《暫行條例》與《通知》的適用性分析從偷稅數(shù)額的認定結果上看，《暫行條例》的規(guī)定與《通知》的內(nèi)容似有矛盾，實際上，《暫行條例》與《通知》是針對不同性質(zhì)的涉稅違法行為作出的規(guī)定?！稌盒袟l例》從正、反兩個角度規(guī)定了進項稅額抵扣的條件，未取得或取得的抵扣憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關規(guī)定的，均不得從銷項稅額中抵扣。該規(guī)定旨在敦促納稅人在采購貨物時索要并保管抵扣憑證，抵扣憑證應當嚴格按照有關規(guī)定注明相關事項，及時申報抵扣，實現(xiàn)對使用增值稅專用發(fā)票等抵扣憑證的規(guī)范目的?？梢?，《暫行條例》規(guī)定將本該從銷項稅額中抵扣的進項稅額禁止抵扣，將使納稅人多繳納稅款，是針對納稅人違反增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定的調(diào)整方法，屬于對納稅人故意不取得或怠于保管、不規(guī)范使用增值稅專用發(fā)票等行為的懲罰性條款，不以納稅人構成偷稅為前提。而《通知》是在納稅人存在賬外經(jīng)營、購銷活動均不入賬的行為已經(jīng)被定性為偷稅的情況下，如何計算具體偷稅數(shù)額的問題。按照《稅收征收管理法》第六十三條第一款和《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第三條第一款的規(guī)定，應當以在確定的納稅期間不繳或者少繳各稅種稅款的總額認定偷稅數(shù)額。結合增值稅的征納特點，則應當根據(jù)納稅人實際的繳稅情況計算因偷稅造成的國家稅款損失。如果納稅人在采購貨物時繳納了進項稅，則在計算其逃避繳納的稅款數(shù)額時，應當減去已銷售貨物相對應的進項稅額，并將余額作為偷稅的具體數(shù)額。事實上，增值稅的征收實際上是由流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)上游的納稅人向下游的納稅人收取以前全部環(huán)節(jié)商品增值部分的稅款。下游企業(yè)進行進項抵扣，才能將實際稅負框定為本環(huán)節(jié)增值稅對應稅款。納稅人發(fā)生真實的采購行為，無論形式上是否取得增值稅專用發(fā)票等抵扣憑證，實質(zhì)上均已產(chǎn)生了抵扣權。尤其是在對納稅人進行行政處罰、刑事處理時，偷稅數(shù)額、稅款損失的認定可能會減損納稅人權益，應當謹慎對待，不能僅憑納稅人違反發(fā)票管理規(guī)定未取得發(fā)票，否認納稅人存在真實采購并取得了抵扣權的事實。在已有刑事判決明確偷稅數(shù)額應當從銷項稅額中減除已銷貨物對應部分的進項稅額的情況下，應當在司法、執(zhí)法中貫徹這一精神，防止擴大納稅人的責任。此外，即使將稅務機關按照《稅收征收管理法》第六十三條追繳不繳或少繳的增值稅稅款作銷項稅額理解，考慮到“過罰相當”和比例原則，也不應當將稅務機關要求補繳的增值稅等同于偷稅數(shù)額。尤其是在案例一中，A加油站購進貨物環(huán)節(jié)應繳納的增值稅由其上游Z石化公司繳納，A加油站客觀上已承擔該環(huán)節(jié)稅負且Z石化公司也已向當?shù)囟悇諜C關申報繳納，因此，A加油站主觀上故意偷逃的和客觀上能夠偷逃的增值稅僅包括其賬外經(jīng)營的銷售總金額與采購總金額的差額部分對應的增值稅。（三）小結在計算行為人的偷稅數(shù)額時，應當適用《通知》第一條第二款規(guī)定的計算方法，將行為人已繳納但尚未抵扣的進項稅額從偷稅數(shù)額中予以扣除。事實上，除了前述上游公司已繳納行為人采購環(huán)節(jié)進項稅額的情形外，行為人能夠事后取得補開未入賬部分對應的增值稅專用發(fā)票的，也可以強化《通知》該條款的適用性，如泰安稅稽罰〔2022〕19號也依據(jù)《通知》第一條第二款的規(guī)定對涉案企業(yè)的偷稅行為作出了處罰。
03 加油站賬外經(jīng)營的風險提示與應對策略
（一）加油站賬外經(jīng)營的另一種形式除了前述兩頭不入賬的體外循環(huán)方式，另一種賬外經(jīng)營隱匿收入的手段是銷售收入不入賬，但將產(chǎn)品成本通過賬面核算。相比于兩頭在外的方式，這種形式的危害性更大，既減少了銷項稅額，又積累了大量留抵的進項，逃避繳納了全額銷項稅款，同時通過減少收入、增加成本的方式也逃避繳納了企業(yè)所得稅。這種行為一旦被查，企業(yè)不可避免地需承擔補繳稅款、加收滯納金等后果，并極易被認定為偷稅行為而面臨50%到5倍罰款的行政處罰風險。構成逃稅罪的，企業(yè)及負責人還將面臨罰金、有期徒刑或者拘役的刑罰。正常情況下，加油站發(fā)生應稅銷售行為，無論是否開具發(fā)票，均需依法申報、繳納增值稅和企業(yè)所得稅，從而使賬面成本與銷售額相匹配，不會產(chǎn)生大量進項稅額留抵和扣除憑證富余。但是，由于有的加油站沒有對“未開票收入”進行合規(guī)處理，為了將留抵稅額“利益最大化”，加油站可能在沒有真實交易的情況下，鋌而走險向下游煉化企業(yè)、運輸企業(yè)等虛開增值稅專用發(fā)票，協(xié)助其騙抵增值稅，從中收取開票費牟利。還有的加油站利用富余的扣除憑證向下游企業(yè)虛開增值稅普通發(fā)票，協(xié)助其取得稅前扣除憑證，用于虛增經(jīng)營成本。因此，納稅人不恰當?shù)亩悇仗幚磉€可能將企業(yè)卷入虛開風險。（二）加油站涉稅風險的應對策略目前，加油站因為存在通過賬外經(jīng)營、違反稅控加油機的使用規(guī)定等手段進行偷稅，以及通過油、票分離等手段利用富余票虛開等行為，面臨的稅務監(jiān)管形勢越來越嚴峻。為了防范、化解相關風險，加油站一是應當強化企業(yè)賬目管理，重視稅務處理和納稅申報的及時性，在業(yè)務開展當期未能取得合法有效扣除憑證的，及時向上游企業(yè)索取，防止被定性偷稅且偷稅數(shù)額按照銷項稅額全額認定，擴大企業(yè)經(jīng)濟損失；銷售油品取得收入留痕，確保各項收入申報合法合規(guī)，避免出現(xiàn)進項激增或富余票的情況；二是確保業(yè)務真實，避免在缺乏真實交易支撐的情況下為其他企業(yè)開具發(fā)票，杜絕買賣富余票的情況，防范納稅信用等級被降低以及其他行政、刑事責任風險；三是在納稅人已經(jīng)處于稅務稽查程序中時，應當積極配合稅務機關進行核實業(yè)務情況，把握聽證等程序積極與稅務機關進行溝通，說明交易真實、合法合規(guī)。必要時，可以聘請稅務專業(yè)人士，協(xié)助企業(yè)開展風險應對，更好地進行行政復議、行政訴訟等權利救濟程序。
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