| 商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的會計風(fēng)險及防范對策 |
| 王桂姿 本人創(chuàng)作 |
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商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的會計風(fēng)險及其防范對策 天津?qū)ν饨?jīng)濟貿(mào)易職業(yè)學(xué)院 王桂姿 內(nèi)容提要：表外業(yè)務(wù)是指不反映在資產(chǎn)負債表上但對資產(chǎn)負債表構(gòu)成潛在的實質(zhì)影響，不占用銀行資金但對銀行資金構(gòu)成或有損失的銀行業(yè)務(wù)。我國現(xiàn)行的《金融企業(yè)會計制度》對商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的會計處理從會計科目的設(shè)置、會計要素的確認、會計成本的計量以及會計報表信息的披露等方面存在一些缺陷，致使我國商業(yè)銀行在處理表外業(yè)務(wù)時既不規(guī)范也無章可循，致使商業(yè)銀行為逃避金融監(jiān)管而片面利用表外業(yè)務(wù)，表外業(yè)務(wù)的會計風(fēng)險是顯而易見的。因此，研究現(xiàn)行《金融企業(yè)會計制度》對商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會計處理上存在的功能性缺陷，從制度上規(guī)范商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的會計確認、計量、信息披露，規(guī)避商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的會計風(fēng)險，已成為金融會計學(xué)界普遍關(guān)注的新課題。本文旨在研究現(xiàn)行《金融企業(yè)會計制度》對商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)在會計確認、計量、披露上存在的制度性缺陷，對規(guī)范商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的會計處理提出建議，以期完善《金融企業(yè)會計制度》體系，規(guī)避表外業(yè)務(wù)給商業(yè)銀行帶來的會計風(fēng)險。 關(guān)鍵詞：表外業(yè)務(wù) 金融企業(yè)會計制度缺陷 會計風(fēng)險規(guī)避 表外業(yè)務(wù)英文名稱為off—Balance—Sheet Activity，簡稱OBS業(yè)務(wù)，是指不反映在商業(yè)銀行資產(chǎn)負債表上但對資產(chǎn)負債表構(gòu)成潛在的實質(zhì)影響，不占用銀行資金但對銀行資金構(gòu)成或有損失的銀行業(yè)務(wù)。我國商業(yè)銀行傳統(tǒng)上將銀行業(yè)務(wù)分為資產(chǎn)業(yè)務(wù)、負債業(yè)務(wù)以及中間業(yè)務(wù)三大塊。表外業(yè)務(wù)屬于中間業(yè)務(wù)，但我們并不能反過來說中間業(yè)務(wù)屬于表外業(yè)務(wù)或等同于表外業(yè)務(wù)。表外業(yè)務(wù)一詞的出現(xiàn)并非是因為所有銀行業(yè)務(wù)可分為表內(nèi)、表外兩塊，而是針對銀行業(yè)務(wù)有從表內(nèi)向表外轉(zhuǎn)移這一現(xiàn)實趨勢提出的。上世紀80年代初，西方銀行界金融創(chuàng)新不斷涌現(xiàn)，原表內(nèi)業(yè)務(wù)的職能漸以某種形式脫離資產(chǎn)負債表，但銀行的風(fēng)險并不消失或減少。如互換、期權(quán)等創(chuàng)新金融工具既可披用來套期保值，也能充當(dāng)投機工具。金融當(dāng)局從監(jiān)管角度出發(fā)，提出將此類業(yè)務(wù)按一定的風(fēng)險權(quán)數(shù)轉(zhuǎn)換成表內(nèi)相當(dāng)業(yè)務(wù)，并要求建立準備金來保證。由此可見，表外業(yè)務(wù)的性質(zhì)是風(fēng)險測度，而不是會計項目的分辨需要。根據(jù)這一性質(zhì)，表外業(yè)務(wù)準確的命名似應(yīng)為“脫表業(yè)務(wù)”。綜上所述，可對表外業(yè)務(wù)的特征作進行下述概括：表外業(yè)務(wù)是中間業(yè)務(wù)，銀行從事表外業(yè)務(wù)并不持有資產(chǎn)或吸收存款，故不體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表上；表外業(yè)務(wù)含有風(fēng)險，它對銀行的資產(chǎn)負債表有著潛在的影響，對銀行資金構(gòu)成或有損失；表外業(yè)務(wù)可視其風(fēng)險程度按預(yù)定的權(quán)數(shù)轉(zhuǎn)換成表內(nèi)相當(dāng)業(yè)務(wù)。銀行須為表外業(yè)務(wù)提供準備金。 表外業(yè)務(wù)既可以使商業(yè)銀行避過了對資本充足性的金融監(jiān)管，又切合了“脫媒”和金融資產(chǎn)證券化的趨勢，此外還滿足了商業(yè)銀行減少利率、匯率風(fēng)險的要求。但不恰當(dāng)?shù)倪\用表外業(yè)務(wù)對商業(yè)銀行的經(jīng)營風(fēng)險亦是顯而易見的。1995年2月英國歷史最悠久的商人銀行巴林銀行就是因衍生金融工具投資失敗虧損10億美元而宣告破產(chǎn)，后遭荷蘭國際集團收購?？梢娊鹑诒O(jiān)管機構(gòu)對商業(yè)銀行從事表外業(yè)務(wù)中實施適度的風(fēng)險管理至關(guān)重要。特別是我國入世后，外資銀行大量涌入我國，并在2006年起全面享受國民待遇，勢必帶來各類表外業(yè)務(wù)的在我國各金融機構(gòu)間的拓展，而我國現(xiàn)行《金融企業(yè)會計制度》對商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)在會計確認、計量、披露上存在的制度性缺陷，如不及時規(guī)范商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的會計處理，完善《金融企業(yè)會計制度》體系，表外業(yè)務(wù)給商業(yè)銀行帶來的巨大的會計風(fēng)險甚至?xí){金融體系的穩(wěn)定。下面我們就現(xiàn)行《金融企業(yè)會計制度》對商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)在會計確認、計量、披露上存在的制度性缺陷，對規(guī)范商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的會計處理提出建議，以期完善《金融企業(yè)會計制度》體系，規(guī)避表外業(yè)務(wù)給商業(yè)銀行帶來的會計風(fēng)險。 一、我國現(xiàn)行《金融企業(yè)會計制度》對商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)在會計確認、計量、披露上存在的制度性缺陷 （一）商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)在會計確認上存在的制度性缺陷 《金融企業(yè)會計制度》共包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六大會計要素，它們是財務(wù)會計對象的具體化，也是財務(wù)報表組成項目的基本分類。其中：資產(chǎn)按照美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)所下定義，是指“某一特定主體由于過去的交易事項獲得的或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟利益”，也就是說主體通過過去的生產(chǎn)和交換可取得對它的使用和支配權(quán)利。而負債則是指“因過去的交易事項而發(fā)生的企業(yè)現(xiàn)有義務(wù)，這種義務(wù)結(jié)算將會引起含有經(jīng)濟利益的企業(yè)資源的流出”。從這兩種基本要素的定義中可以看出，它們定義的基本要求都必須是以“過去發(fā)生的交易或事項”為基礎(chǔ)，而對預(yù)計在未來發(fā)生的交易或者事項不予確認。而形成或有事項的表外業(yè)務(wù)的基本特征恰恰就在于交易要在將來某一時刻才能履行或完成，因此，在該類表外業(yè)務(wù)發(fā)生時，無法滿足“過去交易或事項的結(jié)果”這一條件，盡管在將來或現(xiàn)在，交易事項也可以被商業(yè)銀行控制，但從《金融企業(yè)會計制度》的要素定義 “過去事項”的這一切入點來看，還不能符合會計要素的定義和要求，會計要素的定義不能涵蓋表外業(yè)務(wù)，因而在會計核算上予以確認。我國現(xiàn)有的《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定的會計核算辦法未能全面反映商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的品種以及各品種所獲得的收入，中間業(yè)務(wù)中表外業(yè)務(wù)的會計科目大多是“掛靠”性質(zhì)，只作為輔助科目，賬務(wù)核算上不直觀、不系統(tǒng)，甚至不統(tǒng)一，使表外業(yè)務(wù)的會計信息披露失真。不僅使商業(yè)銀行的經(jīng)營決策者難以據(jù)此做出科學(xué)判斷，更會導(dǎo)致金融監(jiān)管機構(gòu)、投資者、以及其他社會公眾誤用會計信息。由此，修訂金融企業(yè)會計要素定義，規(guī)范表外業(yè)務(wù)的會計核算科目，以及從制度上指導(dǎo)商業(yè)銀行正確確認表外業(yè)務(wù)，已成金融監(jiān)管機構(gòu)、金融會計學(xué)科亟待解決的問題。 （二）我國現(xiàn)行《金融企業(yè)會計制度》對商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)在會計計量上存在的制度性缺陷 《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定在會計計量上遵循歷史成本原則，以歷史成本為主要計量基礎(chǔ)，輔以市價法或成本與市價孰低法，而且計量對象的歷史成本一旦確定入賬后，通常一直要保持到該對象被銷售、處置或毀滅為止。但對表外業(yè)務(wù)自身的計量顯然不能照搬傳統(tǒng)的計量方法，因為某些表外業(yè)務(wù)的特點有與傳統(tǒng)會計計量方法的抵觸。有的中間業(yè)務(wù)是金融機構(gòu)根據(jù)客戶的特殊需求“量身定做”的，很難找到相同或類似金融工具的公允市價作為參考，無論是選擇歷史成本，還是市場公允價格，都無法滿足計量的要求；有的表外業(yè)務(wù)通常要經(jīng)歷或長或短的交易期間，在這個過程中，市場價格瞬息萬變，而歷史成本計量無法及時反映該業(yè)務(wù)的真實價值或交易收益，也無法及時、充分反映其風(fēng)險，而且還存在由于人為因素，導(dǎo)致虛假反映情況，影響著表外業(yè)務(wù)在會計報表中的信息披露。 （三）我國現(xiàn)行《金融企業(yè)會計制度》對商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)在會計披露上存在的制度性缺陷 我國現(xiàn)行《金融企業(yè)會計制度》將很大一部分商業(yè)銀行的中間業(yè)務(wù)歸為表外項目，在如何進行反映與披露上并無統(tǒng)一的標(biāo)準和尺度。由于許多表外業(yè)務(wù)不符合會計要素的定義，而會計記錄必須以信息資料的可量化或可貨幣化為基礎(chǔ)，表外業(yè)務(wù)中許多對于決策具有重要意義的非量化或非數(shù)據(jù)化的會計信息就無法在商業(yè)銀行的財務(wù)報告中得到充分合理的反映和披露，使得商業(yè)銀行財務(wù)報表信息的質(zhì)量，特別是充分性和有用性，都受到了很大程度的限制。更值得重視的是，由于這些表外業(yè)務(wù)處理缺乏公認會計準則的約束，報表的編制具有相當(dāng)大的伸縮余地，使得報表中隱含的風(fēng)險加劇。在現(xiàn)實情況下，不少金融機構(gòu)借“金融創(chuàng)新”之名搞賬外經(jīng)營、違規(guī)經(jīng)營，而且其會計處理也往往不在報表內(nèi)如實反映，以逃避金融監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管。 二、健全相關(guān)會計制度，完善《金融企業(yè)會計制度》體系，防范表外業(yè)務(wù)會計風(fēng)險的對策 （一）建立健全金融企業(yè)會計核算制度、法律與規(guī)范，使表外業(yè)務(wù)的發(fā)展有據(jù)而行。 現(xiàn)行的《金融企業(yè)會計制度》是2001年底發(fā)布實施的，幾年來金融企業(yè)的業(yè)務(wù)創(chuàng)新加大，表外業(yè)務(wù)成為金融機構(gòu)新的利潤增長點，其占比與風(fēng)險都日益加大，而現(xiàn)行《金融企業(yè)會計制度》除對結(jié)算類的中間業(yè)務(wù)有規(guī)定，對大部分表外業(yè)務(wù)未做規(guī)范，且各商業(yè)銀行又各自使用原有的會計科目和具體核算辦法，使新發(fā)布的《金融企業(yè)會計制度》對表外業(yè)務(wù)形同虛設(shè)。因此，應(yīng)結(jié)合我國商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)的特點，制定一套完整、統(tǒng)一的會計核算理論來定性、指導(dǎo)、規(guī)范各項表外業(yè)務(wù)。要具體分析各項標(biāo)外業(yè)務(wù)的特點，力求將表外業(yè)務(wù)科目納入表內(nèi)核算，運用穩(wěn)健原則，對風(fēng)險的存在性、風(fēng)險估計及其管理盡量作出系統(tǒng)規(guī)范。 （二）完善現(xiàn)行的商業(yè)銀行會計核算制度，促使商業(yè)銀行積極審慎地拓展表外業(yè)務(wù)。 現(xiàn)行商業(yè)銀行的會計核算制度是建立在以經(jīng)營傳統(tǒng)業(yè)務(wù)為主，營業(yè)收入以利差為主的基礎(chǔ)上，僅反映利差的形成和結(jié)果。而表外業(yè)務(wù)的收入，則不僅僅體現(xiàn)在利差上，有時候其收益并非機械計算就能得出，大部分表外業(yè)務(wù)目前都記入表外科目，使用單式記賬法，不能全面反映表外業(yè)務(wù)增減變化的具體情況。因此，要順應(yīng)表外業(yè)務(wù)發(fā)展及其收入占比提高的需要，全面確認計量和披露各種表外業(yè)務(wù)收入的形成過程，使用詳細和復(fù)雜的方法進行處理，并根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，適當(dāng)增設(shè)相關(guān)會計科目，核算反映表外業(yè)務(wù)的開展、成本及效益情況，提高決策的準確性。建議在表外設(shè)立賬簿，對表外業(yè)務(wù)采用復(fù)式記賬法進行核算，并借鑒國外商業(yè)銀行的一些現(xiàn)行的對中間業(yè)務(wù)發(fā)生、終結(jié)的會計賬務(wù)處理方法，對表外業(yè)務(wù)的整個過程進行管理、監(jiān)督和分析。 （三）更新現(xiàn)有的金融企業(yè)會計報表模式，對表外業(yè)務(wù)相關(guān)信息進行充分披露。表外業(yè)務(wù)的健康發(fā)展，要求高質(zhì)量的、及時提供風(fēng)險防范的有用會計信息，會計信息的不完整性將帶來風(fēng)險損失的更大可能性。因會計信息不全或信息失真導(dǎo)致經(jīng)營決策失誤帶來的風(fēng)險是最大的風(fēng)險。由于大部分表外業(yè)務(wù)在在資產(chǎn)負債表表外反映，現(xiàn)有表外信息披露，包括會計報表附注和補充揭示尚不能滿足表外業(yè)務(wù)的信息需求。建議單設(shè)中間業(yè)務(wù)（含表外業(yè)務(wù)）的財務(wù)報表，會計期末，銀行應(yīng)根據(jù)中間業(yè)務(wù)表內(nèi)外各賬戶的明細情況編制附屬會計報表，在財務(wù)報表中統(tǒng)一列示表外業(yè)務(wù)的經(jīng)營情況，集中反映表外業(yè)務(wù)的潛在風(fēng)險，包括信用風(fēng)險、結(jié)算風(fēng)險、市場風(fēng)險、流動風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，盡可能減少信息風(fēng)險帶來的損失。以便為表外業(yè)務(wù)經(jīng)營決策提供有價值的風(fēng)險信息，利于商業(yè)銀行管理層把握中間業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)流量和績效，也便于中央銀行監(jiān)管。 （四）提高會計人員素質(zhì)，把握表外業(yè)務(wù)會計核算的質(zhì)量。表外業(yè)務(wù)多屬金融創(chuàng)新發(fā)展業(yè)務(wù)，與傳統(tǒng)業(yè)務(wù)相比具有更高的技術(shù)性要求，其會計技術(shù)風(fēng)險更為突出。因此，必須加強現(xiàn)有商業(yè)銀行會計人員的知識及技能培訓(xùn)，從專業(yè)知識、職業(yè)技能、職業(yè)道德方面不斷提高會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，熟練把握表外業(yè)務(wù)會計處理方法及表外業(yè)務(wù)風(fēng)險的識別和規(guī)避能力，在新一輪金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)的全球競爭中立于不敗之地。 參考文獻： 1、鄧春華， 《財務(wù)會計風(fēng)險防范》，中國財政經(jīng)濟出版社 ，2001年版。 2、王春峰， 《金融市場風(fēng)險管理》，天津大學(xué)出版社， 2001年版。 3、王衛(wèi)東， 《現(xiàn)代商業(yè)銀行全面風(fēng)險管理》，中國經(jīng)濟出版社，2001年版。 4、常勛，《財務(wù)會計四大難題》，中國財政經(jīng)濟出版社，2005年1月第二版。 5、《金融企業(yè)會計制度操作指南》，經(jīng)濟科學(xué)出版社，2004年3月第一版。中華人民共和國財政部制定， 《金融企業(yè)會計制度——證券公司會計科目和會計報表》，經(jīng)濟科學(xué)出版社，2003年11月版。 |
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