房地產開發(fā)企業(yè)涉稅會計核算
第一部分 房地產開發(fā)企業(yè)會計核算概述
一、開發(fā)項目的操作流程及投資費用估算
一般情況下，房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)過程主要分為五個階段：投資機會選擇和決策階段、開發(fā)前期工作階段、建設施工階段、租售階段、售后服務階段。
房地產開發(fā)項目的操作流程（從會計業(yè)務流程看）
一般情況下，房地產開發(fā)項目的操作流程主要包括可能不局限于下列幾個方面：
房地產開發(fā)項目投資費用估算（預計費用）
經營房地產投入資金多，風險大，在項目的規(guī)劃階段，必須對項目的投資與成本費用進行準確的估算，以便作出經濟效益評價、投資決 策
房地產建設項目各項費用的構成復雜，變化因素多、不確定性大，依建設項目的類型不同而有其自身的特點，因此不同類型的建設項目，其投資和費用構成有一定的差異。對于一般房地產開發(fā)項目而言，投資及成本費用由開發(fā)成本和開發(fā)費用兩大部分組成。
1、開發(fā)成本
共有八項：
（1）土地使用權出讓金
國家以土地所有者身份，將一定年限內的土地使用權有償出讓給土地使用者。土地使用者依法支付土地出讓金獲得土地使用權。
（2）土地征用及拆遷安置補償費
①土地征用費。國家建設征用農村土地發(fā)生的費用主要有包括 土地補償費、勞動力安置補助費、水利設施維修分攤、青苗補償費、耕地占用稅、耕地墾復基金、征地管理費等。
②拆遷安置補償費。在城鎮(zhèn)地區(qū)，國家和地方政府可以依據法定程序，將國有儲備土地或已由企、事業(yè)單位或個人使用的土地出讓給房地產開發(fā)項目或其他建設項目使用。
（3）前期工程費
①項目的規(guī)劃、設計、可行性研究所需費用。一般可以按項目總投資額的一定百分比估算。② “三通一平”等土地開發(fā)費用。
（4）建安工程費
它是指直接用于建安工程建設的總成本費用。主要包括建筑工程費、設備及安裝工程費以及室內裝修工程費等。
（5）基礎設施費。它又稱紅線內工程費，包括供水、供電、供氣、道路、綠化、排污、排洪、電訊、環(huán)衛(wèi)等工程費用，通常采用單位指標估算法來計算。
（6）公共配套設施費
它主要包括不能有償轉讓的開發(fā)小區(qū)內公共配套設施發(fā)生的支出。
（7）不可預見費
它包括基本預備費和漲價預備費。依據項目的復雜程度和前述各項費用估算的準確程度，以上述1～6項之和為基數，按3％一5％計算。
（8）開發(fā)期間稅、費。
開發(fā)項目投資估算應考慮項目在開發(fā)過程中所負擔的各種稅金和地方政府或有關部門征收的費用。
2、開發(fā)費用
開發(fā)費用是指與房地產開發(fā)項目有關的管理費用、銷售費用和財務費用。
（1）管理費用
可按項目開發(fā)成本構成中前1—6項之和為基數，按3％左右計算。
（2）銷售費用
它指開發(fā)建設項目在銷售產品過程中發(fā)生的各項費用以及專設銷售機構或委托銷售代理的各項費用。
主要包括以下三項：
①廣告宣傳費。約為銷售收人的2％一3％；
②銷售代理費。約為銷售收入的1.5％一2％；
③其他銷售費用。約為銷售收入的0.5％一1％。
以上各項合計，銷售費用約占銷售收人的4％一6％。
（3）財務費用
它指為籌集資金而發(fā)生的各項費用，主要為借款利息和其他財務費用(如匯兌損失等)。
房地產項目開發(fā)費用明細表
序號
費用名稱
分類單項序號
分類單項名稱
取費依據
費用標準
工程量
費用總額
備注
一
土地費用
1
土地出讓金（含拍賣費用）
城市土地分等級和基準地價綜合估算
純土地價
2
城市建設配套費
商場
建設局收費
住宅
建設局收費
辦公
建設局收費
地下室
建設局收費
3
拆遷安置補償費
房管局、物價局規(guī)定的各類拆遷費用補貼標準
4
拆遷許可證辦證費
拆遷處收費標準
估算（含其他費用）
5
土地預登記證辦證費
市國土資源管理局收費標準
小計
費用總額/總建筑面積
二
前期工程費
1
總體規(guī)劃設計費
總圖設計費
工程設計收費標準及本地區(qū)建設工程造價經驗值
建筑單體設計費
施工圖設計費
特殊設計費
2
可行性研究費
估算值
3
三通一平費
施工接水費
按現場要求估算
施工接電費
場地平整費
臨時設施費
圍墻、辦公用房等
4
項目測量費
地形圖測繪費
規(guī)劃局收費標準
道路紅線規(guī)劃費
規(guī)劃局收費標準
試放線費
規(guī)劃局收費標準
基礎驗線費
規(guī)劃局收費標準
±0.000驗線費
規(guī)劃局收費標準
竣工測量費
規(guī)劃局收費標準
5
人防配套費（含地下室人防設計費）
市人防辦相關規(guī)定
地下室交人防設計保證金（可收回）
6
工程質量監(jiān)督費
市質監(jiān)站收費標準
按工程造價計算
7
招投標管理費
招投標辦收費標準
按工程造價計算
8
投資許可證辦證費
計委收費標準
9
建設工程規(guī)劃許可證費
規(guī)劃局收費標準
10
施工許可證費
建設局收費標準
合計
三
房屋開發(fā)建設費
建安工程費
1
建筑工程費
結構工程
各省建筑工程預算定額某地區(qū)基價及經驗值
含門窗及外墻裝修
建筑工程
特殊外裝修工程
2
設備及安裝費
給排水設備安裝
工程造價概預算手冊
電器照明及設備安裝
含發(fā)電設備等
空調通風設備及安裝
含地下室通風
弱電設備及安裝
安防系統(tǒng)背景音樂
電梯及安裝
消防設施設備
其他設備安裝
3
室內裝飾及配置
4
施工圖預算和標底編制費
5
工程合同預算或標底審查費
6
工程監(jiān)理費
按監(jiān)理收費標準估算
7
竣工圖編制費
工程造價概預算手冊
8
水增容費
自來水公司收費標準及工程費用估算
9
煤氣開戶及安裝費
煤氣公司收費標準及工程費用估算
業(yè)主自理（代交）
10
電開戶及安裝費
供電局收費標準
11
平基土石方費（含基坑）
按市場價格估算
12
邊坡支護費
按市場價格估算
13
水文地質勘察費
國家物價局、建設部規(guī)定的標準
小計
（二）公共配套設施建設費
羽毛球、兒童游樂設施等（停車場、托兒所、公共廁所等）
按市場價格估算
（三）基礎設施建設費（含各項設施與市政設施干線、干道、干管的接口費用）
1
自來水
按工程量估算
2
污水
3
煤氣
4
供電
5
通信
按市場價格估算
6
道路
按工程量估算
7
綠化
按市場價格估算
8
環(huán)衛(wèi)
按需購買設施估算
9
室外照明
按市場價格估算
10
路牌
按市場價格估算
11
寬帶網
電信局收費標準
12
閉路電視
廣電局收費標準
13
可視對講
按市場價格估算
小 計
合 計
四
項
目
管
理
費
1
公司經費
按公司情況估算
2
工會經費
3
職工教育經費
4
檔案匯編及手續(xù)費
按城建檔案館有關收費標準
5
咨詢費
按公司情況估算
6
噪聲費
按城市管理局收費標準
7
治安費
按公司情況估算
8
防雷設施
工程造價概預算手冊
9
渣土辦證費（含清運費）
按渣土所有關收費標準
10
排污費
按環(huán)保局有關收費標準
11
車輛維護費
按公司情況估算
12
開辦費攤銷
13
業(yè)務招待費
14
報廢損失
15
辦公行政費
16
項目管理人員工資及獎金
合計
五
銷
售
費
用
1
銷售人員工資、獎金、福利類
按市場價格估算
2
差旅費
3
銷售機構的折舊費、修理費、物料消耗費
4
廣告宣傳費
5
代理費
6
預售許可證費（含預售測繪費）
7
注冊證辦證費（含印花稅、登記費、手續(xù)費等）
8
合計
六
財
務
費
用
1
借款利息
按同期銀行貸款利息算
2
金融機構手續(xù)費
按銀行及公司有關情況估算
3
融資代理費
4
其他財務費用
5
壞賬損失
合計
七
其他費 用
1
合同公證費
按照公司運作方式估算
2
保險費
按照保險收費標準估算
合計
八
不可預見費
取費基數為前七大項之和
建設部有關規(guī)定
九
稅金
1
營業(yè)稅
稅收政策規(guī)定
2
土地契稅
3
拆遷安置、補償契稅
4
企業(yè)所得稅
合計
總計
二、房地產企業(yè)稅種及會計處理運用的會計科目
涉及的稅種
開發(fā)階段
會計處理
開發(fā)
交易
出租
保有
營業(yè)稅
﹡*
﹡*
﹡*
主營業(yè)務稅金及附加
城市維護建設稅
﹡*
﹡*
﹡*
主營業(yè)務稅金及附加
印花稅
﹡*
﹡*
﹡*
管理費用
企業(yè)所得稅
﹡*
﹡*
所得稅
耕地占用稅
﹡*
開發(fā)成本（在建工程）
土地使用稅
﹡*
﹡*
＊
管理費用
契稅
＊*
開發(fā)成本
土地增值稅
﹡*
主營業(yè)務稅金及附加
房產稅（內資企業(yè)和個人）
﹡*
﹡*
管理費用
城市房地產稅（外商投資企業(yè)和外國企業(yè)）
﹡*
﹡*
管理費用
城鎮(zhèn)土地使用稅（內資企業(yè)和個人）
﹡*
管理費用
注：從2007年起外資企業(yè)也需繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。
國家稅務總局關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)征收城鎮(zhèn)土地使用稅問題的批復
國稅函【2007】第596號 發(fā)布時間： 2007年06月01日 狀態(tài)：有效
中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例
國務院令【2006】第483號 發(fā)布時間： 2006年12月31日 狀態(tài)：有效
《國務院關于修改〈中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例〉的決定》已經2006年12月30日國務院第163次常務會議通過，現予公布，自2007年1月1日起施行。
總 理 溫家寶
二〇〇六年十二月三十一日
國務院關于修改《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的決定
國務院決定對《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》作如下修改：
一、第二條增加一款，作為第二款：“前款所稱單位，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會團體、國家機關、軍隊以及其他單位；所稱個人，包括個體工商戶以及其他個人。”
二、第四條修改為：“土地使用稅每平方米年稅額如下：
（一）大城市1.5元至30元；
（二）中等城市1.2元至24元；
（三）小城市0.9元至18元；
（四）縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)0.6元至12元。”
三、第十三條修改為：“本條例的實施辦法由省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定。”
此外，對本條例個別條文的文字作修改。
本決定自2007年1月1日起施行。
《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》根據本決定作相應的修訂，重新公布。
第二部分 房地產開發(fā)企業(yè)的涉稅會計核算
一、房地產開發(fā)企業(yè)資金籌集的會計與稅收政策及其處理
房地產投資資金的來源渠道主要有：自有資金、銀行貸款、集資、利用外資、財政撥款、預售款、承包商帶資承包等。這些渠道從性質上來講主要有兩大方式，即債權式及股權式，從具體對象上來講主要有政府、銀行、企業(yè)、個人等。
房地產企業(yè)發(fā)生短期借款時的會計處理舉例如下：
[例1]某房地產企業(yè)7月1日取得短期借款40萬元，年利率6%，半年后一次性還本付息。其會計處理如下：
（1）取得短期借款時：
借：銀行借款 400 000
貸：短期借款 400 000
（2）每月計提借款利息時：
借：財務費用 2 000
貸：預提費用 2 000
（3）12月31日到期還本付息時：
借：預提費用 12 000
短期借款 400 000
貸：銀行借款 412 000
稅收上的處理應根據國稅發(fā)【2000】第084號《國家稅務總局關于印發(fā)<企業(yè)所得稅稅前扣除辦法>的通知》第34條規(guī)定：納稅人發(fā)生的經營性借款費用，符合條例對利息水平限定條件的，可以直接扣除。為購置、建造和生產固定資產、無形資產而發(fā)生的借款，在有關資產購建期間發(fā)生的借款費用，應作為資本性支出計入有關資產的成本；有關資產交付使用后發(fā)生的借款費用，可在發(fā)生當期扣除。納稅人借款未指明用途的，其借款費用應按經營性活動和資本性支出占用資金的比例，合理計算應計入有關資產成本的借款費用和可直接扣除的借款費用。第35條規(guī)定：從事房地產開發(fā)業(yè)務的納稅人為開發(fā)房地產而借入資金所發(fā)生的借款費用，在房地產完工之前發(fā)生的，應計入有關房地產的開發(fā)成本。第36條規(guī)定：納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。[國稅發(fā)［2006］31號第八條（二）11之規(guī)定]
以不動產作抵押向金融機構貸款的征稅問題
以不動產作抵押向金融機構貸款，一般有以下兩種情況：
一種是抵押期間，不動產仍歸借款人使用，如果借款人到期無力歸還貸款，則不動產歸銀行所有。這種抵押貸款行為，在不動產未收歸銀行所有以前，不動產的所有權并未發(fā)生轉移，因而也就未產生銷售不動產這一應稅行為。貸款期滿后，因借款人無力歸還欠款，不動產收歸銀行所有，此時不動產所有權發(fā)生了轉移，應對借款人按“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅。
另一種是借款人取得貸款后就將不動產交與銀行使用，以不動產租金抵充貸款利息，對于借款人來講，此階段發(fā)生了不動產租賃行為，對借款人應按“服務業(yè)” 稅目征收營業(yè)稅。如果借款人到期無力歸還貸款，以不動產抵充欠款，則對借款人還應按銷售不動產征稅。
值得關注的幾個問題：二、土地使用權的取得會計政策及處理
土地使用權，指國家準許某企業(yè)在一定期間對國有土地享有開發(fā)、利用、經營的權利。根據我國土地管理法的規(guī)定，我國土地實行公有制，任何單位和個人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉讓。企業(yè)取得土地使用權的方式大致有以下幾種：行政劃撥取得、外購取得、投資者投入等。
企業(yè)為新建辦公樓等而獲得土地使用權，所支付的土地出讓金，在“無形資產”科目核算；企業(yè)為房地產開發(fā)而獲得的土地使用權，所支付的土地出讓金，在“開發(fā)成本”科目核算。即記入到所建的開發(fā)產品價值之中，而不單獨作為“固定資產—土地”入賬。
[例1] 某房地產企業(yè)為新建辦公樓等而獲得土地使用權，用銀行存款支付土地征用、拆遷補償費用及出讓金1600 000元，
借：無形資產——土地使用權 160萬
貸：銀行存款 160萬
[例2] 某房地產企業(yè)用銀行存款支付土地征用及拆遷補償費用 900 000元，其中商品性土地開發(fā)丙工程300 000元，房屋開發(fā)甲工程 150000元，房屋開發(fā)A工程和B工程共450 000元，A工程和B工程先在土地開發(fā)丁工程項目歸集。
借：開發(fā)成本——土地開發(fā)——丙工程 300 000
——房屋開發(fā)——甲工程 150 000
——土地開發(fā)——丁工程 450 000
貸：銀行存款 900 000
相關的稅收政策
1、關于取得賠償金征收營業(yè)稅的問題。根據財稅[2003]16號文件第三條第三款的規(guī)定：單位和個人提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產時，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應并入營業(yè)額中征收營業(yè)稅。注意，此處營業(yè)外收入不僅計征營業(yè)稅、城建稅及教育費附加還要計征所得稅。
2、投資者以土地使用權投資開發(fā)項目土地增值稅的問題。根據《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）第五條“關于以房地產進行投資或聯營的征免稅問題”規(guī)定：對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業(yè)從事房地產開發(fā)的，或者房地產開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕048號）暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
值得關注的幾個問題（2）：三、房地產開發(fā)成本的核算
（一）開發(fā)產品成本的內容
開發(fā)產品成本是指房地產開發(fā)企業(yè)在產品開發(fā)過程中所發(fā)生的各項費用支出。它反映了房地產開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)過程中所耗費的全部物化勞動與活勞動。
開發(fā)產品成本按其用途，可分為以下四類：
1．土地開發(fā)成本：房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)土地(即建設用地)所發(fā)生的各項費用。
2．房屋開發(fā)成本：房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)各種房屋(包括商品房、出租房、周轉房、代建房等)所發(fā)生的各項費用支出。
3．配套設施開發(fā)成本：房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)能有償轉讓的配套設施及不能有償轉讓、不能直接計入開發(fā)產品成本的公共配套設施所發(fā)生的各項費用支出。
4．代建工程開發(fā)成本：房地產開發(fā)企業(yè)接受委托單位的委托，代為開發(fā)除土地、房屋以外其他工程(如市政工程)所發(fā)生的各項費用支出。
（二）房地產開發(fā)成本核算對象
開發(fā)產品成本核算對象是指在開發(fā)產品成本的計算中，為了歸集和分配開發(fā)費用而確定的費用承擔者。企業(yè)應根據其開發(fā)項目的特點及實際情況，按照下列原則，選擇成本核算對象：
1．一般的開發(fā)項目，以每一獨立編制的概算或施工圖預算所列單項工程為成本核算對象。
2．同一開發(fā)地點、結構類型相同的群體開發(fā)項目，開竣工時間相近、由同一施工單位施工的，可以并為一個成本核算對象。
3．對于個別規(guī)模較大、工期較長的開發(fā)項目，可以結合經濟責任制的需要，按開發(fā)項目的一定區(qū)域和部位，劃分成本核算對象。
注意：成本核算對象應在開發(fā)項目開工前確定，一經確定就不能隨意改變，更不能相互混淆。
（三）房地產開發(fā)成本項目
開發(fā)產品成本項目一般可分為：土地受讓金、土地征用及拆遷補償費；前期工程費；基礎設施費；建筑安裝工程費；公共配套設施費和開發(fā)間接費用等。
1．土地受讓金、土地征用及拆遷補償費：指房地產開發(fā)時為征用土地所發(fā)生的各項費用，包括土地出讓金、勞動力安置費、青苗補償費、土地補償費、拆遷補償費及其他因征用土地而發(fā)生的費用（如耕地占用稅）。
2．前期工程費：指企業(yè)在前期準備階段發(fā)生的各項費用，包括總體規(guī)劃設計費、可行性研究費、政府代收代繳的各項費用、勘察設計費、各項臨時工程(臨時水、臨時電、臨時路等)費用、三通一平費用等。
3．基礎設施費：指建造各項基礎設施發(fā)生的費用。基礎設施主要是指與開發(fā)產品相關的道路、供熱設施、供水設施、供電設施、供氣設施、通訊設施、照明設施、以及綠化（包括排污、排洪、環(huán)衛(wèi)）等，這些設施發(fā)生的設備及安裝費都在基礎設施費項目內歸集。
4．建筑安裝工程費：指企業(yè)以出包方式支付承建單位的建筑安裝工程費和企業(yè)自營工程發(fā)生的建筑安裝費。
5．配套設施費：指為開發(fā)項目服務的，不能有償轉讓的各項公共配套設施發(fā)生的費用，如鍋爐房、水塔、公共廁所、自行車棚等。凡能有償轉讓的公共配套設施如商店、郵局、學校、醫(yī)院、理發(fā)店等都不能計人該成本項目內。
6．開發(fā)間接費用：指企業(yè)所屬的開發(fā)部門或工程指揮部門為組織和管理開發(fā)項目而發(fā)生的各項費用支出，包括工資、福利費、辦公費、差旅費、折舊費、修理費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。企業(yè)的各行政部門為管理公司而發(fā)生的各項費用不在此列，應在“管理費用”中核算。
目前我國房地產開發(fā)企業(yè)經營規(guī)模、經營范圍、經營方式等各不相同。比如，就土地開發(fā)而言，有些企業(yè)只進行建設場地地面的清理平整，將原有建筑物、障礙物拆除，就算完成土地開發(fā)；而有些企業(yè)除進行地面的清理平整，還要進行地下各種管線的鋪設、地面道路的建設，做到七通一平，才算完成土地開發(fā)等。
每一個開發(fā)企業(yè)應根據前述成本項目的設置原則，結合開發(fā)項目的具體情況，有選擇地設置成本項目。
（四）開發(fā)產品成本核算程序
應設置核算的賬戶
1．“開發(fā)成本”賬戶
本賬戶核算房地產開發(fā)企業(yè)在土地、房屋、配套設施和代建工程的開發(fā)過程中所發(fā)生的各項費用。
本賬戶應按開發(fā)成本的種類，如“土地開發(fā)”、“房屋開發(fā)”、“配套設施開發(fā)”和“代建工程開發(fā)”等設置二級明細賬戶，并在二級明細賬戶下，按成本核算對象進行明細核算。
2．“開發(fā)間接費用”賬戶。
本賬戶核算房地產開發(fā)企業(yè)內部獨立核算單位為開發(fā)產品而發(fā)生的各項間接費用，包括工資、福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。
本賬戶應按企業(yè)內部不同的單位、部門(分公司)設置明細賬戶。
開發(fā)成本費用賬務處理程序見下圖所示
原材料 開發(fā)成本—房屋開發(fā)
④
① 開發(fā)間接費用 ①
庫存設備 ① ① ③ ③
待攤費用 開發(fā)成本—土地開發(fā)
① ① ①
應付工資 ② 開發(fā)產品
③
① 開發(fā)成本—配套設施開發(fā) ⑤
應付福利費 預提費用 ①
① ① ③
累計折舊 開發(fā)成本—代建工程開發(fā)
① ①
③
銀行存款 期間費用 本年利潤
① ②
①
⑥
由圖可以看出開發(fā)成本費用核算的具體步驟如下：
1．將應計入成本費用的各項支出按發(fā)生地點和用途進行分配，包括材料費用、工資費用、固定資產折舊費用和用銀行存款支付的其他各項費用，如土地征用及拆遷補償費、前期工程費、水電費、辦公差旅費等。
2．待攤費用和預提費用的分配，包括預付保險費、低值易耗品攤銷費、預提配套設施費等。
3．開發(fā)間接費用的分配，將歸集的開發(fā)間接費用分配計入各開發(fā)項目成本。
4．結轉已開發(fā)完成、近期投入使用的自用建設場地和不能有償轉讓的配套設施的成本，將其計人房屋開發(fā)等項目的成本。
5．結轉已完開發(fā)產品成本。
6．結轉本期發(fā)生的期間費用，如管理費用、財務費用和營業(yè)費用，將其計入當期損益。
“建筑安裝工程”的核算程序
房地產開發(fā)企業(yè)“建筑安裝工程”核算的一般程序是：
1、施工單位根據合同約定，繳納履約保證金；
2、開發(fā)商根據合同約定，支付一定的工程預付款、備料款；
3、開發(fā)商購買鋼材、水泥、商品混凝土等甲供材料，并供應到施工現場；
4、施工單位報送“已完工程形象進度”，并提供《工程價款結算賬單》；
5、向施工單位結算甲供材料價款，抵作工程進度款；
6、開發(fā)商根據應付工程款扣除預付工程款、甲供材料價款后支付工程進度款；
7、辦理工程結算，除預留工程保修金外，支付工程尾款給施工單位。
（五）土地開發(fā)的成本核算
土地開發(fā)按其完工后的用途又可以劃分為商品性建設場地開發(fā)和自用建設場地開發(fā)。對于這兩類土地開發(fā)項目應分別處理。
第一，企業(yè)開發(fā)的商品性建設場地屬于房地產企業(yè)的商品產品，即最終產品，需要單獨計算土地開發(fā)成本。
第二，企業(yè)開發(fā)的自用建設場地屬于房地產企業(yè)的中間產品，在計算土地開發(fā)成本時，應區(qū)別情況，采用不同的歸集方法。如果在這塊建設場地上僅進行一個房屋開發(fā)項目的建設，則不必單獨計算土地開發(fā)成本，而將土地開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用直接計入房屋開發(fā)成本的相應成本項目；如果在這塊建設場地上將進行兩個以上房屋和大型配套設施開發(fā)項目的建設，則應單獨計算土地開發(fā)成本，待土地開發(fā)完成交付使用時，再按一定標準分配計入有關房屋和大型配套設施的開發(fā)成本；如果擬作為自用建設場地，但土地開發(fā)項目開工時尚無房屋開發(fā)建設的規(guī)劃，也應單獨計算土地開發(fā)成本。
第三，企業(yè)開發(fā)的同一塊建設場地，如果一部分屬于商品性建設場地，另一部分屬于自用建設場地，或者在進行土地開發(fā)時，未來土地的具體用途并不明確，則應視同商品性建設場地，單獨計算土地開發(fā)成本。
1、土地開發(fā)成本科目的設置“開發(fā)成本—土地開發(fā)—商品性土地開發(fā)成本”、“開發(fā)成本—土地開發(fā)—自用土地開發(fā)成本”
2、土地開發(fā)費用的歸集與分配
舉例如下：
某房地產開發(fā)企業(yè)在某月份內，共發(fā)生了下列有關土地開發(fā)支出，如下表：
某土地開發(fā)支出明細表
成 本 項 目
商品性土地
自用土地
支 付 征 地 拆 遷 費
78 000
72 000
支付承包設計單位前期工程款
20 000
18 000
應付承包施工單位基礎設施費
25 000
18 000
分 配 開 發(fā) 間 接 費 用
10 000
合 計
133 000
108 000
支付征地拆遷費時
借：開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本 78 000
——自用土地開發(fā)成本 72 000
貸：銀行存款 150 000
支付設計單位前期工程款時
借：開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本 20 000
——自用土地開發(fā)成本 18 000
貸：銀行存款 38 000
收到施工單位基礎設施工程票據，款未付
借：開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本 25 000
——自用土地開發(fā)成本 18 000
貸：應付賬款——應付某工程款 43 000
分配應計入商品性土地開發(fā)成本的開發(fā)間接費用
借：開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本 10 000
貸：開發(fā)間接費用 10 000
同時，應將各項土地開發(fā)支出分別計入商品性土地開發(fā)成本、自用土地開發(fā)成本明細賬。
相關稅收政策：財稅[2003]16號文件（六）房屋開發(fā)的成本核算
[例]某房地產企業(yè)按合同規(guī)定，用銀行存款預付承包單位工程款 80 000元，備料款60 000元。
借：預付賬款 140 000
貸：銀行存款 140 000
[例]某房地產企業(yè)撥付承包單位材料一批，實際成本201 000元，結算價格200000元，用于房屋開發(fā)甲工程。
借：預付賬款 200 000
開發(fā)成本——房屋開發(fā)——甲工程 1 000
貸：原材料 201 000
材料若按計劃成本計價，其計劃成本與結算價格的差額以及月末結轉的材料成本差異，也均記入“開發(fā)成本”賬戶。
[例] 承包單位轉來“工程價款結算賬單”，要求支付已完建安工程款100000元，其中土地開發(fā)項目丙工程40000元，房屋開發(fā)項目甲工程 60 000元，本次結算應扣回預付工程款12 000元，扣回預付備料款8 000元。工程款凈額已用銀行存款支付。
借：開發(fā)成本——土地開發(fā)——丙工程 40000
——房屋開發(fā)——甲工程 60000
貸：應付賬款 100000
借：應付賬款 20000
貸：預付賬款 20000
借：應付賬款 80000
貸：銀行存款 80 000
舉例：
某房地產企業(yè)在年度內，共發(fā)生了下列有關房屋開發(fā)成本，如下表所示：
房屋開發(fā)支出表
商品房開發(fā)成本項目
商品房
出租房
周轉房
支付土地拆遷費
100 000
80 000
結轉自用土地征地拆遷費
75 000
75 000
應付承包設計單位前期工程費
30 000
30 000
30 000
應付承包施工單位基礎設施工程款
90 000
75 000
70 000
應付承包施工單位建筑安裝工程款
600 000
480 000
450 000
分配配套設施費（水塔）
80 000
65 000
60 000
預提配套設施費（幼兒園）
80 000
72 000
64 000
分配開發(fā)間接費用
82 000
66 000
62 000
支付征地拆遷費時
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā) 180 000
貸：銀行存款 180 000
結轉出租房、周轉房使用土地應負擔的自用土地開發(fā)成本時
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā) 180 000
貸：開發(fā)成本——自用土地開發(fā)成本 180 00
應付設計單位前期工程款入賬
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā) 90 000
貸：應付賬款——應付工程款 90 000
應付承包施工單位基礎設施工程款
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā) 235 000
貸：應付賬款——應付工程款 235 000
應付承包施工單位建筑安裝工程款
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā) 1 530 000
貸：應付賬款——應付工程款 1 530 000
分配應由房屋開發(fā)成本負擔的配套設施費（水塔）
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā) 205 000
貸：開發(fā)成本——配套設施開發(fā)成本（水塔） 205 000
預提應由房屋開發(fā)成本負擔的配套設施費（幼兒園）
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā) 216 000
貸：預提費用——預提配套設施費（幼兒園） 216000
分配應由房屋開發(fā)成本負擔的開發(fā)間接費用
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā) 210 000
貸：開發(fā)間接費用 210 000
同時應將各項房屋開發(fā)支出分別計入各有關房屋開發(fā)成本明細分類賬。如下表：
房屋開發(fā)成本明細分類賬
2007
年
憑證號數
摘要
借方
金額
貸方
金額
借方
余額
明細科目借方發(fā)生額
月
日
土地征
用拆遷費
前期
工程款
基礎設施費
建筑安裝工程費
配套設施費
開發(fā)間接費
支付土地征用拆遷費
100 000
100 000
100 000
支付前期工程款
30 000
130 000
30 000
支付基礎
設施費
90 000
220 000
90 000
支付建筑安裝工程費
600 000
820 000
600 000
分配水塔設施費
80 000
900 000
80000
預提幼兒園費
80 000
980 000
80000
分配開發(fā)間接費用
82 000
1062000
82000
房屋開發(fā)成本明細賬上歸集的自開始建設至本月末止的全部開發(fā)費用，如果開發(fā)項目尚未竣工驗收，則為在建房屋開發(fā)項目的實際成本；如果已經完成全部開發(fā)過程，并已驗收合乎設計標準，則為已完房屋開發(fā)項目實際成本。
基礎設施費的歸集和分配的會計政策及處理
房地產企業(yè)在房地產開發(fā)建設過程中為道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)和綠化等工程發(fā)生的支出，一般可以直接計入有關開發(fā)項目成本，記入“開發(fā)成本”總賬及所屬明細賬的“基礎設施費”成本項目。如果在企業(yè)開發(fā)的建設場地上興建兩個以上的開發(fā)項目，則這些基礎設施費應先在“開發(fā)成本”賬戶所屬“土地開發(fā)”二級賬下設置三級明細賬進行歸集，待土地開發(fā)完畢后，將土地開發(fā)成本中的“基礎設施費”成本項目所歸集的各項支出，按概算或建筑面積的比例分配計入有關開發(fā)項目的“基礎設施費”成本項目。
舉例如下：
[例] 某房地產企業(yè)為房屋開發(fā)甲工程支付供水、供電、供氣工程費50 000元。為土地開發(fā)丙工程支付供水、供電、道路工程費100000元。
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)——甲工程 50 000
——土地開發(fā)——丙工程 100 000
貸：銀行存款 150 000
[例] 某房地產企業(yè)在同一建設場地開發(fā)房屋A工程和B工程，支付供水、供氣、供電等費用30000元，先在土地開發(fā)丁工程項目歸集。
借：開發(fā)成本——土地開發(fā)——丁工程 30 000
貸：銀行存款 30 000
土地開發(fā)丁工程項目竣工后，再進行成本結轉。
公共配套設施費的會計政策及處理
公共配套設施費可以分為兩類，一類是開發(fā)小區(qū)內不能有償轉讓而需要計入商品房和商品性建設場地成本的配套設施，如水塔、鍋爐房、居委會、派出所、消防、幼托、自行車棚等；另一類是可以有償轉讓的城市規(guī)劃中規(guī)定的大配套設施項目，應作為獨立開發(fā)產品單獨計算成本，不能分配計入商品房和商品性建設場地成本的配套設施，包括開發(fā)區(qū)內營業(yè)性公共配套設施，如商店、銀行、郵局等；另外注意：開發(fā)區(qū)內的非營業(yè)性配套設施，如中小學校、文化站、醫(yī)院等；開發(fā)項目外為居民服務的給排水、供電、供氣的增容增壓、交通道路等。這類配套設施如果沒有投資來源，不能有償轉讓，也將其計入房屋開發(fā)成本。
第一，凡是準備作為商品有償轉讓的配套設施，以及本企業(yè)將用于出租或作為第三產業(yè)經營用房的配套設施，應將其實際成本從“開發(fā)成本”總賬及所屬“配套設施開發(fā)”明細賬，結轉到“開發(fā)產品”總賬及所屬“配套設施”明細賬。在辦理銷售或交付使用手續(xù)后，再從“開發(fā)產品”賬戶，結轉到有關賬戶。
[例] 某房地產企業(yè)承建的開發(fā)小區(qū)內的銀行已竣工驗收，準備有償轉讓給工商銀行，其實際成本600000元。則：
借：開發(fā)產品——配套設施——銀行 600 000
貸：開發(fā)成本——配套設施開發(fā)——銀行 600000
第二，不能有償轉讓的開發(fā)小區(qū)內的非經營性配套設施和按規(guī)定應計入土地和商品房成本的其他配套設施，其實際成本的結轉有以下兩種情況：
1．配套設施與土地、商品房等同步進行建設，發(fā)生的公共配套設施費應由兩個以上土地或房屋開發(fā)項目負擔的，應在配套設施完工后，將其實際成本按有關項目建筑面積或預算造價、預算成本的比例，分配計入有關土地或房屋等項目成本，從“開發(fā)成本”總賬所屬“配套設施開發(fā)”明細賬，結轉到“開發(fā)成本”總賬所屬“土地開發(fā)”或“房屋開發(fā)”明細賬。舉例如下：
[例] 某房地產企業(yè)為A、B兩棟房屋配套建設的鍋爐房已竣工驗收，實際成本800000元，按建筑面積比例分配，A棟10 000平方米，B棟30 000平方米。則：
A 棟房屋開發(fā)成本負擔額=800 000/（10 000+30 000）×10 000=200 000(元)
B 棟房屋開發(fā)成本負擔額=800 000/（10 000+30 000）×30 000=600 000(元)
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)——A工程 200 000
——房屋開發(fā)——B工程 600 000
貸：開發(fā)成本——配套設施開發(fā)——鍋爐房 800 000
2．配套設施與商品房和商品性建設場地非同步建設，即土地和房屋已開發(fā)完成，準備轉讓或出售，而配套設施尚未完工。
對配套設施與房屋等開發(fā)產品不同步開發(fā)，或房屋等開發(fā)完成等待出售或出租，而配套設施尚未全部完成的，經批準后可按配套設施的預算成本或計劃成本，預提配套設施費，將它記入房屋等開發(fā)成本明細分類賬的“配套設施費”項目，并記入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)成本”等賬戶的借方和“預提費用”賬戶的貸方。因為一個開發(fā)小區(qū)的開發(fā)，時間較長，有的需要幾年，開發(fā)企業(yè)在開發(fā)進度安排上，有時先建房屋，后建配套設施。這樣，往往是房屋已經建成而有的配套設施可能尚未完成，或者是商品房已經銷售，而幼托、消防設施等尚未完工的情況。這種房屋開發(fā)與配套設施建設的時間差，使得那些已具備使用條件并已出售的房屋應負擔的配套設施費，無法按配套設施的實際開發(fā)成本進行結轉和分配，只能以未完成配套設施的預算成本或計劃成本為基數，計算出已出售房屋應負擔的數額，用預提方式記入出售房屋等的開發(fā)成本。開發(fā)產品預提的配套設施費的計算，一般可按以下公式進行：
某項開發(fā)產品預提的配套設施費＝
該項開發(fā)產品預算成本（或計劃成本）×配套設施費預提率
配套設施費預提率＝
該配套設施的預算成本（或計劃成本）÷應負擔該配套設施費各開發(fā)產品的預算成本（或計劃成本）合計×100%
上式中應負擔配套設施費的開發(fā)產品一般應包括開發(fā)房屋、能有償轉讓在開發(fā)小區(qū)內開發(fā)的大配套設施。
在這種情況下，土地和房屋開發(fā)項目竣工時，已經預提了配套設施費。（該部分在稅收上得不到認可，可參考國稅發(fā)[2006]31號文件）因此，當配套設施竣工時，應將其實際成本沖減預提的配套設施費。實際成本與預提數的差額，應視其金額大小和開發(fā)項目的建設進度進行處理：如果差額較小，則不再調整先行竣工的商品房和商品性建設場地成本，全部計入在建的土地及房屋開發(fā)項目的成本，實際成本大于預提數的差額追加在建開發(fā)項目成本，實際成本小于預提數的差額沖減在建開發(fā)項目成本；如果差額較大，則應調整已竣工土地及房屋開發(fā)項目的成本?，F將配套設施費預提、沖減和差額調整的賬務處理舉例如下：
[例] 某房地產企業(yè)為已竣工驗收的房屋開發(fā)A工程和B工程服務的配套設施“居委會”現已竣工，其實際成本50000元，房屋開發(fā)A工程竣工時預提居委會工程費用18 000元，房屋開發(fā)B工程竣工時預提居委會工程費用30000元。有關會計分錄如下：
(1)A棟房屋竣工時預提配套設施：
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)——A工程 18 000
貸：預提費用——預提配套設施費——居委會 18 000
(2)B棟房屋竣工時預提配套設施：
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)——B工程 30 000
貸：預提費用——預提配套設施費一居委會 30 000
(3)居委會竣工，結轉開發(fā)成本：
借：預提費用——預提配套設施費——居委會 50 000
貸：開發(fā)成本——配套設施開發(fā)——居委會 50 000
(4)借：開發(fā)成本——土地開發(fā)——E工程 2 000
貸：預提費用——預提配套設施費 2 000
在本例中，土地開發(fā)E工程為公司正在開發(fā)建設的土地開發(fā)項目。如果已預提配套設施費為52000元，則會計分錄(4)應作相反的會計分錄。如果實際成本與預提數差額較大，則應調整房屋開發(fā)A工程和B工程的實際成本。
財基字[1999]74號《房地產開發(fā)企業(yè)財務管理若干問題的補充規(guī)定》第十四規(guī)定：
經有權機關批準建設的公共配套設施，建設規(guī)模占開發(fā)項目比重較大的，經主管財政機關批準后，房地產開發(fā)企業(yè)可按照建筑面積或投資比例采取預提辦法從開發(fā)成本中計提公共配套設施費。預提的公共配套設施費只能用于相關的工程建設，不得挪作他用。采取預提辦法建設的公共配套設施，房地產開發(fā)企業(yè)不得有償轉讓。
單獨立項且已落實投資來源、能夠有償轉讓的公共配套設施，不得從開發(fā)成本中預提公共配套設施費。
公共配套設施費稅收政策及處理
國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定：開發(fā)企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的會所、停車場庫、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，按以下規(guī)定進行處理：
（1）屬于非營利性且產權屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規(guī)定進行處理。
（2）屬于營利性的，或產權歸開發(fā)企業(yè)所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除開發(fā)企業(yè)自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產品進行處理。
政策對比解析：
會計制度
1、凡是準備作為商品有償轉讓的配套設施，以及本企業(yè)將用于出租或作為第三產業(yè)經營用房的配套設施，單獨核算其成本，按建造開發(fā)產品進行處理。。
2、不能有償轉讓的開發(fā)小區(qū)內的非經營性配套設施和按規(guī)定應計入土地和商品房成本的其他配套設施，計入開發(fā)成本。
財務制度
1、采取預提辦法建設的公共配套設施，房地產開發(fā)企業(yè)不得有償轉讓。
2、單獨立項且已落實投資來源、能夠有償轉讓的公共配套設施，不得從開發(fā)成本中預提公共配套設施費。
稅收政策
1、非營利性的配套設施可以進開發(fā)成本。其中“無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位”，可以直接計入開發(fā)成本，無須作為銷售或視同銷售來計征任何稅費。
2、營利性的配套設施則不可以進開發(fā)成本，應單獨計算成本，按建造開發(fā)產品進行處理。
通過上述政策的比較，可以得出這樣的結論：
1、稅收政策與會計制度的規(guī)定基本相同；2、財務制度也符合稅收政策及會計制度的規(guī)定，僅注意資金來源分為兩類即可以預提與不可以預提，但稅收上對于房地產企業(yè)除利息以外的預提費用均不認可。
另外，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定：開發(fā)企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的郵電通訊、學校、醫(yī)療設施應單獨核算成本，按以下規(guī)定進行處理：
（1）由開發(fā)企業(yè)投資建設完工后，出售的，按建造開發(fā)產品進行處理；出租的，按建造固定資產進行處理；無償贈與國家有關業(yè)務管理部門、單位的，按建造公共配套設施進行處理。
（2）由開發(fā)企業(yè)與國家有關業(yè)務管理部門、單位合資建設，完工后有償移交的，國家有關業(yè)務管理部門、單位給予的經濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣的差額應計入當期應納稅所得額。
政策解析：
1、上述第一條可分為三種情況。（1）出售的，按建造開發(fā)產品進行處理；（2）出租的，按建造固定資產進行處理；（3）無償贈與國家有關業(yè)務管理部門、單位的，按建造公共配套設施進行處理。其中“無償贈與國家有關業(yè)務管理部門、單位的”，可以直接計入開發(fā)成本，無須作為銷售或視同銷售計征任何稅費。
2、上述第二條“合資建設，有償移交的”，給予的經濟補償直接抵扣該項目的建造成本，抵扣的差額應計入當期應納稅所得額。事實上，現在許多地方國家有關業(yè)務管理部門和單位所給予的補助一般都是“象征性”或“入不敷出”，所以，很難出現“抵扣的差額應計入當期應納稅所得額”的情況，因此這部分不夠抵扣的差額即損失是否可以稅前列支？目前暫無定論。因為這部分配套設施是單獨立項，且成本獨立核算，這種有償移交行為必將導致該配套設施的權屬發(fā)生轉移，因而也必須計征相關稅金及附加，包括營業(yè)稅、城建稅及教育費附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。
開發(fā)間接費用的核算
開發(fā)間接費用的歸集
開發(fā)間接費用是指房地產開發(fā)企業(yè)內部獨立核算單位在開發(fā)現場組織管理開發(fā)產品而發(fā)生的各項費用。這些費用雖也屬于直接為房地產開發(fā)而發(fā)生的費用，但它不能確定其為某項開發(fā)產品所應負擔，因而無法將它直接記入各項開發(fā)產品成本。為了簡化核算手續(xù)，將它先記入“開發(fā)間接費用”賬戶，然后按照適當分配標準，將它分配記入各項開發(fā)產品成本。
開發(fā)間接費用的總分類核算，在“開發(fā)間接費用”賬戶進行。企業(yè)所屬各內部獨立核算單位發(fā)生的各項開發(fā)間接費用，都要自“應付工資”、“應付福利費”、“累計折舊”、“遞延資產”、“銀行存款”、“周轉房—周轉房攤銷”等賬戶的貸方轉入“開發(fā)間接費用”賬戶的借方，作如下分錄入賬：
借：開發(fā)間接費用 41 600
貸：應付工資 8 000
應付福利費 1120
累計折舊 10 000
遞延資產 3 500
銀行存款 8 480
周轉房——周轉房攤銷 10 500
必須指出，如果開發(fā)企業(yè)不設置現場管理機構而由企業(yè)（即公司本部）定期或不定期地派人到開發(fā)現場組織開發(fā)活動，其所發(fā)生的費用，除周轉房攤銷外，其他開發(fā)間接費可記入企業(yè)的管理費用。
開發(fā)間接費用的明細分類核算，一般要按所屬內部獨立核算單位設置“開發(fā)間接費用明細分類賬”，將發(fā)生的開發(fā)間接費用按明細項目分欄登記。
開發(fā)間接費用的分配
每月終了，應對開發(fā)間接費用進行分配，按實際發(fā)生數計人有關開發(fā)產品的成本。開發(fā)間接費用的分配方法，企業(yè)可根據開發(fā)經營的特點自行確定。不論上地開發(fā)、房屋開發(fā)、配套設施和代建工程，均應分配開發(fā)間接費用。為了簡化核算手續(xù)并防止重復分配，對應計入房屋等開發(fā)成本的自用土地和不能有償轉讓的配套設施的開發(fā)成本，均不分配開發(fā)間接費用。這部分開發(fā)產品應負擔的開發(fā)間接費用，可直接分配計人有關房屋開發(fā)成本。也就是說，企業(yè)內部獨立核算單位發(fā)生的開發(fā)間接費用，可僅對有關開發(fā)房屋、商品性土地、能有償轉讓配套設施及代建工程進行分配。開發(fā)間接費用的分配標準，可按月份內各項開發(fā)產品實際發(fā)生的直接成本（包括土地征用及拆遷補償費或批租地價、前期工程費、基礎設施費、建筑安裝工程費、配套設施費）進行，即：
某項開發(fā)產品成本分配的開發(fā)間接費＝月份內該項開發(fā)產品實際發(fā)生的直接成本×本月實際發(fā)生的開發(fā)間接費用÷應分配開發(fā)間接費各開發(fā)產品實際發(fā)生的直接成本總額
如某房地產開發(fā)企業(yè)某內部獨立核算單位在2007年5月份共發(fā)生了開發(fā)間接費用41 600元，應分配開發(fā)間接費各開發(fā)產品實際發(fā)生的直接成本如下：
開發(fā)產品編號名稱
直接成本
101商品房
50 000
102商品房
120 000
151出租房
75 000
181周轉房
70 000
201大配套設施——商店
80 000
301商品性土地
125000
合 計
520 000
根據上列公式，即可為各開發(fā)產品算得5月份應分配的開發(fā)間接費：
101商品房： 50000元×41600÷520000＝50 000×8%＝4 000(元 )
102商品房： 120 000元×8%＝9 600元
151出租房： 75 000元×8％＝6 000元
181周轉房： 70 000元×8％＝5 600元
201大配套設施： 80 000元×8％＝6 400元
301商品性土地； 125 000元×8％＝10 000元
根據上面計算，就可編制有如下表所示的開發(fā)間接費用分配表：
開發(fā)間接費用分配表
2007年5月 單位：元
開發(fā)項目編號名稱
直接成本
分配開發(fā)間接費
101商品房
50 000
4 000
102商品房
120 000
9 600
151出租房
75 000
6 000
181周轉房
70 000
5 600
201大配套設施
80 000
6 400
301商品性土地
125 000
10 000
合 計
520 000
41 600
根據開發(fā)間接費用分配表，即可將各開發(fā)產品成本分配的開發(fā)間接費記入各開發(fā)產品成本核算對象的“開發(fā)間接費”成本項目，并將它記入“開發(fā)成本”各二級賬戶的借方和“開發(fā)間接費用”賬戶的貸方，作如下分錄入賬：
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)成本 25 200
開發(fā)成本——配套設施開發(fā)成本 6 400
開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本 10 000
貸：開發(fā)間接費用 41 600
代建工程成本的會計與稅收政策及處理
代建工程是指房地產企業(yè)接受其他單位委托，代為開發(fā)建設的各項工程，包括建設場地、房屋、市政工程等。由于代建工程種類較多，各種代建工程的開發(fā)內容和開發(fā)特點不同，應采用不同的計算和結轉方法。
房地產企業(yè)受托代為開發(fā)的建設場地和各種房屋，其開發(fā)內容和特點與自有土地和房屋開發(fā)相同。因此，可以在“開發(fā)成本——土地開發(fā)”和“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”賬戶下分別按每個代建開發(fā)項目設置明細賬，并按成本項目設置專欄，歸集各代建開發(fā)項目的成本。其成本計算方法與土地開發(fā)和房屋開發(fā)項目相同。
房地產企業(yè)受托代為開發(fā)的除建設場地和房屋以外的其他工程，如市政管理部門委托開發(fā)的道路、供水、供電、排污、供氣等設施，其所發(fā)生的費用應在“開發(fā)成本’’賬戶下設置“代建工程開發(fā)”二級賬，并按具體開發(fā)項目設置三級明細賬歸集，待代建工程竣工時，計算和結轉代建工程成本。
代建工程開發(fā)成本項目也應比照土地和房屋開發(fā)項目設置，但一般市政工程不需設置“公共配套設施費”成本項目。
代建工程竣工時，有關明細賬歸集的全部開發(fā)費用，即為竣工代建工程成本，應將其由“開發(fā)成本”賬戶結轉到“開發(fā)產品——代建工程”賬戶。待將代建工程移交給受托單位，并辦妥工程價款結算手續(xù)后，再將其從“開發(fā)成本”賬戶結轉到“主營業(yè)務成本”賬戶。
[例] 某房地產企業(yè)受市政管理部門委托，承建煤氣管道改擴建工程，本月用銀行存款支付的拆遷補償費、前期工程費500000元，應付基礎設施和建筑安裝工程費700000元，分配的開發(fā)間接費100 000元，作如下會計分錄：
借：開發(fā)成本——代建工程——煤氣管道 1 300 000
貸：銀行存款 500 000
應付賬款 700 000
開發(fā)成本—代建工程—間接費用 100 000
稅收政策及處理
國稅發(fā)[2006]31號文第七條“關于代建工程和提供勞務的稅務處理問題”規(guī)定：
（一）開發(fā)企業(yè)代建工程和提供勞務不超過12個月的，可按合同約定的價款結算日或在合同完工之日確認收入的實現；持續(xù)時間超過12個月的，可采用完工百分比法按季確認收入的實現。
完工百分比法即是根據合同完工進度同比例確認收入和費用。完工進度可按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例、已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例、測量已完成合同工作量等方法確定。
（二）開發(fā)企業(yè)在代建工程、提供勞務過程中節(jié)省的材料、下腳料、報廢工程或產品的殘料等，如按合同規(guī)定留歸開發(fā)企業(yè)所有的，應于實際取得時按市場公平成交價確認收入的實現。
政策解析：
1、稅收政策上的“代建工程”必須同時符合幾個條件：（1）雙方簽定代建工程合同——法律形式上的要求；（2）受托方代墊資金并以原票與委托方結算；（3）受托方僅收取一定的管理費或勞務費——經濟活動實質上的要求。即所謂代建工程其實質就是屬于代理業(yè)務，這樣才可以僅針對代理收入計征相關稅費。否則，不能作為代建工程處理，就要按照一般意義上的房地產開發(fā)項目銷售處理。
2、注意代建項目和提供勞務收入確認的時間跨度問題以及節(jié)省的各種材料是否應申報納稅。
國稅函[1998]554號文規(guī)定：房地產開發(fā)企業(yè)（以下簡稱甲方）取得土地使用權并辦理施工手續(xù)后根據其他單位（以下簡稱乙方）的要求進行施工，并按施工進度向乙方預收房款，工程完工后，甲方替乙方辦理產權轉移等手續(xù)。甲方的上述行為屬于銷售不動產，應按“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅；如甲方自備施工力量修建該房屋，還應對甲方的自建行為，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。
政策解析：
這是一種形式上貌似代建工程而實際上是銷售不動產行為。注意幾個關鍵條件：（1）出地方既是房開企業(yè)又是項目立項和開發(fā)商；（2）甲方替乙方辦理產權轉移等手續(xù)。
案例說明：
案例1、某公司與A公司簽訂“委托建設集資房合同”。合同規(guī)定，該公司根據要求取得了某塊地的土地使用權，然后，在該地上為A單位開發(fā)建設職工住房，依據購地辦證等所有費用和綜合工程款一并考慮的原則，該公司以每平方米750元的該地段市場價為該公司包干。住房建成后，該公司應在房屋竣工后3個月內辦理好產權轉移手續(xù)，向A單位提供土地使用證以及房屋的分棟分戶產權證。幾年來，該公司按工程施工進度陸續(xù)向A單位收取房款950萬元，如今房屋早已竣工，且已交付A單位職工使用。稅務機關責成該公司按“銷售不動產”稅目申報繳納營業(yè)稅，而該公司認為自己不應該繳納營業(yè)稅。請問：稅務機關的處理是否正確？
解答參考：
稅務機關的處理意見是正確的。該公司與A單位簽訂的雖然名為“委托建設集資房合同”，但是可以看出，該公司的委托建房行為實質上是開發(fā)商品房后銷售不動產的行為。根據國稅函[1998]554號文規(guī)定，該房地產開發(fā)公司類似上述“批復”中所稱的“甲方”，其行為屬于銷售不動產，應依法繳納營業(yè)稅。
案例2、某公司是具備房地產開發(fā)和建筑安裝雙重資質的企業(yè)。2006年6月，該公司蓋了一層樓房，與買方簽訂了地基和一層樓房的銷售合同。該公司按規(guī)定繳納了銷售不動產營業(yè)稅和建筑安裝營業(yè)稅。在未辦理產權轉移前，買方要求加蓋兩層，該公司按買方的要求蓋好后交付使用，并繳納了建筑安裝營業(yè)稅。但稅務部門要求該公司補交兩層部分的銷售不動產營業(yè)稅。請問：加蓋兩層是否屬于代建，是否要交納銷售不動產的營業(yè)稅？
解答參考：
根據國稅函[1998]554號文規(guī)定，哪一方擁有房屋所在地使用權是判斷代建房屋行為的關鍵因素。該公司按買方要求加蓋兩層時土地使用權并未轉移，仍屬房地產開發(fā)企業(yè)所有，所以該公司加蓋樓房并交付使用的行為，不屬于代建房屋行為，而是房屋自建和銷售不動產行為，應補交銷售不動產營業(yè)稅。
四、
房地產企業(yè)預售及銷售的核算開發(fā)企業(yè)對開發(fā)產品采取預售的分四步計算
1、預售收入先按預計“計稅毛利率”計算出當期毛利額
2、扣除相關的期間費用、營業(yè)稅金及附加
3、再計入當期應納稅所得額，合并計算繳納企業(yè)所得稅。
4、待開發(fā)產品結算計稅成本后再行調整。
例如：某開發(fā)商（南京市）本季預售收入3000萬元，本期“管理費、銷售費、財務費”300萬元；其他業(yè)務利潤15萬元。
預計毛利額 = 3000×20% = 600（萬元）
營業(yè)稅金及附加稅 =3000×5.5% = 165（萬元）
應納稅所得 = 600－300－165 +15 = 150（萬元）
預繳稅額 = 150×33% = 49.5（萬元）
如果其他業(yè)務利潤虧損15萬元：
= 600－300－165－15 =120
=120×33% =39.6（萬元）
房地產開發(fā)業(yè)務收入包括：
建設場地(土地)的銷售收入
商品房銷售收入
配套設施銷售收入
代建工程(代建房)收入
商品房售后服務收入
出租房租金收入。
五、房地產開發(fā)企業(yè)出租業(yè)務會計與稅收的核算
《企業(yè)會計制度財會[2004]3號》
九、問：房地產開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產用于對外出租，應當如何進行會計處理？如何在會計報表上列示？
答：房地產開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產用于對外出租的，應當設置“出租開發(fā)產品”科目，并在“出租開發(fā)產品”科目下設置“出租產品”和“出租產品攤銷”二個明細科目，核算企業(yè)開發(fā)完成用于出租經營的土地和房屋的實際成本以及出租產品攤銷的價值。
企業(yè)開發(fā)完成用于出租的土地和房屋，應于簽訂出租合同、協議后，按土地和房屋的實際成本，借記“出租開發(fā)產品——出租產品”科目，貸記“庫存商品”科目。出租開發(fā)產品所取得的租賃收入，借記“應收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”或“其他業(yè)務收入”科目；按期攤銷出租產品的成本，借記“主營業(yè)務成本”或“其他業(yè)務支出”科目，貸記“出租開發(fā)產品——出租產品攤銷”科目，發(fā)生的出租開發(fā)產品的維修費用，借記“主營業(yè)務成本”或“其他業(yè)務支出”科目，貸記有關科目。
企業(yè)改變出租產品用途，將其作為商品對外銷售，應于銷售實現時，按售價，借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目。按出租開發(fā)產品的賬面余額，借記“主營業(yè)務成本”科目，按出租產品累計攤銷額，借記“出租開發(fā)產品——出租產品攤銷”科目，按出租產品原價，貸記“出租開發(fā)產品——出租產品”科目。企業(yè)如已對出租開發(fā)產品計提減值準備的，應同時結轉已計提的減值準備。
期末，對于意圖出售而暫時出租的開發(fā)產品的賬面價值，應在資產負債表的“存貨”項目內列示；對于以出租為目的的出租開發(fā)產品的賬面價值，在資產負債表的“其他長期資產”項目中列示。同時，在會計報表附注中披露出租房地產的成本、租賃合同主要條款等內容。
房地產開發(fā)企業(yè)對于本問題解答發(fā)布之前對外出租的自行開發(fā)房地產，未按照本規(guī)定原則進行處理的，應進行追溯調整。
稅收政策
國稅發(fā)[2006]31號
三、關于開發(fā)產品預租收入的確認問題
開發(fā)企業(yè)新建的開發(fā)產品在尚未完工或辦理房地產初始登記、取得產權證前，與承租人簽訂租賃預約協議的，自開發(fā)產品交付承租人使用之日起，出租方取得的預租價款按租金確認收入的實現，承租方支付的預租費用同時按租金支出進行稅前扣除。
預租收入
什么是預租收入呢？比如說開發(fā)商建了一個某某商貿城，是為了出租而建的，還沒有建好，你準備以后租，廣告說了鬧市旺鋪，誠招出租，就收了一部分預租收入，這個時候的納稅時點是將開發(fā)產品交給承租人使用時，實際上預租收入就是租賃的訂金，因為沒有房產證。
上面講了賣房子收取的預售收入，收到就要納稅，本條規(guī)定了預租收入可以等到將開發(fā)產品交給承租人的時候再納稅。也就是預售收入只適用于出售房產，不適用于出租房產。
開發(fā)產品出租經營的核算[執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的企業(yè)]
根據財政部《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》規(guī)定，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。
顯然，出租的房地產屬于投資性房地產。
投資性房地產應當按照成本進行初始計量
企業(yè)應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。在成本模式下，應當按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》和《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》對已出租的建筑物或土地使用權進行計量，并計提折舊或攤銷
有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。
采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
出租開發(fā)產品是指企業(yè)利用開發(fā)建設的房屋和土地進行商業(yè)性出租的經營活動。
作為出租經營用的房屋和土地，它不同于企業(yè)自用的固定資產，也不同于企業(yè)的一般產品，應單獨設置“投資性房地產”科目。
如果合同、協議規(guī)定出租產品的全部租金一次收回，應設置“遞延出租收入”科目。
興華房地產公司開發(fā)完成的房屋，用于對外出租，已簽訂出租合同，投入使用，該出租房開
發(fā)實際成本為5 400 000元。收到出租房本月租金收入81 000元，已存入銀行。
（1）簽訂出租合同，投入使用時：
借：投資性房地產 5 400 000
貸：開發(fā)產品——房屋 5 400 000
（2）收到出租房本月租金收入時：
借：銀行存款 81 000
貸：主營業(yè)務收入—出租產品租金收入 81 000
順達房地產開發(fā)公司將開發(fā)完成的土地出租，按照租賃合同規(guī)定，租賃期為5年，全部租金600 000元一次支付。
（1）收到承租人交來的租金時：
借：銀行存款 600 000
貸：遞延出租收入 600 000
（2）租賃期按月確認主營業(yè)務收入時：
借：遞延出租收入 10 000
貸：主營業(yè)務收入——出租產品租金收入 10 000
（3）在確認主營業(yè)務收入時，同時結轉相關的主營業(yè)務成本，假設按月計提的折舊為7 000元。
借：主營業(yè)務成本—出租產品 7 000
貸：累計折舊- 投資性房地產 7 000
注意：視同銷售問題。
