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一、耕地占用稅。《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)法字〔1995〕第6號(hào))第七條規(guī)定：“條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體為：(一)取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。(二)開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施(以下簡(jiǎn)稱房增開發(fā))的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本(以下簡(jiǎn)稱房增開發(fā)成本)，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С?、安置?dòng)遷用房支出等。。。?！庇纱丝梢?，房地產(chǎn)企業(yè)受讓土地繳納的耕地占用稅屬于“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”范疇，應(yīng)當(dāng)允許土地增值稅稅前扣除。

二、契稅。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕220號(hào)）第五條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。

應(yīng)當(dāng)注意：舊房轉(zhuǎn)讓不得扣除受讓時(shí)所繳納的契稅?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）規(guī)定:轉(zhuǎn)讓舊房的，應(yīng)按房屋及建筑物的評(píng)估價(jià)格、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項(xiàng)目金額計(jì)征土地增值稅。其中，舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋和建筑物時(shí)，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格。對(duì)于能提供評(píng)估價(jià)格的，已繳契稅在計(jì)算土地增值稅時(shí)不允許扣除。之所以轉(zhuǎn)讓舊房在計(jì)算土地增值稅時(shí)不允許扣除契稅，是因?yàn)橹刂脙r(jià)中已包含了契稅。

三、受讓土地繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)受讓土地使用權(quán)是為了在購(gòu)入使用權(quán)的土地上建造構(gòu)筑物再連同土地使用權(quán)一起出售，土地使用權(quán)與其地上的建筑物一起構(gòu)成房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品—不動(dòng)產(chǎn)的成本。因此，為取得土地而繳納的印花稅應(yīng)該計(jì)入成本并應(yīng)該計(jì)入“開發(fā)成本”中的“土地費(fèi)用”明細(xì)科目。取得土地使用權(quán)所支付的金額(買地的錢)指納稅人為取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)款和按國(guó)家規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用之和。按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用是指納稅人在取得土地使用權(quán)過程中為辦理有關(guān)手續(xù)，按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)登記、過戶手續(xù)費(fèi)和契稅。因此，簽訂《土地出讓合同》所繳納的印花稅，在土地增值稅政策上并未明確計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”。為謹(jǐn)慎起見，對(duì)受讓土地繳納的印花稅不予土地增值稅稅前扣除。

四、城鎮(zhèn)土地使用稅。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)期間繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅是否允許土地增值稅稅前扣除并無明確規(guī)定，但有的省份進(jìn)行了明確，如《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于明確土地增值稅若干政策問題的通知》（瓊地稅函〔2007〕356號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納的土地使用稅，不管在房地產(chǎn)項(xiàng)目完工前或完工后發(fā)生的，均在管理費(fèi)用列支按規(guī)定予以扣除。按照該省規(guī)定，因?yàn)楣苜M(fèi)費(fèi)用在土地增值稅扣除是按照土地成本和開發(fā)成本兩項(xiàng)之和的一定比例扣除，因此對(duì)繳納的土地使用稅不應(yīng)當(dāng)單獨(dú)扣除。但在筆者看來，對(duì)于房開企業(yè)在產(chǎn)品開發(fā)過程中繳納的土地使用稅可以作為開發(fā)成本進(jìn)行扣除。原因是：一是根據(jù)現(xiàn)行相關(guān)財(cái)稅文件的相關(guān)規(guī)定，并無明確條款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品的過程中繳納的土地使用稅不能進(jìn)行扣除。二是房開企業(yè)繳納的土地使用稅與其他非房開企業(yè)繳納的土地使用稅性質(zhì)上有本質(zhì)的區(qū)別。按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，房開企業(yè)建造的開發(fā)產(chǎn)品（房屋）或取得的土地使用權(quán)在財(cái)務(wù)上應(yīng)按存貨制造進(jìn)行財(cái)務(wù)處理，而其他非房開企業(yè)購(gòu)置的房屋在財(cái)務(wù)處理上應(yīng)作為資產(chǎn)（固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)）進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。一般情況下，無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)不得隨意進(jìn)行初始成本的調(diào)整，而土地使用稅在土地權(quán)屬持有期間（持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提下），會(huì)一直繳納這個(gè)稅收，理所當(dāng)然不能因繳納了土地使用稅而調(diào)整其賬面價(jià)值，因此財(cái)務(wù)上將非房開企業(yè)將應(yīng)繳納的土地使用稅計(jì)入管理費(fèi)用核算是正確的。房開企業(yè)繳納的土地使用稅只是短期擁有這個(gè)土地的權(quán)屬，且其繳納的土地使用稅是隨著房屋的銷售逐漸減少。首先，該部分土地使用稅不符合資產(chǎn)的定義，其次，而土地使用稅是財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)，立法初衷是對(duì)持有這個(gè)財(cái)產(chǎn)的征收的一種稅，而房開企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上是將土地作為存貨進(jìn)行處理，而不是長(zhǎng)期占用這個(gè)財(cái)產(chǎn)，其產(chǎn)生的收益表現(xiàn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，配比成本對(duì)象應(yīng)為土地開發(fā)成本及相關(guān)費(fèi)用。雖然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度或準(zhǔn)則沒有明確歸集應(yīng)計(jì)入開發(fā)成本，但是我們根據(jù)會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則的“相關(guān)性原則”，房開企業(yè)持有土地并不是為企業(yè)長(zhǎng)期帶來的經(jīng)濟(jì)利益的流入，而是與收入直接相關(guān)的成本，因此與該成本相關(guān)的稅收配比計(jì)入當(dāng)期成本是符合會(huì)計(jì)核算相關(guān)性及配比原則的。會(huì)計(jì)處理上，房開企業(yè)應(yīng)將土地持有至房屋產(chǎn)品未交付使用前繳納的土地使用稅歸集計(jì)入開發(fā)成本中的“土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)” 子目。稅收法規(guī)一般不會(huì)規(guī)定企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行財(cái)務(wù)處理，相反，如果稅收法規(guī)沒有特殊規(guī)定的情況下，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。因此，房開企業(yè)繳納的土地使用稅須歸集計(jì)入開發(fā)成本，開發(fā)期間繳納的土地使用稅應(yīng)當(dāng)予以土地增值稅稅前扣除。

五、增值稅（營(yíng)業(yè)稅）。營(yíng)改增之前，房地產(chǎn)企業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅，允許作為“與取得有關(guān)的稅金” 扣除。但實(shí)行營(yíng)改增后，增值稅屬于價(jià)外稅，計(jì)算土地增值稅增值額的扣除項(xiàng)目中“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”不包括增值稅。相應(yīng)繳納的增值稅不允許土地增值稅稅前扣除。但確認(rèn)土地增值稅應(yīng)稅收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)換算為不含稅收入。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）的規(guī)定，營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。下面舉例說明：

例1：A房地產(chǎn)公司銷售一套房屋，含稅銷售收入為1090萬，假設(shè)A公司適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，則A公司的土地增值稅應(yīng)稅收入為=不含增值稅應(yīng)納稅額=1090/（1+5%）=1038.09萬元。

例2：A房地產(chǎn)公司銷售一套房屋，含稅銷售收入為1090萬，假設(shè)對(duì)應(yīng)的地價(jià)款為400萬， A公司適用增值稅一般計(jì)稅方式，則A公司增值稅銷項(xiàng)稅額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+9%）×9%=（1090-400）/（1+9%）×9%=56.97萬，土地增值稅應(yīng)稅收入=不含增值稅銷項(xiàng)稅額=含稅銷售額-增值稅銷項(xiàng)稅額=1090-56.97=1033.03萬。

六、城建稅、教育費(fèi)附加。國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)規(guī)定，營(yíng)改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅（以下簡(jiǎn)稱“城建稅”）、教育費(fèi)附加，凡能夠按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，允許據(jù)實(shí)扣除。凡不能按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，則按該清算項(xiàng)目預(yù)繳增值稅時(shí)實(shí)際繳納的城建稅、教育費(fèi)附加扣除。下面舉例說明：

例1：A房地產(chǎn)公司開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目，采用增值稅一般計(jì)稅方式，其中甲項(xiàng)目含稅銷售收入1090萬元，采用增值稅一般計(jì)稅方式，預(yù)繳增值稅30萬元，則甲項(xiàng)目土地增值稅清算時(shí)，按照預(yù)繳增值稅對(duì)應(yīng)的城建稅、教育費(fèi)附加扣除，即：30×（7%+3%）=3萬元。

例2：A房地產(chǎn)公司只開發(fā)一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目，采用增值稅一般計(jì)稅方式，A公司除該項(xiàng)目的開發(fā)銷售外無其他業(yè)務(wù)，項(xiàng)目的含稅銷售收入為1090萬元、土地成本400萬元，A公司應(yīng)計(jì)的銷項(xiàng)稅額為56.97萬元。A公司購(gòu)入建筑安裝勞務(wù)300萬，取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額為27萬。則A公司進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，按照實(shí)際繳納增值稅對(duì)應(yīng)的城建稅、教育費(fèi)附加扣除，即：（56.97-27）×（7%+3%）=2.997萬元。

七、地方教育費(fèi)附加。《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金在計(jì)算土地增值額時(shí)可以扣除?！吨腥A人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定：“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除?！边@里，沒有規(guī)定地方教育費(fèi)附加可以視同稅金予以扣除，也沒有授權(quán)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出補(bǔ)充規(guī)定，并且在2016年修訂版的土地增值稅納稅申報(bào)表，即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報(bào)表的通知》（稅總函〔2016〕309號(hào)）地方教育費(fèi)附加均不應(yīng)計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目。因此，從原則上講，地方教育費(fèi)附加在計(jì)算土地增值稅時(shí)是不得扣除的。但在實(shí)務(wù)中，有的?。ㄊ校┮呀?jīng)就地方教育費(fèi)附加在計(jì)算土地增值稅時(shí)允許扣除作出規(guī)定。地方教育費(fèi)附加與教育費(fèi)附加的性質(zhì)一樣，均為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)按照固定比例繳納給政府的費(fèi)用，只是財(cái)政收入分成的區(qū)別，應(yīng)參照教育費(fèi)附加在土地增值稅稅前扣除。如《北京市地方稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程》（北京市地方稅務(wù)局公告2016年第7號(hào)）規(guī)定，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的完稅憑證，包括：已繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加等。

八、銷售環(huán)節(jié)印花稅。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》“6403營(yíng)業(yè)稅金及附加”第一條規(guī)定：房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅在“管理費(fèi)用”科目核算。根據(jù)財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)第九條規(guī)定，細(xì)則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費(fèi)用，已相應(yīng)予以扣除；其他的土地增值稅納稅義務(wù)人在計(jì)算土地增值稅時(shí)允許扣除在轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納的印花稅。也就是說，房地產(chǎn)企業(yè)繳納的印花稅是因?yàn)橛?jì)入管理費(fèi)用，而管理費(fèi)用在土地增值稅的扣除上是實(shí)行按比例扣除，所以，房地產(chǎn)公司繳納的印花稅不允許再次單獨(dú)扣除。

現(xiàn)行政策，即《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）規(guī)定，全面試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)。根據(jù)上述規(guī)定，營(yíng)改增前列入“管理費(fèi)用”科目的相關(guān)稅費(fèi)，營(yíng)改增后全部列入“稅金及附加”科目。不論是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，還是非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的印花稅，營(yíng)改增后不再列入“管理費(fèi)用”，而是列入“稅金及附加”。但在計(jì)算土地增值稅時(shí)，仍然不允許扣除轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅。這是因?yàn)椋涸谕恋卦鲋刀愓咧贫ǖ漠?dāng)初，是根據(jù)立法當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)政策的調(diào)整，并非意味著土地增值稅政策一并隨之調(diào)整。