考點(diǎn)3:權(quán)益法
1.對(duì)合營(yíng)企業(yè)(共同控制)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)(重大影響)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
【提示】
①投資方在判斷對(duì)被投資單位是否具有共同控制、重大影響時(shí),應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過(guò)子公司間接持有的股權(quán)。在綜合考慮后,如果認(rèn)定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響,投資方進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí):
在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中
應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中
應(yīng)同時(shí)考慮直接持有和間接持有的份額
②在評(píng)估投資方對(duì)被投資單位是否具有重大影響時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮潛在表決權(quán)的影響,但在確定應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)的份額時(shí),潛在表決權(quán)所對(duì)應(yīng)的權(quán)益份額不應(yīng)予以考慮。
③在持有投資期間,被投資單位編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的,應(yīng)當(dāng)以合并財(cái)務(wù)報(bào)表中凈利潤(rùn)、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)中歸屬于被投資單位的金額為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
④如果被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具,無(wú)論被投資單位是否宣吿分配優(yōu)先股股利,投資方計(jì)算應(yīng)享有被投資單位的凈利潤(rùn)時(shí),均應(yīng)將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。(即只考慮自己的份額)
2.采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,一般的會(huì)計(jì)處理:
(1)初始投資或追加投資時(shí)
按照初始投資成本或追加投資的投資成本,增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值
(2)比較初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額
投資成本>投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額
不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值【花大錢買小貨,賠了,表面不動(dòng)聲色】
投資成本<投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額
按照兩者之間的差額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)計(jì)入取得投資當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)【賺了,記營(yíng)業(yè)外收入】
(3)持有投資期間
隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值
①因被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益和其他綜合收益而產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動(dòng)
按照應(yīng)享有的份額,增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)投資損益和其他綜合收益
②對(duì)于被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分
相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值
③對(duì)于被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外的因素導(dǎo)致的其他所有者權(quán)益變動(dòng)
相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)資本公積(其他資本公積)
3.權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的明細(xì)科目
明細(xì)科目
被投資單位變化
對(duì)應(yīng)科目
投資成本
—
—
損益調(diào)整
凈損益或利潤(rùn)分配
投資收益
其他綜合收益
其他綜合收益(如直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失)
其他綜合收益
其他權(quán)益變動(dòng)
除凈損益、其他綜合收益及利潤(rùn)分配以外的其他權(quán)益變動(dòng)
資本公積——其他資本公積
4.概念辨析
①凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)的賬面價(jià)值=賬面所有者權(quán)益
②可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值=凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)的賬面價(jià)值-商譽(yù)
③可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值±存貨、固定資產(chǎn)等評(píng)估增值或減值金額
④商譽(yù)是不可辨認(rèn)資產(chǎn)
(一)初始投資成本的調(diào)整(長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本)
投資方取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資以后,對(duì)于取得投資時(shí)初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,應(yīng)區(qū)別情況處理。
【小新點(diǎn)】以“高者”計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資。
1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本>取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額
不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值(商譽(yù))【花大錢買小貨,賠了,表面不動(dòng)聲色】
2.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本<取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額
按照兩者之間的差額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)計(jì)入取得投資當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本
貸:營(yíng)業(yè)外收入
【小錢買大貨,賺了,記營(yíng)業(yè)外收入】
【例題】大錢買小貨
A公司于2×16年1月2日取得B公司30%的股權(quán),支付價(jià)款30 000 000元。取得投資時(shí)被投資單位賬面所有者權(quán)益的構(gòu)成如下(假定該時(shí)點(diǎn)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同,單位:元)::
實(shí)收資本 30 000 000
資本公積 24 000 000
盈余公積 6 000 000
未分配利潤(rùn) 15 000 000
所有者權(quán)益總額 75 000 000
假定在B公司的董事會(huì)中,所有股東均以其持股比例行使表決權(quán)。A公司在取得對(duì)B公司的股權(quán)后,派人參與了B公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。因能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響,A公司對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。
【答案】
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——投資成本 30 000 000
貸:銀行存款 30 000 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本30 000 000元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額22 500 000元(75 000 000×30%),不對(duì)其初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。
【接上題】小錢買大貨
假定上例中取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為120 000 000元,A公司按持股比例30%計(jì)算確定應(yīng)享有36 000 000元(120 000 000×30%),則初始投資成本與應(yīng)享B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值分額之間的差額6 000 000元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益。
【答案】
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——投資成本 30 000 000
貸:銀行存款 30 000 000
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——投資成本 6 000 000
貸:營(yíng)業(yè)外收入 6 000 000
或者合并后:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——投資成本 36 000 000
貸:銀行存款 30 000 000
營(yíng)業(yè)外收入 6 000 000
(二)投資損益的確認(rèn)(長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整)
【適用】被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益或分配現(xiàn)金股利。
【小新點(diǎn)】與被投資方同增同減。
一般原則(考慮是否需調(diào)整)
在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤(rùn)或凈虧損時(shí),在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上,應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整:(可能直接用,可能需調(diào)整)
①被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的,應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。
②投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益份額,確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。(取得投資前被投資單位實(shí)現(xiàn)的損益不計(jì))
沿用前【例題】不需要調(diào)整
假定A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況下,2×16年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)8 000 000元。A公司、B公司均以公歷年度作為會(huì)計(jì)年度,采用相同的會(huì)計(jì)政策。由于投資時(shí)B公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相同,不需要對(duì)B公司的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整,A公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益為2 400 000元(8 000 000×30%),一方面增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,另一方面作為利潤(rùn)表中的投資收益確認(rèn)。
【答案】
A公司的會(huì)計(jì)處理如下:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 2 400 000
貸:投資收益 2 400 000
【例題·單選題】
2019年1月1日,甲公司以銀行存款2 500萬(wàn)元取得乙公司20%有表決權(quán)的股份,對(duì)乙公司具有重大影響,采用權(quán)益法核算;乙公司當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為12 000萬(wàn)元,各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值均相同。乙公司2019年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1 000萬(wàn)元。不考慮其他因素,2019年12月31日,甲公司該項(xiàng)投資在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)列示的年末余額為( ?。┤f(wàn)元。
A.2500
B.2400
C.2600
D.2700
【答案】D
【解析】2019年12月31日,甲公司該項(xiàng)投資在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)列示的年末余額=2 500+1 000×20%=2 700(萬(wàn)元)。
需要對(duì)凈利潤(rùn)調(diào)整的情形
①投資時(shí)點(diǎn)取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同(評(píng)估增值或減值)
②投資單位與被投資單位之間未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益
不用調(diào)整被投資單位賬面凈利潤(rùn)的情形
①投資企業(yè)無(wú)法合理確定取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值的
②投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相比,兩者之間的差額不具重要性的
③其他原因?qū)е聼o(wú)法取得對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整所需資料的
【小新點(diǎn)】調(diào)整后的凈利潤(rùn)=賬面凈利潤(rùn)-/+投資時(shí)點(diǎn)評(píng)估增(減)對(duì)利潤(rùn)的影響-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益對(duì)利潤(rùn)的影響
被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整(賬面凈利潤(rùn)/調(diào)整后的凈利潤(rùn)×比例)
貸:投資收益
被投資單位發(fā)生虧損
借:投資收益
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整(賬面凈利潤(rùn)/調(diào)整后的凈利潤(rùn)×比例)
(1)在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤(rùn)或凈虧損時(shí),如果取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同【有評(píng)估增值或減值】的,投資企業(yè)在計(jì)算確認(rèn)投資收益時(shí),不能完全以被投資單位自身核算的凈利潤(rùn)與持股比例計(jì)算確定,而是需要在被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上經(jīng)過(guò)適當(dāng)調(diào)整后確定?!拘枵{(diào)整】
【舉例1】
投資時(shí)點(diǎn)被投資單位存貨賬面價(jià)值為60萬(wàn)元,投資方認(rèn)為的公允價(jià)值為100萬(wàn)元。(評(píng)估增值40萬(wàn))
(1)假設(shè)該批存貨全部出售,被投資單位賬面凈利潤(rùn)200萬(wàn)元。
【答案】
調(diào)整后的凈利潤(rùn)
=賬面凈利潤(rùn)-(投資日存貨的公允價(jià)值-賬面價(jià)值)×當(dāng)期出售比例
=200-(100-60)×100%=160(萬(wàn)元)。
投資時(shí)點(diǎn)被投資單位存貨賬面價(jià)值為60萬(wàn)元,投資方認(rèn)為的公允價(jià)值為100萬(wàn)元。
(2)假設(shè)該批存貨出售70%,被投資單位賬面凈利潤(rùn)200萬(wàn)元。
【答案】
調(diào)整后的凈利潤(rùn)
=賬面凈利潤(rùn)-(投資日存貨的公允價(jià)值-賬面價(jià)值)×當(dāng)期出售比例
=200-(100-60)×70%=172(萬(wàn)元)。
【舉例2】
投資時(shí)點(diǎn)被投資單位一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為60萬(wàn)元,原值90萬(wàn)元,預(yù)計(jì)凈殘值為0,采用年限平均法計(jì)提折舊;投資方認(rèn)為的公允價(jià)值為100萬(wàn)元,已知該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限為15年,尚可使用年限為10年,假設(shè)當(dāng)年被投資單位賬面凈利潤(rùn)200萬(wàn)元。
調(diào)整后的凈利潤(rùn)
=賬面凈利潤(rùn)-(資產(chǎn)的公允價(jià)值/資產(chǎn)尚可使用年限-資產(chǎn)的原值/資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限)
=200-(100/10-90/15)=196(萬(wàn)元)。
【例題】需要調(diào)整
甲公司于2×16年1月2日購(gòu)入乙公司30%的股份,購(gòu)買價(jià)款為
20 000 000元,自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資日,乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為60 000 000元,除下列項(xiàng)目外,其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同,見(jiàn)表。
單位:元
項(xiàng)目
賬面原價(jià)
已提折舊
公允價(jià)值
原預(yù)計(jì)使用年限
剩余使用年限
存貨
5 000 000
7 000 000
固定資產(chǎn)
10 000 000
2 000 000
12 000 000
20
16
無(wú)形資產(chǎn)
6 000 000
1 200 000
8 000 000
10
8
小計(jì)
21 000 000
3 200 000
27 000 000
假定乙公司2×16年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)6 000 000元,其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨5 000 000元中有80%對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等均按直線法提取折舊或攤銷,預(yù)計(jì)凈殘值為0,假定甲、乙公司未發(fā)生其他任何內(nèi)部交易,不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
【答案】
甲公司在確定其應(yīng)享有乙公司2×16年的投資收益時(shí),應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上,根據(jù)取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整:
存貨應(yīng)調(diào)減的凈利潤(rùn)=(7 000 000-5 000 000)×80%=1 600 000(元)。
固定資產(chǎn)應(yīng)調(diào)減的凈利潤(rùn)=12000 000÷16-10 000 000÷20=750000-500000=250 000(元)。
或者:
=[12 000000-賬面價(jià)值(10 000 000-2 000 000)]÷16=250 000(元)。
無(wú)形資產(chǎn)調(diào)減的凈利潤(rùn)=8000 000÷8-6 000 000÷10=1 000000-600 000=400 000(元)。
或者:
=[8 000000-(6 000 000-1 200 000)]÷8=400 000(元)。
調(diào)整后的凈利潤(rùn)=6000 000-1 600 000-250 000-400 000 =3 750 000(元)。
甲公司應(yīng)享有份額=3750 000×30%=1 125 000(元)。
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 1 125 000
貸:投資收益 1 125 000
【例題·單選題】
甲投資企業(yè)于2×18年1月1日取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)30%的股權(quán),能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為500萬(wàn)元,賬面價(jià)值為300萬(wàn)元,假定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)尚可使用年限均為10年,凈殘值為零,按照年限平均法計(jì)提折舊。被投資單位2×18年度利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)為1 000萬(wàn)元。不考慮所得稅和其他因素的影響,投資企業(yè)2×18年按權(quán)益法核算應(yīng)確認(rèn)的投資收益為( ?。┤f(wàn)元。
A.300
B.291
C.294
D.240
【答案】C
【解析】投資企業(yè)2×18年按權(quán)益法核算應(yīng)確認(rèn)的投資收益=[1000-(500÷10-300÷10)]×30%=294(萬(wàn)元)。
(2)對(duì)于投資方或納入投資方合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即,在確認(rèn)投資收益時(shí),對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分,應(yīng)予以抵銷,在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。
【小新點(diǎn)】未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售的存貨或未被消耗的固定資產(chǎn)等則必須調(diào)整被投資單位凈利潤(rùn)?!疚醋叱鲂F(tuán)體的對(duì)應(yīng)利潤(rùn)都要減掉】
1.存貨利潤(rùn),未出售給第三方的部分調(diào)減;
2.固定資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)利潤(rùn),扣除當(dāng)期折舊/攤銷比例部分調(diào)減
思考:
1.內(nèi)部交易損益總額多少?
2.實(shí)現(xiàn)部分?存貨-賣出部分,固、無(wú)-折舊、攤銷部分
3.未實(shí)現(xiàn)部分=內(nèi)部交易利潤(rùn)-實(shí)現(xiàn)部分
4.當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)部分減掉,以后年度根據(jù)每年實(shí)現(xiàn)的部分加回來(lái)
類型
含義
①順流交易(投資方【高】→被投資方【低】)
是指投資企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)投出(注意也是)或出售資產(chǎn)的交易
②逆流交易(投資方【高】←被投資方【低】)
是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易
【舉例】順流交易【投-被投】
甲公司持有乙公司20%的股權(quán)。2018年1月5日,甲公司將一批成本為60萬(wàn)元的存貨以100萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司,假定乙公司當(dāng)期售出該批存貨的80%,2018年乙公司凈利潤(rùn)為100萬(wàn)元。
未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益=(100-60)×(1-80%)(僅未售出部分調(diào)整)=8(萬(wàn)元)。
乙公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)=100-8=92(萬(wàn)元)。
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 18.4(92×20%)
貸:投資收益 18.4
【例5-12】順流交易【投-被投】
甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)的股份,能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?×16年9月(注意,當(dāng)年提折舊3個(gè)月),甲公司將其賬面價(jià)值為8 000 000元的商品以12 000 000的價(jià)格出售給乙公司【乙公司次月開始提折舊】,乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn),預(yù)計(jì)使用壽命為10年,凈殘值為0。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí),乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同,兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易【其他不用調(diào)整】。乙公司2×16年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為20 000 000元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
【例5-13】逆流交易【被投-投】
【答案】
甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2×16年凈損益時(shí),應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 8 400 000
[調(diào)整后凈利潤(rùn)(凈利潤(rùn)48000 000-未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)6 000 000)×20%]
貸:投資收益 8 400 000
【接上題】逆流交易【被投-投】
【答案】
甲公司的賬務(wù)處理如下:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 7 200 000
[調(diào)整后的凈利潤(rùn)(今年30000 000+去年未實(shí)現(xiàn),今年已實(shí)現(xiàn)6 000 000)×20%]
貸:投資收益 7 200 000
【提示】
投資方與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的無(wú)論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失,其中屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的,有關(guān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。(假裝沒(méi)看見(jiàn))【內(nèi)部交易賣賠了,假裝沒(méi)看見(jiàn),不調(diào)整】
【舉例】持股25%,我方將成本100的貨物,按80賣給你,利潤(rùn)(-20),假設(shè)你凈利潤(rùn)100,賣出一半,調(diào)整后的凈利潤(rùn)=【100-(-10)】*25%,明明賣賠了,結(jié)果利潤(rùn)還多了,不符合謹(jǐn)慎性原則
【例題】
甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)的股份,能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?×16年,甲公司將其賬面價(jià)值為2 000 000元的商品以1 600 000元的價(jià)格出售給乙(賠了)公司。至2×16年12月31日,該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí),乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同,兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司2×16年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為15 000000元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
【答案】
甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2×16年凈損益時(shí),如果有證據(jù)表明該商品交易價(jià)格1 600 000元與其賬面價(jià)值2 000 000元之間的差額為減值損失的,不應(yīng)予以抵銷。
甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 3 000 000
(15 000 000×20%)
貸:投資收益 3 000 000
(三)取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理(與成本法區(qū)別)
按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,投資方自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),應(yīng)抵減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí),借記"應(yīng)收股利"科目,貸記"長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整"科目。
(四)被投資單位其他綜合收益變動(dòng)的處理(長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益)
被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動(dòng)的,投資方應(yīng)當(dāng)按照歸屬于本企業(yè)的部分【按比例】,相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)增加或減少其他綜合收益。
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益【按比例】
貸:其他綜合收益(可借可貸)
【例題】
甲公司持有乙公司30%的股份,能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。?dāng)期,乙公司因持有的分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)(其他債權(quán)投資)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金額為20 000 000元,除該事項(xiàng)外,乙公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為80 000 000元。假定甲公司與乙公司適用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同,兩者在當(dāng)期及以前期間未發(fā)生任何內(nèi)部交易,投資時(shí)乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同【不用調(diào)整】。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
【答案】
甲公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 24 000 000
(80 000 000×30%)
——其他綜合收益 6 000 000
(20 000 000×30%)
貸:投資收益 24 000 000
其他綜合收益 6 000 000
(五)被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)
1.被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)的因素,主要包括【排除法,不深入掌握】:
①被投資單位接受其他股東的資本性投入;
②被投資單位發(fā)行可分離交易的可轉(zhuǎn)債中包含的權(quán)益成分;
③以權(quán)益結(jié)算的股份支付;
④其他股東對(duì)被投資單位增資導(dǎo)致投資方持股比例變動(dòng)等。
2.賬務(wù)處理
投資方應(yīng)按所持股權(quán)比例計(jì)算應(yīng)享有的份額,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)計(jì)入資本公積(其他資本公積),并在備查簿中予以登記。
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)
貸:資本公積——其他資本公積
或反向分錄。
3.后續(xù)處理
(1)投資方在后續(xù)處置股權(quán)投資但對(duì)剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算時(shí),應(yīng)按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
(2)對(duì)剩余股權(quán)終止權(quán)益法核算時(shí),將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
【小新點(diǎn)】處置多少轉(zhuǎn)多少,終止權(quán)益法核算全轉(zhuǎn)入投資收益。(資本公積——其他資本公積、其他綜合收益同)
【例題·多選題】
企業(yè)采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),下列各項(xiàng)中,影響長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的有( ?。?。
A.被投資單位其他綜合收益變動(dòng)
B.被投資單位發(fā)行一般公司債券
C.被投資單位以盈余公積轉(zhuǎn)增資本
D.被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)
【答案】AD
【解析】選項(xiàng)B和C,被投資單位所有者權(quán)益總額不發(fā)生變動(dòng),投資方不需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
(六)超額虧損的確認(rèn)
1.權(quán)益法下,投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失,原則上應(yīng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資(賬面價(jià)值:4明細(xì)-減值)及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益(長(zhǎng)期應(yīng)收款)減記至零為限,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)(除非單獨(dú)約定)的除外。
【解釋】這里所講“其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益”通常是指長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目,比如,投資方對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán),該債權(quán)沒(méi)有明確的清收計(jì)劃且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)期間不準(zhǔn)備收回的,實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。該類長(zhǎng)期權(quán)益不包括投資方與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日?;顒?dòng)所產(chǎn)生的長(zhǎng)期債權(quán)。
投資企業(yè)(采用權(quán)益法)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的凈虧損時(shí),應(yīng)按照以下順序處理:
①首先,減記長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
【提示】長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=4明細(xì)科目之和-減值準(zhǔn)備【明細(xì)科目可能有正有負(fù)】
借:投資收益(減少)
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整(4明細(xì)科目之和-減值準(zhǔn)備)
②其次,在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零的情況下,考慮是否有其他構(gòu)成長(zhǎng)期權(quán)益的項(xiàng)目(長(zhǎng)期應(yīng)收款),如果有,則以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值為限,繼續(xù)減記。(可能沒(méi)有)
借:投資收益(減少)
貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款
③最后,在其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位長(zhǎng)期權(quán)益的價(jià)值也減記至零的情況下,如果按照投資合同或協(xié)議約定,投資企業(yè)需要承擔(dān)額外損失賠償義務(wù)的,則需按預(yù)計(jì)將承擔(dān)責(zé)任的金額確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債,計(jì)入當(dāng)期投資損失。(未約定沒(méi)有)
借:投資收益(減少)
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債
【提示】除按上述①-③順序已確認(rèn)的損失以外仍有額外損失的,應(yīng)在賬外作備查登記(④),不再予以確認(rèn)。
【小新點(diǎn)】應(yīng)分擔(dān)損失依次沖減:賬面價(jià)值(損益調(diào)整)——長(zhǎng)期應(yīng)收款(可能沒(méi)有)——預(yù)計(jì)負(fù)債(可能沒(méi)有)——備查賬登記。
2.投資方按權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈虧損或被投資單位其他綜合收益減少凈額,將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資沖減至零并產(chǎn)生了未確認(rèn)投資凈損失的(即發(fā)生前面①-④),被投資單位在以后期間實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或其他綜合收益增加凈額時(shí),投資方應(yīng)當(dāng)按照以前確認(rèn)或登記有關(guān)投資凈損失時(shí)的相反順序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理(④-①),即依次減記未確認(rèn)投資凈損失金額、恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益和恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí),投資方還應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值。
【例題】
甲公司持有乙公司40%的股權(quán),能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?×15年12月31日,該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為20 000 000元。乙公司2×16年發(fā)生虧損30 000 000元。假定甲公司取得投資時(shí),乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同,兩公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間也相同。甲公司 2×16 年應(yīng)確認(rèn)的投資損失為 12000 000元。確認(rèn)上述投資損失后,長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值變?yōu)?8 000 000元。
【分析】甲公司2×16年應(yīng)確認(rèn)的投資損失= 30 000 000×40% =12 000 000(元)。
長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=20000 000-12 000 000=8 000 000(元)。
【答案】
甲公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為:
借:投資收益 24 000 000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 20 000 000
長(zhǎng)期應(yīng)收款——超額虧損 4 000 000
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