應(yīng)對管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險
由于管理層所處的特殊地位，其可能凌駕于內(nèi)部控制之上對財務(wù)報表進行粉飾。在中國，由于現(xiàn)代企業(yè)管理體制不完善，很多時候管理層和治理層是部分或完全重合的，所以管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險更大。
我們經(jīng)常能聽到審計師這樣的觀點：中國企業(yè)沒有內(nèi)部控制？即使有也沒有實際意義。
我不同意這樣的觀點，就算是最小的民營企業(yè)他們也存在一些基本的管理制度去管理企業(yè)的，比如：很多私營企業(yè)老板每天對財務(wù)部門編制的銀行存款日報表進行審核，以了解錢都花哪兒去了？該收的錢是否收了？這項措施對銀行存款和應(yīng)收賬款來講，算不算一項有效的內(nèi)部控制程序呢？我認為，算的。
我們只能說中小企業(yè)，不像大企業(yè)有那么多有效的內(nèi)控控制，但是作為審計師我們在沒有充分了解這些企業(yè)的內(nèi)部控制措施的前提下，就認為企業(yè)沒有可以信賴的內(nèi)部控制、直接實施實質(zhì)性審計程序，這既違背了準(zhǔn)則的要求也無法加深我們對企業(yè)及其環(huán)境的了解，我們了解內(nèi)部控制的目的并不只是為了識別可以信賴的控制，更是為了加深我們對企業(yè)及其環(huán)境的了解、更好地識別錯報風(fēng)險；我們不能說不信賴控制，所以我也不了解控制，這違背了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?br>
管理層凌駕于內(nèi)部控制之的風(fēng)險我們?nèi)绾螒?yīng)對呢？下面是準(zhǔn)則和我們項目的一些做法，歡迎大家討論。
無論是國際審計準(zhǔn)則還是中國審計準(zhǔn)則，都強調(diào)：管理層凌駕于內(nèi)部控制之上為特別風(fēng)險。
首先，作為特別風(fēng)險，我們應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定是否已經(jīng)得到執(zhí)行。這是準(zhǔn)則的要求，我們必須要了解企業(yè)設(shè)置的應(yīng)對管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的相關(guān)控制，如果了解之后企業(yè)并未設(shè)置相關(guān)的控制，那我們應(yīng)當(dāng)認為企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮對風(fēng)險評估的影響。
應(yīng)對管理層凌駕于內(nèi)部控制之上一般都與企業(yè)整體層面的控制相關(guān)，我們可以評估企業(yè)的控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、對控制的監(jiān)督等方面。
控制環(huán)境：比如我們可以去訪談公司的高管，了解他們的企業(yè)管理理念，是否推崇誠信的企業(yè)文化？也可以去訪談公司基層的員工，看看他們是否曾經(jīng)被要求做一些明顯違反常規(guī)或明顯違反法律法規(guī)的事情？檢查公司是否配置了足夠的人員，是否實現(xiàn)了基本的職責(zé)分離？公司所有權(quán)結(jié)構(gòu)如何，是否存在必要約束監(jiān)督機制？這些可以幫助我們對公司的控制環(huán)境有一個直觀的感受。
風(fēng)險評估過程：企業(yè)是否正式或非正式的風(fēng)險評估過程，去識別和管理正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中的風(fēng)險？比如某些企業(yè)會定期召開會議對銷售情況進行跟蹤分析，以識別和管理與銷售相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險。缺乏風(fēng)險評估過程，可能導(dǎo)致企業(yè)管理層無法正確的識別風(fēng)險，而一旦風(fēng)險出現(xiàn)，管理層只能不按常規(guī)出牌，做出一些凌駕于內(nèi)部控制之上的行為。
比如，某私營企業(yè)老板2011年對其下屬的子公司進行了重大資產(chǎn)重組，在重組之前老板并沒有充分考慮稅法法律法規(guī)的影響，而在交易接近尾聲時才告訴會計去做賬務(wù)處理，而此時，根據(jù)財稅[2009]59號企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知的規(guī)定，該企業(yè)需要繳納約1000萬的企業(yè)所得稅，老板肯定不想交稅。怎么辦？我是老板，我說了算，你會計不做賬不就行了嗎？其實，如果事前進行了充分的籌劃，該企業(yè)的這項重組業(yè)務(wù)就可以免稅的。還有的企業(yè)，不提前識別和管理壞賬風(fēng)險，而產(chǎn)生了一些潛在的壞賬損失，而又不愿意計提壞賬。
信息系統(tǒng)與溝通：了解客戶的交易如何生成、記錄、處理和報告？是人工的還是自動化的？是否涉及復(fù)雜的ERP系統(tǒng)？有的企業(yè)為了節(jié)省成本，依靠人工處理一些業(yè)務(wù)量大的交易，比如某企業(yè)倉庫平均每天有約100個出庫單，均是依靠庫管員手工填出庫單，這種情況下出庫單出錯的概率就大大增加，控制被凌駕的風(fēng)險也增加。而有的企業(yè)為了時髦，上一些與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營不匹配的復(fù)雜的ERP系統(tǒng)，員工抵觸情緒較大，存在較多的操作錯誤，或者ERP沒有合理的權(quán)限分配，管理層比較容易凌駕于控制之上。
對控制的監(jiān)督：對控制的監(jiān)督可以大大提高控制的有效性，也增加了管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的難度。我們要了解企業(yè)是否定期評價內(nèi)部控制？是否設(shè)置了內(nèi)部審計等職能部門？對重要的控制點是否設(shè)置了相應(yīng)的監(jiān)督程序，比如是否有人復(fù)核會計憑證和財務(wù)報表？一旦，存在對控制的監(jiān)督行為，那也就意味著除了業(yè)務(wù)執(zhí)行人員外還要其他人員了解這個業(yè)務(wù)，管理層要凌駕于內(nèi)部控制之上做出一些舞弊行為也就有更多的人知悉這個事情，增加了其難度。
無論對管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險的評估結(jié)果如何，我們都應(yīng)當(dāng)執(zhí)行以下3條審計程序，這是國際審計準(zhǔn)則和中國審計準(zhǔn)則的硬性規(guī)定。
1.測試日常會計核算中做出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中做出的其他調(diào)整是否恰當(dāng)？
這是一條非常有效也非常有意思的程序，但如何選擇測試的樣本相當(dāng)重要。下列樣本選取方法是一些項目的經(jīng)驗：
（1）對編制財務(wù)報表過程中做出的所有會計分錄進行檢查?，F(xiàn)在大多數(shù)企業(yè)都實現(xiàn)了會計電算化，一般情況下都是軟件自動生產(chǎn)報表，但是企業(yè)可能在總賬中做一些調(diào)整。我們需要對這些調(diào)整進行全面的檢查。
（2）對期末做出的所有會計分錄進行檢查。比如在中國所有企業(yè)的財務(wù)報表日都是12月31日，那我們可以對公司12月全月的會計分錄進行檢查甚至更靠前的月份。
（3）對報表期間所有紅字沖銷的會計分錄進行檢查。
（4）其他方法。除了上述方法外，還有一些做法，跟大家分享。
a.我們在2011年審計某個公司了解到，該公司財務(wù)部門一般加班時間不超過10點， 那我們認為在晚上10點之后做的會計分錄需要重點檢查，所以我們在系統(tǒng)中選取了他2011年全年在晚上10點之后做的所有會計分錄進行了檢查，發(fā)現(xiàn)一些異常的事項。
b.某些企業(yè)除了在月底結(jié)賬比較忙外，其他法定節(jié)假日是不加班的，那我們可以選擇這個企業(yè)全年在節(jié)假日做的所有的會計分錄進行檢查。
c.會計一般只是在財務(wù)室登陸系統(tǒng)做賬，IP地址相對固定，我們曾經(jīng)發(fā)現(xiàn)一個企業(yè)的會計經(jīng)常在財務(wù)室以外的另外一個IP地址登陸系統(tǒng)做賬，后來我們調(diào)查了這些憑證，發(fā)現(xiàn)基本都存在錯報。
d.一些企業(yè)的會計在做假賬時，有一些數(shù)字上的偏好，比如有的會計喜歡10,000 的整數(shù)倍，有的人喜歡小數(shù)點末位是9或者1的數(shù)字，我們曾經(jīng)一個客戶的舞弊的會計分錄80%是以9結(jié)尾的，呵呵，這個比較有意思。
樣本選擇出來了，如何檢查，也非常重要，這項工作我覺得一般情況下應(yīng)該由項目中經(jīng)驗比較豐富的員工來執(zhí)行。首先我覺得應(yīng)該對這些分錄進行大致的瀏覽，看看是否有明顯異常的情況，比如與企業(yè)無關(guān)的業(yè)務(wù)活動或者與管理層描述不一致的情況等。然后，我們再檢查這些會計分錄的原始單據(jù)等是否異常。
當(dāng)然，這項工作非常耗費時間，選取多少樣本進行測試，也取決于我們評估的風(fēng)險，如果風(fēng)險比較大，可能我們的樣本量會很大，反之，我們的樣本量比較小。
2.復(fù)核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。
有些情況下管理層可能不恰當(dāng)?shù)馗淖儠嫻烙?，并努力向?qū)徲嫀熣f明，他們這種改變是合理的而且反復(fù)強調(diào)他們只是會計估計變更，這種情況下我們一定要警惕。比如某建筑安裝企業(yè)，2010年按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定合同完工進度，2011年由于受國家房地產(chǎn)調(diào)控政策的影響，收入大幅度下降，公司為此大幅度調(diào)低了合同預(yù)計總成本從而增加了施工進度。
3.對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程中的交易，或基于對被審計單位機器環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由。
這條很重要，我們在審計過程中一定要多想想某項交易尤其是那些復(fù)雜或者異常交易的商業(yè)理由，是不是合理的？不要只是關(guān)注賬務(wù)本身處理是否正確。
比如，某企業(yè)的主要經(jīng)營活動在廣州，但公司90%的銀行存款卻存放于成都某商業(yè)銀行，這明顯不符合常理，在廣州做生意為什么把錢放在成都呢？
一個企業(yè)，在做一個生產(chǎn)線的技改，2011年簽訂了一個固定資產(chǎn)購買合同1000萬，2011年按照合同約定預(yù)付了10%的貨款，但是我們發(fā)現(xiàn)這個固定資產(chǎn)本身與技改并沒有任何關(guān)系，后來證實這是一個虛假合同。
另外，要特別注意關(guān)聯(lián)交易，尤其是存在大量的資金交易的時候，我們一定要了解交易的實質(zhì)必要時對資金往來進行檢查。
上面的程序只是準(zhǔn)則的基本要求，實際中每個項目可以除了這些基本要求，還有許多優(yōu)秀和值得借鑒的做法，我只是拋磚引玉而已。
本站僅提供存儲服務(wù)，所有內(nèi)容均由用戶發(fā)布，如發(fā)現(xiàn)有害或侵權(quán)內(nèi)容，請
點擊舉報。
