——關(guān)聯(lián)方
在某些情況下，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的性質(zhì)可能導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易比非關(guān)聯(lián)方交易具有更高的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。例如，關(guān)聯(lián)方可能通過(guò)復(fù)雜的關(guān)系和組織結(jié)構(gòu)增加關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜程度，或者關(guān)聯(lián)方交易不按照正常的巿場(chǎng)交易條款和條件進(jìn)行。此外，關(guān)聯(lián)方關(guān)系也為管理層的串通舞弊、隱瞞或者操縱行為提供了更多的機(jī)會(huì)?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1323號(hào)——關(guān)聯(lián)方》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。本問(wèn)題解答旨在指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，有效地識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。
一、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易可能導(dǎo)致哪些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)？
答：關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易可能導(dǎo)致五類重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，具體包括:
（一）超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大交易，特別是臨近會(huì)計(jì)期末發(fā)生的、在作出“實(shí)質(zhì)重于形式”判斷方面存在困難的重大交易，為被審計(jì)單位編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告提供了機(jī)會(huì)。如果被審計(jì)單位從事超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大交易，并且關(guān)聯(lián)方作為交易的一方直接影響交易，或通過(guò)中間機(jī)構(gòu)間接影響交易，或配合管理層從事該項(xiàng)交易，則很可能表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別出的、超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)確定為特別風(fēng)險(xiǎn)。
（二）存在具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
管理層由一個(gè)或少數(shù)幾個(gè)人支配且缺乏補(bǔ)償性控制是一項(xiàng)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，而關(guān)聯(lián)方借助對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策實(shí)施控制和重大影響的能力，通常能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位或管理層施加支配性影響。關(guān)聯(lián)方施加的支配性影響可能表現(xiàn)在下列方面：
1.關(guān)聯(lián)方否決管理層或治理層作出的重大經(jīng)營(yíng)決策；
2.重大交易需經(jīng)關(guān)聯(lián)方的最終批準(zhǔn)；
3.對(duì)關(guān)聯(lián)方提出的業(yè)務(wù)建議，管理層和治理層未曾或很少進(jìn)行討論；
4.對(duì)涉及關(guān)聯(lián)方（或與關(guān)聯(lián)方關(guān)系密切的家庭成員）的交易，管理層和治理層極少進(jìn)行獨(dú)立復(fù)核和批準(zhǔn)。
此外，如果關(guān)聯(lián)方在被審計(jì)單位的設(shè)立和日后管理中均發(fā)揮主導(dǎo)作用，也可能表明存在支配性影響。
如果存在能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位或管理層施加支配性影響的關(guān)聯(lián)方，并出現(xiàn)其他風(fēng)險(xiǎn)因素，可能表明被審計(jì)單位存在由于舞弊導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)。例如，異常頻繁變更高級(jí)管理人員或?qū)I(yè)顧問(wèn)，可能表明被審計(jì)單位為關(guān)聯(lián)方謀取利益而從事虛假的交易。
（三）管理層未能識(shí)別出或未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
在某些情況下，管理層未能識(shí)別出或未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露某些關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易可能是無(wú)意的，例如，管理層對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》的規(guī)定缺乏充分了解。在這種情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表很可能存在因管理層缺乏足夠的勝任能力而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
但是，在其他情況下，管理層不向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露某些關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易可能是有意的。例如，管理層出于粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，精心策劃和實(shí)施某項(xiàng)重大關(guān)聯(lián)方交易，并有意不在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出披露。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)，管理層與關(guān)聯(lián)方串通向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假陳述，蓄意隱瞞這一重大交易是關(guān)聯(lián)方交易的事實(shí)。在這種情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表存在因管理層舞弊而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
（四）管理層認(rèn)定關(guān)聯(lián)方交易按照等同于公平交易中通行條款執(zhí)行而可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
公平交易，是指按照互不關(guān)聯(lián)、各自獨(dú)立行事且追求自身利益最大化的自愿的買(mǎi)方和自愿的賣方達(dá)成的條款和條件進(jìn)行的交易?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》要求企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易。實(shí)務(wù)中，某些被審計(jì)單位對(duì)公平交易的理解存在誤區(qū)，即簡(jiǎn)單認(rèn)為如果交易價(jià)格是按照類似公平交易的價(jià)格執(zhí)行，該項(xiàng)交易就是公平交易，而忽略了該項(xiàng)交易的其他條款和條件（如信用條款、或有事項(xiàng)以及特定收費(fèi)等）是否與獨(dú)立各方之間通常達(dá)成的交易條款相同。另外一些被審計(jì)單位則可能出于誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的目的，故意認(rèn)定關(guān)聯(lián)方交易是按照等同于公平交易中通行條款執(zhí)行的。在這種情況下，如果管理層認(rèn)定關(guān)聯(lián)方交易是按照等同于公平交易中通行的條款執(zhí)行的，則可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
（五）管理層未能按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定對(duì)特定關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
導(dǎo)致管理層未能按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定對(duì)特定關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露的原因很多。例如，被審計(jì)單位以明顯高于公允巿價(jià)的價(jià)格向其控股股東出售不動(dòng)產(chǎn)，并將其作為一筆產(chǎn)生損益的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而這項(xiàng)交易可能實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)正常經(jīng)營(yíng)性交易和權(quán)益性交易的組合，高出公允巿價(jià)的部分可能實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了權(quán)益性交易。在這種情況下，關(guān)聯(lián)方交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)可能沒(méi)有在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)反映，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
二、哪些舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素可能表明存在管理層通過(guò)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易實(shí)施舞弊的風(fēng)險(xiǎn)？
答：下列舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素可能表明存在管理層通過(guò)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易實(shí)施舞弊的風(fēng)險(xiǎn)：
（一）動(dòng)機(jī)或壓力
1.被審計(jì)單位將被證券交易所進(jìn)行特別處理或退巿；
2.被審計(jì)單位滿足上巿要求、償債約束條件或再融資業(yè)績(jī)條件存在困難；
3.管理層存在較大的業(yè)績(jī)壓力，例如，較上巿前相比，被審計(jì)單位上巿后的業(yè)績(jī)將出現(xiàn)大幅下滑，或需要滿足盈利預(yù)測(cè)指標(biāo)；
4.管理層為滿足第三方要求或預(yù)期而承受過(guò)度壓力，例如，投資分析師、機(jī)構(gòu)投資者、重要債權(quán)人或其他外部人士對(duì)盈利能力或增長(zhǎng)趨勢(shì)存在預(yù)期，包括管理層在新聞報(bào)道和年報(bào)信息中作出過(guò)于樂(lè)觀的預(yù)期，或管理層需要實(shí)現(xiàn)有關(guān)部門(mén)對(duì)管理層設(shè)定的考核目標(biāo)；
5.管理層和治理層在被審計(jì)單位中擁有重大經(jīng)濟(jì)利益，個(gè)人薪酬（如獎(jiǎng)金、股票期權(quán)、基于盈利水平的薪酬計(jì)劃）與被審計(jì)單位的盈利狀況緊密相關(guān)。
（二）機(jī)會(huì)
1.被審計(jì)單位正在或曾經(jīng)從事超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大關(guān)聯(lián)方交易，或者與未經(jīng)審計(jì)的關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行重大交易；
2.從事重大、異?；蚋叨葟?fù)雜的交易（特別是臨近會(huì)計(jì)期末發(fā)生的復(fù)雜交易，對(duì)該交易是否按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則處理存在疑問(wèn)）；
3.利用商業(yè)中介進(jìn)行交易，而此項(xiàng)安排似乎不具有明確的商業(yè)理由；
4.管理層由一人或少數(shù)人控制，且缺乏補(bǔ)償性控制；
5.治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告或內(nèi)部控制實(shí)施的監(jiān)督無(wú)效；
6.組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定，例如，難以確定對(duì)被審計(jì)單位持有控制性權(quán)益的組織或個(gè)人，或者存在異常的法律實(shí)體或管理層級(jí)，或高級(jí)管理人員、法律顧問(wèn)或治理層頻繁更換。
（三）態(tài)度或借口
1.非財(cái)務(wù)管理人員過(guò)度參與或過(guò)于關(guān)注會(huì)計(jì)政策的選擇或重大會(huì)計(jì)估計(jì)的確定；
2.管理層過(guò)于關(guān)注保持或提高被審計(jì)單位的股票價(jià)格或利潤(rùn)趨勢(shì)；
3.管理層向分析師、債權(quán)人或其他第三方承諾實(shí)現(xiàn)激進(jìn)的或不切實(shí)際的預(yù)期；
4.管理層未對(duì)個(gè)人事務(wù)與公司業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分。
需要說(shuō)明的是，以上列示的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素僅是舉例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能識(shí)別出其他不同的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。上述舉例也并非在所有情況下都相關(guān)，對(duì)于不同規(guī)模、不同所有權(quán)特征或情況的被審計(jì)單位而言，舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的重要性可能不同。
三、被審計(jì)單位通過(guò)關(guān)聯(lián)方實(shí)施舞弊的例子主要有哪些？
答：被審計(jì)單位通過(guò)關(guān)聯(lián)方實(shí)施舞弊的例子主要包括：
（一）關(guān)聯(lián)方交易是真實(shí)的，但管理層有意不在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出確認(rèn)、計(jì)量和披露
例如，被審計(jì)單位每月初向關(guān)聯(lián)方提供大額資金并在月末收回，但在銀行日記賬與往來(lái)賬中均不進(jìn)行記錄，亦未在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行披露，從而實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方長(zhǎng)期無(wú)償占用被審計(jì)單位資金的目的。
又如，為隱瞞關(guān)聯(lián)方向被審計(jì)單位輸送利益這一事實(shí)，被審計(jì)單位有意不在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易，這類交易通常包括被審計(jì)單位收到關(guān)聯(lián)方捐贈(zèng)的資金，關(guān)聯(lián)方豁免被審計(jì)單位的債務(wù)，或者關(guān)聯(lián)方無(wú)償為被審計(jì)單位承擔(dān)成本或費(fèi)用。
（二）利用第三方隱瞞關(guān)聯(lián)方交易
例如，被審計(jì)單位、關(guān)聯(lián)方和特定的第三方簽署背后協(xié)議，由被審計(jì)單位通過(guò)銀行向第三方發(fā)放委托貸款，然后第三方將資金提供給關(guān)聯(lián)方使用，導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方長(zhǎng)期占用被審計(jì)單位的資金。
又如，被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方與第三方簽訂服務(wù)合同，第三方向被審計(jì)單位提供勞務(wù)，但向關(guān)聯(lián)方開(kāi)具勞務(wù)發(fā)票，每月末由關(guān)聯(lián)方向第三方支付款項(xiàng)，隱瞞了關(guān)聯(lián)方為被審計(jì)單位承擔(dān)成本費(fèi)用的事實(shí)。
（三）以顯失公允的交易條款與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易但未在財(cái)務(wù)報(bào)表中如實(shí)完整披露
例如，被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格是按照巿場(chǎng)價(jià)格執(zhí)行的，但未披露該項(xiàng)交易的其他條款和條件（如信用條款、或有事項(xiàng)以及特定收費(fèi)等）與公平交易中的其他條款或條件存在顯著不同。
（四）與關(guān)聯(lián)方串通舞弊進(jìn)行虛假交易
例如，為實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)目的，被審計(jì)單位與不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的關(guān)聯(lián)方簽訂虛假銷售合同，通過(guò)轉(zhuǎn)移存貨的存放地點(diǎn)的形式制造商品已經(jīng)發(fā)出的假象，虛增營(yíng)業(yè)收入。
又如，被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方簽訂虛假的設(shè)備釆購(gòu)合同，以預(yù)付款的形式向關(guān)聯(lián)方支付釆購(gòu)款，但長(zhǎng)期不進(jìn)行結(jié)算，年末以合同終止為由收回預(yù)付款項(xiàng)。被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中不進(jìn)行相關(guān)披露或披露該項(xiàng)交易具有合理的商業(yè)理由，隱瞞了交易的真正目的是為了實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方無(wú)償占用被審計(jì)單位的資金。
再如，被審計(jì)單位分別在釆購(gòu)和銷售環(huán)節(jié)設(shè)立兩家公司，并能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，被審計(jì)單位應(yīng)將這兩家公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，被審計(jì)單位有意隱瞞其與此兩家公司之間存在的控制關(guān)系，其原因是受業(yè)績(jī)壓力影響，被審計(jì)單位在年末利用釆購(gòu)環(huán)節(jié)的公司偽造產(chǎn)品原材料釆購(gòu)合同和原材料入庫(kù)驗(yàn)收單等，要求釆購(gòu)環(huán)節(jié)的公司將原材料轉(zhuǎn)移儲(chǔ)存到被審計(jì)單位并向其支付材料釆購(gòu)款；同時(shí)，被審計(jì)單位利用銷售環(huán)節(jié)的公司偽造產(chǎn)品銷售合同、產(chǎn)成品出庫(kù)單和貨運(yùn)記錄等，將自身產(chǎn)品轉(zhuǎn)移儲(chǔ)存到銷售環(huán)節(jié)的公司并向其收取銷售款。通過(guò)與釆購(gòu)和銷售環(huán)節(jié)設(shè)立的直接受被審計(jì)單位控制的公司進(jìn)行串通，被審計(jì)單位的釆購(gòu)和銷售交易均有了真實(shí)的貨物流轉(zhuǎn)和資金流轉(zhuǎn)，并為被審計(jì)單位帶來(lái)大額利潤(rùn)。為避免將在釆購(gòu)和銷售環(huán)節(jié)設(shè)立的公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍而抵銷虛假交易產(chǎn)生的利潤(rùn)，被審計(jì)單位有意不在財(cái)務(wù)報(bào)表披露其與釆購(gòu)和銷售環(huán)節(jié)設(shè)立的公司之間存在的控制關(guān)系。
四、哪些情形或事項(xiàng)可能顯示存在管理層未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易？
答：《〈中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1323號(hào)——關(guān)聯(lián)方〉應(yīng)用指南》第22段列舉了被審計(jì)單位的某些安排的示例，這些安排可能顯示存在管理層未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易，包括：
（1）與其他機(jī)構(gòu)或人員組成不具有法人資格的合伙企業(yè)；
（2）按照超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的交易條款和條件，向特定機(jī)構(gòu)或人員提供服務(wù)的安排；
（3）擔(dān)保和被擔(dān)保關(guān)系。
具體而言，管理層未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易可能具有下列一項(xiàng)或多項(xiàng)特征：
（一）未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系
1.重大或非常規(guī)交易的交易對(duì)方曾經(jīng)與被審計(jì)單位或其實(shí)際控制人、關(guān)鍵管理人員等存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。
2.重大或非常規(guī)交易的交易對(duì)方的注冊(cè)地址或辦公地址與被審計(jì)單位或其集團(tuán)成員在同一地點(diǎn)或接近。
3.重大或非常規(guī)交易的交易對(duì)方的網(wǎng)站地址或其IP地址、郵箱域名等與被審計(jì)單位或其集團(tuán)成員相同或接近。
4.重大或非常規(guī)交易的交易對(duì)方的名稱與被審計(jì)單位或其集團(tuán)成員名稱相似。
5.重大或非常規(guī)交易的交易對(duì)方的實(shí)際控制人、關(guān)鍵管理人員或購(gòu)銷等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的員工姓名與公司管理層相近。
6.重大或非常規(guī)交易的交易標(biāo)的與交易對(duì)方或被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)范圍不相關(guān)。
7.重大或非常規(guī)交易的交易對(duì)方與被審計(jì)單位的實(shí)際控制人、關(guān)鍵管理人員等存在特殊關(guān)系，這種關(guān)系可能使后者能夠?qū)η罢呤┘又卮笥绊?，但從形式上看兩者不?gòu)成關(guān)聯(lián)方。
8.被審計(jì)單位僅能向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供極其有限的與重大或非常規(guī)交易的交易對(duì)方相關(guān)的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)也難以檢索到相關(guān)信息。
9.交易對(duì)方長(zhǎng)期拖欠被審計(jì)單位的款項(xiàng)，但被審計(jì)單位仍繼續(xù)與其進(jìn)行交易。
10.交易對(duì)方是當(dāng)年新增的異常重要的客戶或供應(yīng)商。
（二）未披露的關(guān)聯(lián)方交易
1.交易金額重大，或?yàn)楸粚徲?jì)單位帶來(lái)大額利潤(rùn)。
2.交易發(fā)生頻次較少且交易時(shí)間接近于資產(chǎn)負(fù)債表日。
3.交易價(jià)格、交付方式及付款條件、結(jié)算方式等商業(yè)條款與其他客戶或供應(yīng)商明顯不同。例如，對(duì)其他供應(yīng)商釆用票據(jù)結(jié)算方式，而對(duì)某一新增供應(yīng)商釆用現(xiàn)金交易，或者釆用多方債權(quán)債務(wù)抵銷方式進(jìn)行結(jié)算。
4.付款人與銷售合同、發(fā)票所顯示的客戶名稱不一致，或收款人與釆購(gòu)合同、發(fā)票所顯示的供應(yīng)商名稱不一致。
5.與自然人發(fā)生的重大交易或非常規(guī)交易。
6.與同一客戶或其關(guān)聯(lián)公司同時(shí)發(fā)生銷售和釆購(gòu)業(yè)務(wù)。
7.交易規(guī)模與交易對(duì)方的業(yè)務(wù)規(guī)模明顯不符。
8.合同條款明顯不符合商業(yè)慣例或形式要件不齊備。
9.實(shí)際履行情況與合同條款明顯不符，例如，未按約定日期發(fā)貨或未按結(jié)算期付款；或者，商品發(fā)運(yùn)目的地為關(guān)聯(lián)方營(yíng)業(yè)場(chǎng)所所在地，而非合同約定的交貨地點(diǎn)。
10.交易形成的款項(xiàng)長(zhǎng)期以債權(quán)債務(wù)形式存在，購(gòu)銷貨款久拖不結(jié)。
11.不合常理且對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)具有實(shí)質(zhì)性影響的大額政府補(bǔ)助，如補(bǔ)助款項(xiàng)用途不明、未附有任何條件的補(bǔ)助，其真正來(lái)源可能是關(guān)聯(lián)方。
12.交易涉及在沒(méi)有被審計(jì)單位幫助的情況下不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財(cái)務(wù)能力完成交易的第三方。
13.為被審計(jì)單位提供擔(dān)?；虮粚徲?jì)單位為之提供擔(dān)保。
14.其他商業(yè)理由明顯不充分的交易。
五、在檢査文件和記錄以確定是否存在管理層和治理層未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為有必要檢査的文件和記錄包括哪些？
答：為確定是否存在管理層和治理層未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1323號(hào)——關(guān)聯(lián)方》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)獲取的銀行和律師詢證函回函、股東會(huì)和治理層會(huì)議紀(jì)要，以及其認(rèn)為必要的其他記錄和文件。
除《〈中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1323號(hào)——關(guān)聯(lián)方〉應(yīng)用指南》第21段所提及的內(nèi)容外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要的其他記錄或文件還可能包括但不限于：
（1）管理層會(huì)議紀(jì)要；
（2）如可行，控股股東或?qū)嶋H控制人的會(huì)議紀(jì)要；
（3）被審計(jì)單位對(duì)外提供的宣傳資料、網(wǎng)站主頁(yè)等。
六、如果識(shí)別出可能表明存在管理層未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息，為確定相關(guān)情況是否能夠證實(shí)關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮實(shí)施哪些程序？
答：《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1323號(hào)——關(guān)聯(lián)方》第二十二條規(guī)定，如果識(shí)別出可能表明存在管理層以前未識(shí)別出或未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定相關(guān)情況是否能夠證實(shí)關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的存在。
在確定時(shí)，如果認(rèn)為必要并且可行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮實(shí)施的程序的例子包括：
（1）調(diào)查重大或非常規(guī)交易的交易對(duì)方的背景信息，如股權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)范圍、法人代表和注冊(cè)地址；
（2）就交易對(duì)方與被審計(jì)單位的關(guān)系，詢問(wèn)直接參與交易的基層員工；
（3）對(duì)存有疑慮的重要客戶或供應(yīng)商進(jìn)行實(shí)地觀察或詢問(wèn)；
（4）向被審計(jì)單位的重要股東或關(guān)鍵管理人員進(jìn)行詢證；
（5）檢查銀行對(duì)賬單和大額資金往來(lái)交易；
（6）利用專家的工作，如反舞弊專家。
需要說(shuō)明的是，由于關(guān)聯(lián)方之間很可能串通舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施上述一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)程序，并不一定能夠證實(shí)關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的存在。
七、如果識(shí)別出可能表明存在管理層未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施程序后仍然無(wú)法確定是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)對(duì)？
答：由于關(guān)聯(lián)方之間彼此并不獨(dú)立，關(guān)聯(lián)方關(guān)系可能為管理層的串通舞弊、隱瞞或操縱行為提供更多的機(jī)會(huì)。因此，即使識(shí)別出可能表明存在管理層未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施追加的程序后，仍然有可能無(wú)法確定是否確實(shí)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易。
在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號(hào)——與治理層的溝通》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1323號(hào)——關(guān)聯(lián)方》的要求，將這一情況作為審計(jì)中的重大困難與治理層進(jìn)行溝通，要求治理層提供進(jìn)一步信息。通過(guò)該項(xiàng)溝通，還可以提醒治理層關(guān)注是否存在未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易。
在與治理層溝通并獲取其提供的進(jìn)一步信息后，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然無(wú)法確定是否存在管理層蓄意不向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易，按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)》等相關(guān)準(zhǔn)則的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這種情況對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)下列方式確定其影響：
（1）如果未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)。
（2）如果未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，以至于發(fā)表保留意見(jiàn)不足以反映情況的嚴(yán)重性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在可行時(shí)解除業(yè)務(wù)約定（除非法律法規(guī)禁止）；如果在出具審計(jì)報(bào)告之前解除業(yè)務(wù)約定被禁止或不可行，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。
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