第一節(jié) 金融資產(chǎn)分類

1.1 金融資產(chǎn)的概念

金融資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具以及具有從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利的資產(chǎn)

企業(yè)的金融資產(chǎn)主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、貸款、墊款、股權(quán)投資、債權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。

長期股權(quán)投資的確認和計量沒有在《金融工具確認與計量》準則中規(guī)范，但長期股權(quán)投資也屬于金融資產(chǎn)。   企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為三類

1.2 金融資產(chǎn)的分類

1. 金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)：

（1） 企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。

（2） 該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)設(shè)置“銀行存款”、“貸款”、“應(yīng)收賬款”、“債權(quán)投資”等科目核算分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

2. 金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：

（1） 企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標。

（2） 該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“其他債權(quán)投資”科目核算分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。3．按照上述 1 和 2 分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融

資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”科目核算以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也在本科目核算。

1.3 

金融資產(chǎn)的分類流程

【例題·多選題】

下列各種物資中，不應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)存貨核算的有（ ）。A.工程物資

B.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入用于建造辦公樓的土地 C.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入用于建造商品房的土地 D.受托代銷商品

【答案】ABD

【解析】工程物資并不是為在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的銷售或耗用而儲備，它是為了建造或維護固定資產(chǎn)而儲備的，其用途與存貨不同，不能作為“存貨”核算；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入用于建造辦公樓的土地屬于無形資產(chǎn)（土    地使用權(quán)），不屬于存貨；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于其特殊的企業(yè)性質(zhì)，其生產(chǎn)的產(chǎn)品為商品房，因此購入用于建造    商品房的土地屬于企業(yè)存貨；受托代銷商品由于其所有權(quán)不屬于企業(yè)，不符合存貨確認條件。

第二節(jié) 以攤余成本計量的金融資產(chǎn)

2.1 實際利率與實際利率法

實際利率法，是指計算金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本以及將利息收入或利息費用分攤計入各會計期間的方法。

實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預(yù)計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額或該金融負債攤余成本所使用的利率。在確定實際利率時，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負債所有合同條款（如提前還款、展期、看漲期權(quán)或其他類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上估計預(yù)期現(xiàn)金流量。

2.2 攤余成本

金融資產(chǎn)的攤余成本，應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果確定：

（1） 扣除已償還的本金。

（2） 加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額。

（3） 扣除累計計提的損失準備。

2.3 交易費用

金融資產(chǎn)的交易費用主要為購置過程中產(chǎn)生的傭金與相關(guān)手續(xù)費。

（1） 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)交易費用計入當(dāng)期損益。

（2） 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期綜合收益的金融資產(chǎn)和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)交易費用計入初始入賬價值。

2.4 以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的會計處理

（1）債權(quán)投資的初始計量

借：債權(quán)投資——成本(面值)

——利息調(diào)整(差額，也可能在貸方) 應(yīng)收利息(實際支付的款項中包含的利息)

貸：銀行存款等

（2）債權(quán)投資的后續(xù)計量

借：應(yīng)收利息(分期付息債券按票面利率計算的利息)

債權(quán)投資——應(yīng)計利息(到期一次還本付息債券按票面利率計算的利息）

貸：投資收益(債權(quán)投資期初賬面余額或期初攤余成本乘以實際利率計算確定的利息收入)

債權(quán)投資—利息調(diào)整(差額，利息調(diào)整攤銷額，也可能在借方)

（3）出售債權(quán)投資借：銀行存款等

貸：債權(quán)投資(成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息) 投資收益(差額，也可能在借方)

【例題】

甲公司于 2018 年 1 月 1 日從證券市場上購入 B 公司于 2017 年 1 月 1 日發(fā)行的債券作為以攤余成本計量的

金融資產(chǎn)進行核算，該債券期限為 3 年，票面年利率為 5%，每年 1 月 5 日支付上年度的利息，到期日為 2019

年 12 月 31 日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。購入債券時的實際年利率為 4%.甲公司購入債券的面值

為 1500 萬元，實際支付價款 1593.36 萬元，另支付相關(guān)交易費用 10 萬元。假定按年計提利息。

（1） 計算 2018 年 1 月 1 日該項金融資產(chǎn)的初始入賬價值并做相關(guān)會計分錄。

（2） 計算 2018 年 12 月 31 日該項金融資產(chǎn)的攤余成本并做出期末會計處理。

【答案】

（1）初始入賬價值（攤余成本）=1593.36+10-75=1528.36（萬元）  借：債權(quán)投資——成本 1500

——利息調(diào)整 28.36

應(yīng)收利息 75

貸：銀行存款 1603.36

（2）2018 年 12 月 31 日

攤余成本=1528.36×（1+4%）-1500×5%=1514.49（萬元）。

借：應(yīng)收股利 75

貸：債權(quán)投資——利息調(diào)整 61.13

投資收益 13.87

第三節(jié) 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期其他綜合收益的金融資產(chǎn)

3.1 會計處理原則

對于按照公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，其公允價值變動形成的利得或損失，除與套期會計有關(guān)外， 應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

（1） 分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的所有利得或損失，均應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，直至該金融資產(chǎn)終止確認或被重分類。但是，采用實際利率法計算的該金融資產(chǎn)的利息應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)計入各期損益的金額應(yīng)當(dāng)與視同其一直按攤余成本計量而計入各期損益的金額相等。該金融資產(chǎn)終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期

損益。

（2） 指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，除了獲得的股利（明確   代表投資成本部分收回的股利除外）計入當(dāng)期損益外，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。當(dāng)其終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入留存收益。

3.2 以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債務(wù)工具）的會計處理核算科目：其他債權(quán)投資

（1） 企業(yè)取得金融資產(chǎn)

借：其他債權(quán)投資——成本(面值)

——利息調(diào)整(差額，也可能在貸方) 應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)

貸：銀行存款等

注：若購買的債券為到期一次還本付息債券，則購買價款中包含的利息，記入“其他債權(quán)投資——應(yīng)計利息”科目。

（2） 資產(chǎn)負債表日計算利息

借：應(yīng)收利息(分期付息債券按票面利率計算的利息)

其他債權(quán)投資——應(yīng)計利息(到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息)

貸：投資收益(其他債權(quán)投資的期初賬面余額或攤余成本乘以實際利率計算確定的利息收入)   其他債權(quán)投資——利息調(diào)整(差額，也可能在借方)

（3） 資產(chǎn)負債表日公允價值正常變動

①公允價值上升

借：其他債權(quán)投資——公允價值變動貸：其他綜合收益

②公允價值下降 做相反分錄

（4） 出售其他債權(quán)投資借：銀行存款等

貸：其他債權(quán)投資(賬面價值)

投資收益(差額，也可能在借方)

同時：

借：其他綜合收益貸：投資收益

或相反分錄。

3.3 以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（權(quán)益工具）的會計處理核算科目：其他權(quán)益工具投資

（1） 企業(yè)取得金融資產(chǎn)

借：其他權(quán)益工具投資——成本(公允價值與交易費用之和) 應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

貸：銀行存款等

（2） 資產(chǎn)負債表日公允價值正常變動

①公允價值上升

借：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動貸：其他綜合收益

②公允價值下降做相反分錄

（3） 持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利

貸：投資收益

（4） 出售其他權(quán)益工具投資借：銀行存款等

貸：其他權(quán)益工具投資(賬面價值) 盈余公積

利潤分配——未分配利潤 (差額計入留存收益，也可能在借方) 同時：

借：其他綜合收益貸：盈余公積

利潤分配——未分配利潤 或相反分錄。

【例題】

甲公司于 20×9 年 1 月 1 日從股票二級市場以公允價值每股 15 元購入乙公司股票 300 萬股，占乙公司有表決權(quán)股份的 0.5%，另支付相關(guān)費用 40 萬元。甲公司將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資。20×9 年 5 月 10 日乙公司按照每 10 股 1.2 元支付現(xiàn)金股利，20×9 年 12 月 31 日，該

股票的市場價格為每股 13 元；甲公司預(yù)計該股票的價格下跌是暫時的，不考慮其他因素。下列關(guān)于甲公司 20

×9 年進行的賬務(wù)處理，正確的有（ ）。

（1）20×9 年購入該項股票投資的初始入賬價值

（2）20×9 年年末，因該股票投資確認其他綜合收益

（3）20×9 年年末，因該項投資計入當(dāng)期損益的金額

【答案】

（1）初始入賬價值=15*300+40=4540（萬元） 借：其他權(quán)益工具投資——成本 4540

貸：銀行存款 4540

（2）其他綜合收益=13*300-4540=-640（萬元） 借：其他綜合收益 640

貸：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動 640

（3）計入當(dāng)期損益（投資收益）=1.2*300/10=36（萬元） 借：銀行存款 36

貸：投資收益 36

第四節(jié) 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

4.1 股利的確認與會計處理

企業(yè)的股利分為現(xiàn)金股利和股票股利，本章所涉及的股利支付均為現(xiàn)金股利。  企業(yè)只有在同時符合下列條件時，才能確認股利收入并計入當(dāng)期損益：

（1） 企業(yè)收取股利的權(quán)利已經(jīng)確立；

（2） 與股利相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

（3） 股利的金額能夠可靠計量。

權(quán)益工具投資在持有期間獲得的現(xiàn)金股利，在被投資單位宣告發(fā)放時借記“應(yīng)收股利”貸記“投資收益”，在收到現(xiàn)金股利時，借記“銀行存款”貸記“應(yīng)收股利”。

4.2 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理核算科目：交易性金融資產(chǎn)

（1） 企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)——成本(公允價值) 投資收益(發(fā)生的交易費用)

應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利) 應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)

貸：銀行存款等

（2） 持有期間的股利或利息

借：應(yīng)收股利(被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例) 應(yīng)收利息(資產(chǎn)負債表日計算的應(yīng)收利息)

貸：投資收益

（3） 資產(chǎn)負債表日公允價值變動

①公允價值上升

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動貸：公允價值變動損益

②公允價值下降

借：公允價值變動損益

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動

【例題】

甲公司 2×17 年 12 月 20 日自證券市場購入乙公司發(fā)行的股票 100 萬股，共支付價款 860 萬元，其中包括

交易費用 4 萬元，甲公司將購入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。2×17 年 12 月 31 日，乙公司股票每

股收盤價為 9 元。2×18 年 3 月 10 日，甲公司收到乙公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利每股 1 元。2×18 年 3 月 20 日，

甲公司出售該項交易性金融資產(chǎn)，收到價款 950 萬元。不考慮其他因素。要求：

（1） 計算甲公司 2×17 年 12 月 20 日取得該項交易性金融資產(chǎn)的入賬價值。

（2） 計算甲公司從取得至出售該項交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認的投資收益。

（3） 計算甲公司出售該項交易性金融資產(chǎn)時對利潤總額的影響。

【答案】

（1）2×16 年 12 月 20 日取得該項交易性金融資產(chǎn)的入賬價值=860-4=856(萬元)。

（2） 取得時確認的投資收益為-4 萬元；持有期間取得的現(xiàn)金股利確認的投資收益=100×1=100(萬元)；出售時確認的投資收益=950-(860-4)=94(萬元)，甲公司從取得至出售該項交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認的投資收益

=-4+100+94=190(萬元)。

或：甲公司從取得至出售該項交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認的投資收益=現(xiàn)金流入(950+100)-現(xiàn)金流出860=190(萬元)。

（3） 出售時公允價值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益屬于損益類科目內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，不影響利潤總額，影響利潤總額的金額為出售價款與出售時資產(chǎn)賬面價值的差額，即甲公司出售該項交易性金融資產(chǎn)時影響利潤總額的金   額

=950-100×9=50(萬元)。2×16 年 12 月 20 日

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 856

投資收益 4

貸：銀行存款 860

2×17 年 12 月 31 日

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 44

貸：公允價值變動損益 44

2×18 年 3 月 10 日

借：銀行存款 950

貸：交易性金融資產(chǎn)——856

——公允價值變動 44

投資收益 50

借：公允價值變動損益 44

貸：投資收益 44

第五節(jié) 金融資產(chǎn)的重分類

5.1 金融資產(chǎn)重分類的原則

企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進行重分類。

企業(yè)對金融資產(chǎn)進行重分類，應(yīng)當(dāng)自重分類日起采用未來適用法進行相關(guān)會計處理，不得對以前已經(jīng)確認的利得、損失(包括減值損失或利得)或利息進行追溯調(diào)整。重分類日，是指導(dǎo)致企業(yè)對金融資產(chǎn)進行重分類的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變更后的首個報告期間的第一天。

需要注意的是，如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式?jīng)]有發(fā)生變更，而金融資產(chǎn)的條款發(fā)生變更但未導(dǎo)致終止確認時，不允許重分類。

1. 以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的重分類

（1） 企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)   應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

（2） 企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資

產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值進行計量，原賬面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預(yù)期信用損失的計量。

2. 以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的重分類

（1） 企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資

產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計量。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率的計量。

（2） 企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn)。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

3. 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的重分類

（1） 企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)   應(yīng)當(dāng)以其在重分類日的公允價值作為新的賬面余額。

（2） 企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn)。

【提示】

1、權(quán)益工具不得重分類。

2、債券類金融資產(chǎn)可以重分類。

第六節(jié) 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

6.1 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)（或其現(xiàn)金流量）讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方之外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：

（1） 企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他方。

（2） 企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔(dān)了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一個或多個最終收款方的合同義務(wù)，還應(yīng)同時滿足不墊付、不挪用、不延誤三個原則。

1. 金融資產(chǎn)終止確認的一般原則

金融資產(chǎn)終止確認，是指企業(yè)將之前確認的金融資產(chǎn)從其資產(chǎn)負債表中予以轉(zhuǎn)出。  轉(zhuǎn)出方控制轉(zhuǎn)入方，屬于內(nèi)部交易，不存在終止確認問題。

2. 金融資產(chǎn)終止確認的判斷流程

3. 符合終止確認條件時的計量

金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價+原直接計入其他綜合收益的公允價值變動累計利得(如為累計損失，應(yīng)為減項)-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值

以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（權(quán)益工具）公允價值變動形成的其他綜合收益， 不允許轉(zhuǎn)入損益，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入留存收益。

4. 不符合終止確認時的計量

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認條件的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)，所收到的對價確認為一項金融負債。此類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，不能將金融資產(chǎn)與所確認的金融負債相互抵銷。

第一節(jié) 金融資產(chǎn)分類

1.1 金融資產(chǎn)的概念

金融資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具以及具有從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利的資產(chǎn)

企業(yè)的金融資產(chǎn)主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、貸款、墊款、股權(quán)投資、債權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。

長期股權(quán)投資的確認和計量沒有在《金融工具確認與計量》準則中規(guī)范，但長期股權(quán)投資也屬于金融資產(chǎn)。   企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為三類

1.2 金融資產(chǎn)的分類

1. 金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)：

（1） 企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。

（2） 該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)設(shè)置“銀行存款”、“貸款”、“應(yīng)收賬款”、“債權(quán)投資”等科目核算分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

2. 金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：

（1） 企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標。

（2） 該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“其他債權(quán)投資”科目核算分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。3．按照上述 1 和 2 分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融

資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”科目核算以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也在本科目核算。

1.3 金融資產(chǎn)的分類流程

【例題·多選題】

下列各種物資中，不應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)存貨核算的有（ ）。A.工程物資

B.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入用于建造辦公樓的土地 C.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入用于建造商品房的土地 D.受托代銷商品

【答案】ABD

【解析】工程物資并不是為在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的銷售或耗用而儲備，它是為了建造或維護固定資產(chǎn)而儲備的，其用途與存貨不同，不能作為“存貨”核算；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入用于建造辦公樓的土地屬于無形資產(chǎn)（土    地使用權(quán)），不屬于存貨；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于其特殊的企業(yè)性質(zhì)，其生產(chǎn)的產(chǎn)品為商品房，因此購入用于建造    商品房的土地屬于企業(yè)存貨；受托代銷商品由于其所有權(quán)不屬于企業(yè)，不符合存貨確認條件。

第二節(jié) 以攤余成本計量的金融資產(chǎn)

2.1 實際利率與實際利率法

實際利率法，是指計算金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本以及將利息收入或利息費用分攤計入各會計期間的方法。

實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預(yù)計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額或該金融負債攤余成本所使用的利率。在確定實際利率時，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負債所有合同條款（如提前還款、展期、看漲期權(quán)或其他類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上估計預(yù)期現(xiàn)金流量。

2.2 攤余成本

金融資產(chǎn)的攤余成本，應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果確定：

（1） 扣除已償還的本金。

（2） 加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額。

（3） 扣除累計計提的損失準備。

2.3 交易費用

金融資產(chǎn)的交易費用主要為購置過程中產(chǎn)生的傭金與相關(guān)手續(xù)費。

（1） 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)交易費用計入當(dāng)期損益。

（2） 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期綜合收益的金融資產(chǎn)和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)交易費用計入初始入賬價值。

2.4 以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的會計處理

（1）債權(quán)投資的初始計量

借：債權(quán)投資——成本(面值)

——利息調(diào)整(差額，也可能在貸方) 應(yīng)收利息(實際支付的款項中包含的利息)

貸：銀行存款等

（2）債權(quán)投資的后續(xù)計量

借：應(yīng)收利息(分期付息債券按票面利率計算的利息)

債權(quán)投資——應(yīng)計利息(到期一次還本付息債券按票面利率計算的利息）

貸：投資收益(債權(quán)投資期初賬面余額或期初攤余成本乘以實際利率計算確定的利息收入)

債權(quán)投資—利息調(diào)整(差額，利息調(diào)整攤銷額，也可能在借方)

（3）出售債權(quán)投資借：銀行存款等

貸：債權(quán)投資(成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息) 投資收益(差額，也可能在借方)

【例題】

甲公司于 2018 年 1 月 1 日從證券市場上購入 B 公司于 2017 年 1 月 1 日發(fā)行的債券作為以攤余成本計量的

金融資產(chǎn)進行核算，該債券期限為 3 年，票面年利率為 5%，每年 1 月 5 日支付上年度的利息，到期日為 2019

年 12 月 31 日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。購入債券時的實際年利率為 4%.甲公司購入債券的面值

為 1500 萬元，實際支付價款 1593.36 萬元，另支付相關(guān)交易費用 10 萬元。假定按年計提利息。

（1） 計算 2018 年 1 月 1 日該項金融資產(chǎn)的初始入賬價值并做相關(guān)會計分錄。

（2） 計算 2018 年 12 月 31 日該項金融資產(chǎn)的攤余成本并做出期末會計處理。

【答案】

（1）初始入賬價值（攤余成本）=1593.36+10-75=1528.36（萬元）  借：債權(quán)投資——成本 1500

——利息調(diào)整 28.36

應(yīng)收利息 75

貸：銀行存款 1603.36

（2）2018 年 12 月 31 日

攤余成本=1528.36×（1+4%）-1500×5%=1514.49（萬元）。

借：應(yīng)收股利 75

貸：債權(quán)投資——利息調(diào)整 61.13

投資收益 13.87

第三節(jié) 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期其他綜合收益的金融資產(chǎn)

3.1 會計處理原則

對于按照公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，其公允價值變動形成的利得或損失，除與套期會計有關(guān)外， 應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

（1） 分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的所有利得或損失，均應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，直至該金融資產(chǎn)終止確認或被重分類。但是，采用實際利率法計算的該金融資產(chǎn)的利息應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)計入各期損益的金額應(yīng)當(dāng)與視同其一直按攤余成本計量而計入各期損益的金額相等。該金融資產(chǎn)終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期

損益。

（2） 指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，除了獲得的股利（明確   代表投資成本部分收回的股利除外）計入當(dāng)期損益外，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。當(dāng)其終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入留存收益。

3.2 以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債務(wù)工具）的會計處理核算科目：其他債權(quán)投資

（1） 企業(yè)取得金融資產(chǎn)

借：其他債權(quán)投資——成本(面值)

——利息調(diào)整(差額，也可能在貸方) 應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)

貸：銀行存款等

注：若購買的債券為到期一次還本付息債券，則購買價款中包含的利息，記入“其他債權(quán)投資——應(yīng)計利息”科目。

（2） 資產(chǎn)負債表日計算利息

借：應(yīng)收利息(分期付息債券按票面利率計算的利息)

其他債權(quán)投資——應(yīng)計利息(到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息)

貸：投資收益(其他債權(quán)投資的期初賬面余額或攤余成本乘以實際利率計算確定的利息收入)   其他債權(quán)投資——利息調(diào)整(差額，也可能在借方)

（3） 資產(chǎn)負債表日公允價值正常變動

①公允價值上升

借：其他債權(quán)投資——公允價值變動貸：其他綜合收益

②公允價值下降 做相反分錄

（4） 出售其他債權(quán)投資借：銀行存款等

貸：其他債權(quán)投資(賬面價值)

投資收益(差額，也可能在借方)

同時：

借：其他綜合收益貸：投資收益

或相反分錄。

3.3 以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（權(quán)益工具）的會計處理核算科目：其他權(quán)益工具投資

（1） 企業(yè)取得金融資產(chǎn)

借：其他權(quán)益工具投資——成本(公允價值與交易費用之和) 應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

貸：銀行存款等

（2） 資產(chǎn)負債表日公允價值正常變動

①公允價值上升

借：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動貸：其他綜合收益

②公允價值下降做相反分錄

（3） 持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利

貸：投資收益

（4） 出售其他權(quán)益工具投資借：銀行存款等

貸：其他權(quán)益工具投資(賬面價值) 盈余公積

利潤分配——未分配利潤 (差額計入留存收益，也可能在借方) 同時：

借：其他綜合收益貸：盈余公積

利潤分配——未分配利潤 或相反分錄。

【例題】

甲公司于 20×9 年 1 月 1 日從股票二級市場以公允價值每股 15 元購入乙公司股票 300 萬股，占乙公司有表決權(quán)股份的 0.5%，另支付相關(guān)費用 40 萬元。甲公司將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資。20×9 年 5 月 10 日乙公司按照每 10 股 1.2 元支付現(xiàn)金股利，20×9 年 12 月 31 日，該

股票的市場價格為每股 13 元；甲公司預(yù)計該股票的價格下跌是暫時的，不考慮其他因素。下列關(guān)于甲公司 20

×9 年進行的賬務(wù)處理，正確的有（ ）。

（1）20×9 年購入該項股票投資的初始入賬價值

（2）20×9 年年末，因該股票投資確認其他綜合收益

（3）20×9 年年末，因該項投資計入當(dāng)期損益的金額

【答案】

（1）初始入賬價值=15*300+40=4540（萬元） 借：其他權(quán)益工具投資——成本 4540

貸：銀行存款 4540

（2）其他綜合收益=13*300-4540=-640（萬元） 借：其他綜合收益 640

貸：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動 640

（3）計入當(dāng)期損益（投資收益）=1.2*300/10=36（萬元） 借：銀行存款 36

貸：投資收益 36

第四節(jié) 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

4.1 股利的確認與會計處理

企業(yè)的股利分為現(xiàn)金股利和股票股利，本章所涉及的股利支付均為現(xiàn)金股利。  企業(yè)只有在同時符合下列條件時，才能確認股利收入并計入當(dāng)期損益：

（1） 企業(yè)收取股利的權(quán)利已經(jīng)確立；

（2） 與股利相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

（3） 股利的金額能夠可靠計量。

權(quán)益工具投資在持有期間獲得的現(xiàn)金股利，在被投資單位宣告發(fā)放時借記“應(yīng)收股利”貸記“投資收益”，在收到現(xiàn)金股利時，借記“銀行存款”貸記“應(yīng)收股利”。

4.2 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理核算科目：交易性金融資產(chǎn)

（1） 企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)——成本(公允價值) 投資收益(發(fā)生的交易費用)

應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利) 應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)

貸：銀行存款等

（2） 持有期間的股利或利息

借：應(yīng)收股利(被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例) 應(yīng)收利息(資產(chǎn)負債表日計算的應(yīng)收利息)

貸：投資收益

（3） 資產(chǎn)負債表日公允價值變動

①公允價值上升

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動貸：公允價值變動損益

②公允價值下降

借：公允價值變動損益

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動

【例題】

甲公司 2×17 年 12 月 20 日自證券市場購入乙公司發(fā)行的股票 100 萬股，共支付價款 860 萬元，其中包括

交易費用 4 萬元，甲公司將購入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。2×17 年 12 月 31 日，乙公司股票每

股收盤價為 9 元。2×18 年 3 月 10 日，甲公司收到乙公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利每股 1 元。2×18 年 3 月 20 日，

甲公司出售該項交易性金融資產(chǎn)，收到價款 950 萬元。不考慮其他因素。要求：

（1） 計算甲公司 2×17 年 12 月 20 日取得該項交易性金融資產(chǎn)的入賬價值。

（2） 計算甲公司從取得至出售該項交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認的投資收益。

（3） 計算甲公司出售該項交易性金融資產(chǎn)時對利潤總額的影響。

【答案】

（1）2×16 年 12 月 20 日取得該項交易性金融資產(chǎn)的入賬價值=860-4=856(萬元)。

（2） 取得時確認的投資收益為-4 萬元；持有期間取得的現(xiàn)金股利確認的投資收益=100×1=100(萬元)；出售時確認的投資收益=950-(860-4)=94(萬元)，甲公司從取得至出售該項交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認的投資收益

=-4+100+94=190(萬元)。

或：甲公司從取得至出售該項交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認的投資收益=現(xiàn)金流入(950+100)-現(xiàn)金流出860=190(萬元)。

（3） 出售時公允價值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益屬于損益類科目內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，不影響利潤總額，影響利潤總額的金額為出售價款與出售時資產(chǎn)賬面價值的差額，即甲公司出售該項交易性金融資產(chǎn)時影響利潤總額的金   額

=950-100×9=50(萬元)。2×16 年 12 月 20 日

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 856

投資收益 4

貸：銀行存款 860

2×17 年 12 月 31 日

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 44

貸：公允價值變動損益 44

2×18 年 3 月 10 日

借：銀行存款 950

貸：交易性金融資產(chǎn)——856

——公允價值變動 44

投資收益 50

借：公允價值變動損益 44

貸：投資收益 44

第五節(jié) 金融資產(chǎn)的重分類

5.1 金融資產(chǎn)重分類的原則

企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進行重分類。

企業(yè)對金融資產(chǎn)進行重分類，應(yīng)當(dāng)自重分類日起采用未來適用法進行相關(guān)會計處理，不得對以前已經(jīng)確認的利得、損失(包括減值損失或利得)或利息進行追溯調(diào)整。重分類日，是指導(dǎo)致企業(yè)對金融資產(chǎn)進行重分類的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變更后的首個報告期間的第一天。

需要注意的是，如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式?jīng)]有發(fā)生變更，而金融資產(chǎn)的條款發(fā)生變更但未導(dǎo)致終止確認時，不允許重分類。

1. 以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的重分類

（1） 企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)   應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

（2） 企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資

產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值進行計量，原賬面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預(yù)期信用損失的計量。

2. 以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的重分類

（1） 企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資

產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計量。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率的計量。

（2） 企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn)。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

3. 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的重分類

（1） 企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)   應(yīng)當(dāng)以其在重分類日的公允價值作為新的賬面余額。

（2） 企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn)。

【提示】

1、權(quán)益工具不得重分類。

2、債券類金融資產(chǎn)可以重分類。

第六節(jié) 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

6.1 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)（或其現(xiàn)金流量）讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方之外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：

（1） 企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他方。

（2） 企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔(dān)了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一個或多個最終收款方的合同義務(wù)，還應(yīng)同時滿足不墊付、不挪用、不延誤三個原則。

1. 金融資產(chǎn)終止確認的一般原則

金融資產(chǎn)終止確認，是指企業(yè)將之前確認的金融資產(chǎn)從其資產(chǎn)負債表中予以轉(zhuǎn)出。  轉(zhuǎn)出方控制轉(zhuǎn)入方，屬于內(nèi)部交易，不存在終止確認問題。

2. 金融資產(chǎn)終止確認的判斷流程

3. 符合終止確認條件時的計量

金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價+原直接計入其他綜合收益的公允價值變動累計利得(如為累計損失，應(yīng)為減項)-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值

以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（權(quán)益工具）公允價值變動形成的其他綜合收益， 不允許轉(zhuǎn)入損益，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入留存收益。

4. 不符合終止確認時的計量

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認條件的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)，所收到的對價確認為一項金融負債。此類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，不能將金融資產(chǎn)與所確認的金融負債相互抵銷。