案例解讀房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅

季度、年度申報(bào)表填報(bào)說(shuō)明

裴玉梅

                            2018.5.15

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算及企業(yè)利潤(rùn)總額的計(jì)算

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得預(yù)售款時(shí)，會(huì)計(jì)上尚不符合收入確認(rèn)的條件。

房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理為：當(dāng)企業(yè)收到預(yù)售款項(xiàng)時(shí)，由于不符合收入的確認(rèn)原則，所以不確認(rèn)收入，而是作為負(fù)債計(jì)入預(yù)收賬款，待房屋交付給購(gòu)買(mǎi)方時(shí)，符合收入確認(rèn)條件，再確認(rèn)銷(xiāo)售收入。即：收到預(yù)售款項(xiàng)時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“預(yù)收賬款”；房屋交付給購(gòu)買(mǎi)方時(shí)，借記“預(yù)收賬款”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”。

結(jié)合案例：

（一）2016年會(huì)計(jì)核算（未完工）

該企業(yè)2016年主要預(yù)售的是九里一期住宅，當(dāng)年取得預(yù)售房款80000萬(wàn)元，其中：2016年5月1日之前取得預(yù)售收入20000萬(wàn)元，2016年5月1日之后取得預(yù)售收入60000萬(wàn)元。

由于2016年5月1日全面“營(yíng)改增”，營(yíng)改增前后會(huì)計(jì)核算以及計(jì)稅依據(jù)的構(gòu)成都發(fā)生了變化。為了簡(jiǎn)化核算，本文將2016年會(huì)計(jì)核算分為兩個(gè)期間來(lái)反映，分別列示如下：

1、2016年5月1日前

（1）收到預(yù)收款

借：銀行存款   20000

貸：預(yù)收賬款   20000

注意：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，此時(shí)出現(xiàn)了稅會(huì)差異。會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，而作為負(fù)債計(jì)入“預(yù)收賬款”中；但企業(yè)所得稅上應(yīng)視同取得應(yīng)稅收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中。

（2）營(yíng)業(yè)稅金及附加

2016年5月1日前取得預(yù)售收入應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。

依據(jù)《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

也就是在稅收上，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)只要銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)收到預(yù)收款，營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)就發(fā)生了，就應(yīng)該計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。

但會(huì)計(jì)上房地產(chǎn)預(yù)售收入不是銷(xiāo)售房地產(chǎn)的銷(xiāo)售收入，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在預(yù)售房產(chǎn)時(shí)不需要確認(rèn)銷(xiāo)售收入。

 即營(yíng)業(yè)稅時(shí)代房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收取的房屋預(yù)售款項(xiàng)，在稅收和會(huì)計(jì)上產(chǎn)生了稅會(huì)差異 ，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但稅收上要確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入，計(jì)算營(yíng)業(yè)稅金及附加 。

①　計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加 ：

    借：營(yíng)業(yè)稅金及附加     1120

        貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅  1000（20000*5%）

        貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)繳城建稅   70（1000*7%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)繳教育費(fèi)附加  30（1000*3%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)繳地方教育費(fèi)附加  20（1000*2%）

②　繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加 ：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅    1000

    借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)繳城建稅     70

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)繳教育費(fèi)附加  30

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)繳地方教育費(fèi)附加  20

貸：銀行存款                  1120

（3）預(yù)繳土地增值稅

按照《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。（這里稅會(huì)沒(méi)有差異）

財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)交納土地增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)字[1995]第015號(hào)）第四條規(guī)定，企業(yè)在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，按稅法規(guī)定預(yù)交的土地增值稅，借記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。待該房地產(chǎn)營(yíng)業(yè)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，再按規(guī)定轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目（注：財(cái)會(huì)字[ 2016]第22號(hào)已改為“稅金及附加”科目）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

繳納時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)繳土地增值稅   300（20000*1.5%）

貸：銀行存款                  300

2、2016年5月1日后（老項(xiàng)目簡(jiǎn)易計(jì)稅）

（1）收到預(yù)收款

借：銀行存款   60000

貸：預(yù)收賬款   60000

（2）預(yù)繳增值稅稅金及附加 ：

2016年5月1日全面營(yíng)改增后，房地產(chǎn)企業(yè)取得預(yù)售收入應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。但增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間發(fā)生了較大的變化。

①　稅會(huì)無(wú)差異

依據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：

納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；

先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。

收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)，是指納稅人銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)。

取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書(shū)面合同確定的付款日期；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

2016年4月，國(guó)家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)司在其編寫(xiě)的《全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)政策培訓(xùn)參考材料》中對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行了明確，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售所開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，待產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，再清算應(yīng)納稅款，并扣除已預(yù)繳的增值稅款。

據(jù)此，國(guó)家稅務(wù)總局口徑應(yīng)是銷(xiāo)售商品房產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。這一點(diǎn)在各省的營(yíng)改增答復(fù)中也有類(lèi)似規(guī)定，這里不再贅述。  

由此可以看出，營(yíng)改增以后，房地產(chǎn)企業(yè)收取的房屋預(yù)售款，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，增值稅上也不確認(rèn)應(yīng)稅收入的實(shí)現(xiàn)，只是為了保證國(guó)家稅款及時(shí)、均衡入庫(kù)，按預(yù)收賬款先預(yù)交3%增值稅，在確認(rèn)收入上“稅會(huì)”沒(méi)有差異。

②　預(yù)繳增值稅的計(jì)算和申報(bào)

依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率繳納增值稅。

應(yīng)預(yù)繳的稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照11%（注：依據(jù)財(cái)稅〔2018〕32號(hào)，自2018年5月1日起稅率調(diào)整為10%）的適用稅率計(jì)算；

適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。

一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月申報(bào)期向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)交稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。

③　預(yù)繳增值稅的會(huì)計(jì)處理

借：應(yīng)交稅費(fèi)-簡(jiǎn)易計(jì)稅-預(yù)繳增值稅 1714.2（60000/(1+5%)*3%）

（注：納稅義務(wù)發(fā)生后再?gòu)?/span>“預(yù)繳增值稅”轉(zhuǎn)入“未繳增值稅”）

  借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)繳城建稅     120

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)繳教育費(fèi)附加 51.43

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)繳地方教育費(fèi)附加  34.29

貸：銀行存款                     1920

（3）預(yù)繳土地增值稅

國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告“一、關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅應(yīng)稅收入確認(rèn)問(wèn)題：營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。

為方便納稅人，簡(jiǎn)化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：

土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款”

會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)繳土地增值稅 874.29[(60000-1714.29)*1.5%]

貸：銀行存款                  874.29

（4）發(fā)生期間費(fèi)用

2016年共發(fā)生期間費(fèi)用1500萬(wàn)元,其中：管理費(fèi)用600萬(wàn)元，銷(xiāo)售費(fèi)用600萬(wàn)元，財(cái)務(wù)費(fèi)用300萬(wàn)元

借：管理費(fèi)用  600

借：銷(xiāo)售費(fèi)用  600

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用  300

貸：銀行存款   1500

（5）結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)

借：本年利潤(rùn)  2620

   貸：管理費(fèi)用  600

貸：銷(xiāo)售費(fèi)用  600

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用  300

貸：營(yíng)業(yè)稅金及附加  1120

（6）計(jì)算填報(bào)2016年利潤(rùn)表

（二）2017年會(huì)計(jì)核算及利潤(rùn)情況

1、2017年7月九里一期完工，企業(yè)應(yīng)在完工當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)收入和有關(guān)成本。

（1）工程完工：

借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品-九里一期   160000       

  貸：開(kāi)發(fā)成本-九里一期   160000    

（2）確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)和結(jié)轉(zhuǎn)成本：

確認(rèn)收入：

借 預(yù)收賬款  80000

借  銀行存款  120000（此處簡(jiǎn)化了預(yù)收賬款的核算）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-九里一期 191428.57

{主營(yíng)業(yè)務(wù)收入=營(yíng)業(yè)稅收入（含稅）20000+增值稅收入（不含稅）171428.57[（60000+120000）/(1+5%)]}     

 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-簡(jiǎn)易計(jì)稅-未交增值稅 8571.43

[（60000+120000）/(1+5%)*5%=8571.43]

結(jié)轉(zhuǎn)成本：    

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-九里一期 160000        

貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品-九里一期    160000      

（3）計(jì)算繳納17年九里一期預(yù)繳增值稅（在項(xiàng)目地預(yù)繳）

借：應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅-預(yù)繳增值稅  3428.57

[ 120000/(1+5%)*3%=3428.57]

貸：銀行存款   3428.57

（4）計(jì)算九里一期應(yīng)補(bǔ)繳增值稅（在機(jī)構(gòu)地申報(bào)、補(bǔ)繳）

應(yīng)繳增值稅=（60000+12000）/（1+5%）*5%=8571.43萬(wàn)元

已預(yù)繳增值稅=5142.86萬(wàn)元

應(yīng)補(bǔ)繳增值稅=8571.43-5142.86=3428.57萬(wàn)

結(jié)轉(zhuǎn)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅-未繳增值稅  5142.86

    貸：應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅-預(yù)繳增值稅  5142.86（1714.29+3428.57）

補(bǔ)繳九里一期稅費(fèi)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅-未繳增值稅  3428.57

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城鎮(zhèn)維護(hù)建設(shè)稅 240     

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加   102.86   

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加 68.56

   貸：銀行存款                        3839.99 

（5）計(jì)算預(yù)繳九里一期土地增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)繳土地增值稅 1697.14

[（120000-3428.57-3428.57）*1.5%]

貸：銀行存款                  1697.14

（6）結(jié)轉(zhuǎn)九里一區(qū)已完工住宅稅金及附加：

依據(jù)財(cái)會(huì)[2016]22號(hào) 財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知，全面試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目名稱(chēng)調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車(chē)船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)；利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目調(diào)整為“稅金及附加”項(xiàng)目。（注：也包含土地增值稅）

會(huì)計(jì)處理如下：

借：稅金及附加    3900    

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交城建設(shè)稅  600（120+240+240）

   貸: 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交教育費(fèi)附加  257.15

（51.43+ 102.86+102.86）

貸:  應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交地方教育費(fèi)附加 171.42（34.29+68.57+68.56）

貸: 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交土地增值稅    2871.43（874.29+1697.14+2016年300）

（7）2017年9月九里二期開(kāi)始預(yù)售，當(dāng)年取得九里二期預(yù)售房款10000萬(wàn)元，其中：9月份取得預(yù)售收入3000萬(wàn)元（新項(xiàng)目，一般計(jì)稅方式）。

注意：應(yīng)交稅費(fèi)-預(yù)繳增值稅=81.08（3000/(1+11%)*3%）， 其他不再贅述。

（8）結(jié)轉(zhuǎn)1-3季度利潤(rùn)（正常核算是每月結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)，這里簡(jiǎn)化）

假定2017年元-9月共發(fā)生期間費(fèi)用1300萬(wàn)元，其中：管理費(fèi)用400萬(wàn)元，銷(xiāo)售費(fèi)用600萬(wàn)元，財(cái)務(wù)費(fèi)用300萬(wàn)元。

借：本年利潤(rùn)  165200

   貸：管理費(fèi)用        400

貸：銷(xiāo)售費(fèi)用        600

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用        300

貸：稅金及附加     3900

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本    160000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入   191428.57

     貸：本年利潤(rùn)        191428.57

（10）計(jì)算填報(bào)2017年1-3季度利潤(rùn)表

2、2017年10-12月，取得九里二期預(yù)售房款7000萬(wàn)元；發(fā)生期間費(fèi)用700萬(wàn)元，其中：管理費(fèi)用300萬(wàn)元，銷(xiāo)售費(fèi)用200萬(wàn)元，財(cái)務(wù)費(fèi)用200萬(wàn)元。計(jì)算填報(bào)2017年利潤(rùn)表。

未完待續(xù)-------（四）