2016年12月，中華人民共和國(guó)財(cái)政部頒布了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定的一系列影響廣泛的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。與原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則相比，本次準(zhǔn)則修訂的最大變化在于上市實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中將增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分，由此增加審計(jì)報(bào)告的信息量，從而使審計(jì)更透明，審計(jì)報(bào)告更具相關(guān)性和信息價(jià)值。
新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則自2017年1月1日起先行在A+H股公司以及按照中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)的H股公司中實(shí)施，并自2018年1月1日起全面實(shí)施。
一、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的出臺(tái)背景
國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）于2015年1月15日修訂或發(fā)布了相關(guān)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則適用于會(huì)計(jì)期間截至2016年12月15日或之后的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。
縱觀其他國(guó)家或地區(qū)，歐盟于2014年出臺(tái)了新的審計(jì)指令和公眾利益實(shí)體審計(jì)監(jiān)管要求，規(guī)定在針對(duì)公眾利益實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告中，應(yīng)指出最重要的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)措施等內(nèi)容。英國(guó)已于2013年要求上市公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中討論如何識(shí)別及應(yīng)對(duì)審計(jì)的主要風(fēng)險(xiǎn)。荷蘭、澳大利亞、美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）也相繼出臺(tái)了類(lèi)似的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。
自2005年啟動(dòng)實(shí)施準(zhǔn)則國(guó)際趨同戰(zhàn)略以來(lái)，我國(guó)已建立起一整套國(guó)際趨同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系。本次準(zhǔn)則修訂也是我國(guó)與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)保持趨同又一重大舉措。
二、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的出臺(tái)具有里程碑的意義
在原來(lái)的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則下，審計(jì)報(bào)告采用相對(duì)“標(biāo)準(zhǔn)化”的語(yǔ)言，使得審計(jì)報(bào)告具有一致性和可比性。然而近10年來(lái)，大量討論和研究活動(dòng)的結(jié)果表明許多審計(jì)報(bào)告使用者認(rèn)為 “樣本化”的審計(jì)報(bào)告無(wú)法使其獲取更多相關(guān)信息，以幫助他們?cè)u(píng)價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)以及被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，審計(jì)報(bào)告?zhèn)鬟f的信息與使用者做出經(jīng)濟(jì)決策所需的信息之間存在差距。
IAASB于2009年即開(kāi)始著手新審計(jì)報(bào)告的研討工作，經(jīng)過(guò)發(fā)布相關(guān)咨詢(xún)文件、準(zhǔn)則修訂建議、征求意見(jiàn)稿等一系列準(zhǔn)則制定過(guò)程，經(jīng)過(guò)六年的巨大努力，于2015年初最終批準(zhǔn)并發(fā)布了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)近幾十年來(lái)對(duì)審計(jì)報(bào)告的最大改變，對(duì)全球會(huì)計(jì)師行業(yè)來(lái)說(shuō)，堪稱(chēng)具有里程碑的意義。
關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為在當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中最為重要的事項(xiàng)，其可能包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域、以及當(dāng)期重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響等。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需要說(shuō)明該事項(xiàng)被認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中如何應(yīng)對(duì)該事項(xiàng)。
可以合理預(yù)期，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則將會(huì)根本改變審計(jì)報(bào)告模式，并促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層以及治理層之間進(jìn)行更有效的雙向溝通，并增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和投資者、分析師等相關(guān)人士之間的溝通。
筆者認(rèn)為，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則出臺(tái)的意義遠(yuǎn)不止于發(fā)布幾項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，而應(yīng)將其視作一次審計(jì)報(bào)告改革。通過(guò)溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中描述他們對(duì)相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的深入分析和審計(jì)應(yīng)對(duì)，有效的支持了報(bào)表使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，使審計(jì)價(jià)值得以釋放。
三、首年實(shí)施新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的分析和思考
（一）首年采用新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)概覽
對(duì)于2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，共有12家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)119家上市公司按照新審計(jì)準(zhǔn)則出具了審計(jì)報(bào)告。其中，96份為A+H股公司供內(nèi)陸使用的報(bào)告，其余為H股公司的審計(jì)報(bào)告或自愿提前采用新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則而出具的報(bào)告。
正如中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則所述，確定哪些事項(xiàng)以及多少事項(xiàng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要屬于職業(yè)判斷。需要在審計(jì)報(bào)告中包含的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量可能受被審計(jì)單位規(guī)模和復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的性質(zhì)，以及審計(jì)業(yè)務(wù)具體事實(shí)和情況的影響。
與預(yù)期一致，由于新審計(jì)報(bào)告覆蓋的行業(yè)是多元化的，新審計(jì)報(bào)告中涉及的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的類(lèi)型也十分廣泛。對(duì)于A+H股公司來(lái)說(shuō)，最常見(jiàn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及的領(lǐng)域包括：存貨及非流動(dòng)資產(chǎn)減值、金融資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)以及合并范圍及長(zhǎng)期股權(quán)投資，以上關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量占所有報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的比例接近75%。
（二）編寫(xiě)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)的思路探討
1. 確定審計(jì)中哪些重要事項(xiàng)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中可能有若干重點(diǎn)關(guān)注問(wèn)題，如何確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)呢？以下考慮因素可能會(huì)幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行思考：
1）財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域。審計(jì)中具有較高判斷性的領(lǐng)域可能包括長(zhǎng)期資產(chǎn)（包括商譽(yù)）減值、金融資產(chǎn)減值、流動(dòng)資產(chǎn)減值、公允價(jià)值的評(píng)估等。這些事項(xiàng)結(jié)果的不確定較高，因此固有風(fēng)險(xiǎn)也較高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)這些領(lǐng)域通常要針對(duì)方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)獲取證據(jù)，從不同來(lái)源獲取證據(jù)加以互相佐證、或者利用專(zhuān)家的工作等。從首年的審計(jì)報(bào)告中來(lái)看，這類(lèi)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量最多。
2）具有較高重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或存在特別風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定收入是假定具有舞弊風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。在實(shí)務(wù)中，也往往是注冊(cè)會(huì)計(jì)師最花費(fèi)精力的領(lǐng)域之一。因此，確定收入作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量也較多。
3）審計(jì)中的重大交易或事項(xiàng)。這一類(lèi)事項(xiàng)可能與已執(zhí)行審計(jì)工作相關(guān)但可能不被要求在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的事項(xiàng)。例如，在2016年中國(guó)工商銀行的審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通了與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息技術(shù)系統(tǒng)和控制對(duì)審計(jì)的影響，詳細(xì)描述了針對(duì)信息技術(shù)系統(tǒng)的審計(jì)方案。這樣的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)無(wú)疑體現(xiàn)出注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)業(yè)務(wù)、系統(tǒng)和財(cái)務(wù)報(bào)告流程的深入理解。
在此需要指出的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不一定要將整個(gè)相關(guān)流程、賬戶(hù)余額作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，而是可以選擇其中最為關(guān)鍵的部分。在確定哪些是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮哪些“最重要的事項(xiàng)”是有個(gè)性化的事項(xiàng)。例如，如果企業(yè)當(dāng)年有若干收購(gòu)，而其中一項(xiàng)收購(gòu)是最為重大和投入較多審計(jì)資源，則可以將該項(xiàng)收購(gòu)業(yè)務(wù)相關(guān)的審計(jì)事項(xiàng)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。另外，如果被審計(jì)單位的收入由若干項(xiàng)目組成，注冊(cè)會(huì)計(jì)師亦不一定需要參考其他同行業(yè)的案例，堆砌一些“通用”的措辭，而是可以挑選出最能體現(xiàn)其審計(jì)不同點(diǎn)的地方，確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)加以描述，更好的體現(xiàn)出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的“個(gè)性化”。
在確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，也需要和項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核合伙人進(jìn)行討論確定。
2. 撰寫(xiě)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的幾點(diǎn)考慮
首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)描述一個(gè)審計(jì)故事，而且報(bào)告使用者可能并非是一個(gè)專(zhuān)業(yè)人士，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要從使用者的角度考慮如何描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，讓其易懂、能吸引人讀下去、避免使用很專(zhuān)業(yè)的詞匯。比如，描述的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)闡明針對(duì)某個(gè)企業(yè)為什么某事項(xiàng)是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，業(yè)務(wù)、內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)聯(lián)性，為什么投入了大量的審計(jì)資源。再如，對(duì)于“實(shí)質(zhì)性分析程序”，可能很多非審計(jì)專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域的報(bào)告使用者真的不明白其內(nèi)涵，有人可能會(huì)疑問(wèn)，是實(shí)質(zhì)性分析程序和分析程序有什么區(qū)別？
其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)簡(jiǎn)潔和準(zhǔn)確的描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需將針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)領(lǐng)域的所有事項(xiàng)和審計(jì)程序全部描述出來(lái)，而是要挑選其中最為重要和相關(guān)的部分。還有，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在描述審計(jì)程序時(shí)，需要更具體，例如，在描述檢查程序說(shuō)，不要籠統(tǒng)地說(shuō)“我們進(jìn)行了檢查”，而是建議列舉出具體的檢查對(duì)象，比如銀行對(duì)賬單等等。另外，審計(jì)是一個(gè)有機(jī)整體，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)并不會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性和審計(jì)范圍割裂開(kāi)來(lái)，因此在撰寫(xiě)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也需要保持整體思維。
最后，建議在起草好關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以“向后退一步”，從讀者的角度挑戰(zhàn)自己一下，再次思考邏輯是否清楚，其描述的顆粒度（詳細(xì)程度）是否適當(dāng)？
（三）加強(qiáng)和管理層和治理層的溝通
在2013年開(kāi)始的英國(guó)審計(jì)報(bào)告改革中，除注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中描述如何應(yīng)對(duì)審計(jì)的主要風(fēng)險(xiǎn)外，按照英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)發(fā)布的《審計(jì)委員會(huì)指引》 ，審計(jì)委員會(huì)亦應(yīng)報(bào)告其認(rèn)定的與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的重大事項(xiàng)的信息，以及這些重大事項(xiàng)是如何解決的。在這樣的方式下，才使企業(yè)的披露和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告相匹配，從而共同促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量的提升。
相類(lèi)似的，中國(guó)證監(jiān)會(huì)在2016年12月出臺(tái)的《證監(jiān)會(huì)發(fā)布公告要求資本市場(chǎng)有關(guān)主體實(shí)施新審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則》[證監(jiān)會(huì)公告[2016]35號(hào)]中指出，“資本市場(chǎng)相關(guān)主體應(yīng)配合審計(jì)師執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則，強(qiáng)化管理層和治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任，確保財(cái)務(wù)信息真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。管理層和治理層應(yīng)保持與審計(jì)師的充分溝通，關(guān)注審計(jì)師如何確定、解決關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，以及如何在審計(jì)報(bào)告中披露這些事項(xiàng)?！?/span>
在審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要盡早和管理層和治理層溝通。在實(shí)務(wù)中，管理層和治理層往往需要考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的關(guān)鍵審計(jì)實(shí)現(xiàn)對(duì)其自身對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和其履行自身責(zé)任的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可以促使管理層和治理層進(jìn)一步審視并改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表或者年度報(bào)告的信息披露的細(xì)節(jié)。
四、總結(jié)
自改革開(kāi)放以來(lái)，伴隨著經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的發(fā)展，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在過(guò)去20余年取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的出臺(tái)彌合了報(bào)告使用者的信息預(yù)期差距，很好地回應(yīng)了審計(jì)報(bào)告改革者的呼聲。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施無(wú)疑大大提高了審計(jì)報(bào)告的信息含量，使審計(jì)更透明。隨著審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則深入實(shí)施，可以促進(jìn)相關(guān)人士對(duì)審計(jì)的理解和認(rèn)同，以及對(duì)上市公司相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)狀況的了解，審計(jì)價(jià)值有望得到進(jìn)一步釋放。
新審計(jì)報(bào)告是一項(xiàng)新生事物，就像一顆小樹(shù)需要不斷吸收陽(yáng)光雨露而成長(zhǎng)。準(zhǔn)則本身給了注冊(cè)會(huì)計(jì)師較多的判斷空間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師撰寫(xiě)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)體現(xiàn)了職業(yè)判斷和執(zhí)業(yè)水平，我們衷心地希望相關(guān)人士以開(kāi)放和積極的思維高度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)保持關(guān)注和指導(dǎo)。我們也希望更多相關(guān)人士能夠關(guān)注并參與審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施后的討論和后續(xù)研究工作。
可以預(yù)計(jì)，通過(guò)實(shí)施新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，可以使報(bào)告更具相關(guān)性、更具有信息含量、更能體現(xiàn)審計(jì)價(jià)值，從而更好的幫助報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師得以更好地服務(wù)于資本市場(chǎng)，進(jìn)一步助力中國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康發(fā)展！
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