【執(zhí)業(yè)規(guī)范解讀由福建省注冊會計師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考，注冊會計師在使用時應(yīng)當合理運用職業(yè)判斷?！??
財政部于2016年12月發(fā)布了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》(以下簡稱“1504號審計準則”)，用以規(guī)范注冊會計師如何確定關(guān)鍵審計事項以及如何在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，包括溝通的內(nèi)容和形式。1504號審計準則適用于對上市實體整套通用目的財務(wù)報表進行審計，以及注冊會計師決定或委托方要求在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的其他情形，或者是法律法規(guī)要求注冊會計師在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的情形。
由于1504號審計準則為一項新制定的準則，注冊會計師對準則條款的理解存在一定難度, 本執(zhí)業(yè)規(guī)范解讀針對1504號審計準則的常見問題予以解答。
問題一：為什么要求注冊會計師從與治理層溝通過的事項中選取關(guān)鍵審計事項？
答：1504號審計準則將關(guān)鍵審計事項定義為注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。關(guān)鍵審計事項從與治理層溝通過的事項中選取。
《中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》要求注冊會計師與被審計單位治理層溝通審計中發(fā)現(xiàn)的事項，包括注冊會計師對被審計單位會計實務(wù)（包括會計政策、會計估計和財務(wù)報表披露）重大方面的質(zhì)量的看法，審計工作中遇到的重大困難、已與管理層討論或需要書面溝通的審計中出現(xiàn)的重大事項等。由于與治理層或其下屬委員會的溝通通常構(gòu)成注冊會計師與被審計單位內(nèi)部最高層級的溝通，且這些事項通常對注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)或?qū)ω攧?wù)報表形成審計意見構(gòu)成挑戰(zhàn)，影響注冊會計師的總體審計策略以及對這些事項分配的審計資源和審計工作力度，或需要進行會計師事務(wù)所內(nèi)部或外部的咨詢，也是質(zhì)量控制復核人員在復核時需要考慮的事項，因而這些事項也是財務(wù)報表使用者特別感興趣的領(lǐng)域。但是，除導致注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表非無保留意見的事項外，這些事項雖較多與財務(wù)報表中披露的事項相關(guān)，卻并沒有體現(xiàn)在注冊會計師出具的審計報告中?；谕ㄟ^提高已執(zhí)行審計工作的透明度增加審計報告的溝通價值的宗旨，1504號審計準則要求注冊會計師從與治理層溝通過的事項中選取對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項，即關(guān)鍵審計事項，并在審計報告中向財務(wù)報表使用者溝通這些事項。
問題二：1504號審計準則要求注冊會計師首先從與治理層溝通過的事項中確定在執(zhí)行審計工作時重點關(guān)注過的事項，然后從中確定哪些事項對本期財務(wù)報表審計最為重要，從而構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。在確定重點關(guān)注過的事項時，是否需要將導致特別風險的交易或事項均確定為重點關(guān)注過的事項？
答：1504號審計準則要求注冊會計師在確定執(zhí)行審計工作時重點關(guān)注過的事項時考慮評估的重大錯報風險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風險。例如，涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域和重大的非常規(guī)交易通常可能被評估為特別風險，從而需要將其確定為重點關(guān)注過的事項。然而，這一要求并不意味著注冊會計師需要將所有導致特別風險的交易或事項均確認為重點關(guān)注過的事項。例如，《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責任》要求注冊會計師在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時，應(yīng)當基于收入確認存在舞弊的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險，并將這種由于舞弊導致的重大錯報風險確認為特別風險。這些風險是否需要重點關(guān)注，需要注冊會計師視其性質(zhì)而定，作出具體分析，不能一概而論。如果這些風險不需要重點關(guān)注，注冊會計師在確定關(guān)鍵審計事項時可能不必加以考慮。
問題三：1504號審計準則對注冊會計師確定的關(guān)鍵審計事項有無數(shù)量要求？
答：注冊會計師確定的關(guān)鍵審計事項的數(shù)量，受被審計單位的規(guī)模和復雜程度、業(yè)務(wù)和經(jīng)營環(huán)境的性質(zhì)，以及審計業(yè)務(wù)的具體事實和情況等因素的影響，需要注冊會計師作出重大職業(yè)判斷。在作出判斷時，注冊會計師需要以被審計單位和審計工作為背景，綜合考慮該事項對預期使用者理解財務(wù)報表整體的重要程度、與該事項相關(guān)的會計政策的復雜程度或主觀程度、對應(yīng)對該事項需要付出的審計努力的性質(zhì)和程度等多項因素。因此，1504號審計準則并未對注冊會計師應(yīng)確定的關(guān)鍵審計事項的數(shù)量作出規(guī)定。但需要注意的是：
1.基于通過提高已執(zhí)行審計工作的透明度增加審計報告的溝通價值這一宗旨，在對上市實體整套通用目的財務(wù)報表進行審計時，注冊會計師確定不存在任何一項需要在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項，這種情況可能是極為罕見的。
2.1504號審計準則將關(guān)鍵審計事項定義為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。基于“最為重要”這一考慮，注冊會計師不宜確定太多的關(guān)鍵審計事項。如果對關(guān)鍵審計事項進行冗長的列舉，將與其定義相抵觸，財務(wù)報表使用者亦無法判斷哪些事項“最為重要”。當然，這并不意味著關(guān)鍵審計事項只有一項。
問題四：1504號審計準則施行后，是否還可以在審計報告中增加強調(diào)事項段？
答：財政部于2016年12月發(fā)布了修訂后的《中國注冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調(diào)事項段或其他事項段》，即在1504號審計準則施行后，繼續(xù)保留有關(guān)強調(diào)事項段的規(guī)定，其原因是：
1.強調(diào)事項段不同于關(guān)鍵審計事項。強調(diào)事項段用于提及已在財務(wù)報表中恰當列報或披露且根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷認為對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要的事項。關(guān)鍵審計事項是注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項，選自注冊會計師與治理層溝通過的事項。從強調(diào)事項段和關(guān)鍵審計事項的定義看，他們的側(cè)重點有所不同，前者側(cè)重于財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要，后者側(cè)重于注冊會計師認為對本期財務(wù)報表審計最為重要。
2.對于非上市實體財務(wù)報表的審計，1504號審計準則不要求注冊會計師在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，因此，有必要繼續(xù)保留有關(guān)強調(diào)事項段的規(guī)定。
需要注意的是：
1.如果注冊會計師確定某事項為關(guān)鍵審計事項，同時該事項對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要，即亦符合強調(diào)事項段的標準，在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當在審計報告的“關(guān)鍵審計事項”部分描述該事項，不得對該事項使用強調(diào)事項段。
2.如果注冊會計師確定某事項為關(guān)鍵審計事項，同時還確定存在其他的對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要的事項，在這種情況下，注冊會計師需要在審計報告 “關(guān)鍵審計事項”部分和“強調(diào)事項”部分分別進行描述。
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