我所接受一企業(yè)委托，擔(dān)任涉嫌偷稅罪初審抗訴的辯護人，我接受指派出庭辯護，今年七月十五日某中級人民法院開庭審理了此案。現(xiàn)就這樁涉嫌偷稅罪案件的辯護策略及方法與各位同仁共享。
一、基本案情
2006年11月至2007年4月間，某市地稅局稽查局根據(jù)舉報對某企業(yè)自2001年1月1日至2006年12月31日繳納地方稅情況進行了檢查，稽查認(rèn)定期間少交稅款包括營業(yè)稅及附加、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、印花稅、個人所得稅、車船使用稅合計353元，其中：偷稅349元，滯納金173萬元，稅務(wù)處理決定書責(zé)令補交少交稅款及滯納金，同時處以所偷稅款1倍的罰款。該企業(yè)主要從事市場服務(wù)管理，具體是承租了市區(qū)一塊場地，改造成市場，該企業(yè)為商戶提供經(jīng)營場地包括房屋或者攤位，提供物業(yè)服務(wù)，收取租金及物業(yè)費，市場繁華。
該企業(yè)實行查賬征收，期間稅務(wù)機關(guān)檢查過二次，2002年檢查2001年度納稅情況，查補稅款17萬元，罰款0.8萬元。2006年檢查2005年納稅情況，對部分扣除項目進行了納稅調(diào)整增加，沒有行政處罰。
稅務(wù)稽查機關(guān)在稽查的過程中，公安機關(guān)以涉嫌偷稅犯罪立案偵察，對企業(yè)法人采取了強制措施。2008年10月初審判決偷稅罪成立，判處企業(yè)罰金523萬元、法定代表人有期徒刑5年、財務(wù)主管有期徒刑三年緩刑三年，被告人上訴，二審法院因證據(jù)不足等原因，判決發(fā)回重審。2009年2月28日《中華人民共和國刑法修正案（七）》公布實施，原審法院再審，判決公訴機關(guān)指控偷逃稅的事實成立，根據(jù)刑法修正案七不予追究刑事責(zé)任。公訴機關(guān)認(rèn)為法院適用法律不當(dāng)，提起抗訴，被告人對認(rèn)定的偷稅稅額不服，但考慮到案子久拖不了，加上稅款、滯納金和罰款已經(jīng)交納，沒有提出上訴。
二、抗訴階段的焦點問題及準(zhǔn)備
經(jīng)過初審、重審，加上被告人的態(tài)度，本案的焦點問題就落在了一個關(guān)鍵問題，那就是一審法院對偷逃稅款適用刑法修正案七是否適當(dāng)，是否具備不予追究刑事責(zé)任的條件；還有就是一個前提，一審認(rèn)定的偷逃稅稅額是否事實清楚、證據(jù)是否充分適當(dāng)。
在準(zhǔn)備出庭階段，我翻閱了有關(guān)案卷，偷稅數(shù)額的確定是稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)處理決定書和稅務(wù)行政處罰決定書，還關(guān)注了稅款、滯納金及罰款的交款時間，五年內(nèi)是否有因偷逃稅款給予過行政處罰等問題，初步形成了適用刑法修正案七適當(dāng)，偷逃稅數(shù)額計算確認(rèn)不合法及證據(jù)不足的辯護意見。法庭調(diào)查階段，適時詢問被告人對判決書確定的偷逃稅稅額有無異議，向法庭出示了房產(chǎn)抵押稅務(wù)處理決定書下發(fā)之前，查封扣押房產(chǎn)保全措施的證據(jù)，質(zhì)證了公訴人出示的2002年稅務(wù)機關(guān)對被告人的行政處罰決定。
三、公訴人公訴意見
在辯論階段，公訴人認(rèn)為刑法修正案七明確規(guī)定，“有第一款行為（偷逃稅行為），經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”因此，緊緊抓住二點，一是按規(guī)定被告人繳納查補稅款應(yīng)該在公安機關(guān)立案偵查采取拘留等強制措施前，而不是判決前，本案被告人繳納稅款、滯納金、罰款是在公安機關(guān)立案偵查采取拘留等強制措施后，足以證明不是主動繳納接受處罰，因此不符合適用條件；二是被告人自1999年至今多次受到行政機關(guān)行政處罰，有免予刑事處罰的例外情節(jié)，不能適用免予刑事處分的規(guī)定。
四、辯護策略
針對公訴人的指控理由，當(dāng)即形成了先守后攻，后發(fā)制人的辯護策略。首先依據(jù)被告人在稅務(wù)機關(guān)處理決定下發(fā)前后補交稅款、滯納金及罰款的時間為突破口，駁斥公訴人的意見，其次分析被告人因偷逃稅款受過行政處罰的次數(shù)，得出五年內(nèi)沒有受過行政處罰的結(jié)論，第三提出稅款數(shù)額錯誤，證據(jù)不足的理由，取得了明顯的效果。
關(guān)于被告人是否及時主動履行納稅義務(wù)，其判斷的關(guān)鍵點是稅款的繳納是否在稅務(wù)處理決定等下發(fā)以后的規(guī)定時間內(nèi)，而不是公安機關(guān)是否采取強制措施后。對此，我從稅務(wù)行政文書的制作時間、送達時間、規(guī)定的交款時間及被告人實際交款時間抗辯。如果被告人實際交款時間在《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》下發(fā)之前或者規(guī)定時間內(nèi)，那么就符合法律規(guī)定的，否則不符合。經(jīng)審理查明，被告人分次在《稅務(wù)處理決定書》送達之前送達之后15日（《稅務(wù)處理決定書》規(guī)定送達15日內(nèi)交款）之前交清了稅款，罰款雖然在《稅務(wù)行政處罰決定書》下發(fā)之后，但是被告人就行政處罰提起了行政復(fù)議，在行政復(fù)議結(jié)論下發(fā)后即繳納，行政復(fù)議的提起終止了行政處罰決定的效力，行政復(fù)議決定代替了行政處罰決定，因此仍然在規(guī)定的時間以內(nèi)繳納。
至于稅款滯納金罰款繳納是在公安機關(guān)采取強制措施，我提出公安機關(guān)行政拘留在稅務(wù)稽查結(jié)論尚未送達之前采取了，也就是說，在稅務(wù)機關(guān)稽查下發(fā)處理決定和處罰決定前，公安機關(guān)就采取了拘留等強制措施，但是不能否認(rèn)被告人“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的”事實。
關(guān)于免予刑事處罰的例外情節(jié)，也就是被告人是否因偷逃稅款在五年內(nèi)被稅務(wù)機關(guān)二次以上行政處罰。公訴人提出2002年9月，被告人因偷逃稅款稅務(wù)機關(guān)處罰過一次，2007年相同原因又行政處罰一次，并經(jīng)復(fù)議維持處罰決定繳納了罰款，因此已經(jīng)兩次，不符合適用免予刑事處罰的條件。
我提出，首先給與行政處罰的次數(shù)不以下發(fā)過幾次稅務(wù)處罰決定計算，而是應(yīng)該根據(jù)不同違法行為給予的生效的行政處罰計算；其次，行政處罰必須符合《行政處罰法》才是有效的，行政處罰法有一個基本原則就是“對當(dāng)事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰?！薄〉谌?、“五年內(nèi)”是指違法行為查處年度算起的前五年還是違法行為開始發(fā)生的前五年。公訴人為證明報告人五年內(nèi)曾多次因偷逃稅被稅務(wù)機關(guān)行政處罰，向法庭出示了稅務(wù)機關(guān)2002年9月對答辯人的行政處罰決定，認(rèn)為算是一次行政處罰，同時認(rèn)為2007年行政處罰算一次，這樣的話至少有兩次。對此，我提出如下意見：
第一、從提供的證據(jù)不難看出，2002年9月行政處罰是稅務(wù)稽查局檢查2001年1月至12月納稅情況時因有少交稅款而給予的行政處罰，也就是說被處罰的行為發(fā)生在2001年度，處罰是在2002年度，而現(xiàn)在審理的被告人涉嫌偷逃稅的年度是2001年至2006年，也就時說，本案涉嫌的違法行為包括2002年的行政處罰違法行為，2001年的行政違法行為是2001年至2006年稅務(wù)違法行為的一部分，包含在2007年的行政處罰里面，應(yīng)該是同一違法行為。
第二、2007年稅務(wù)行政處罰。稅務(wù)機關(guān)在對被告人2001年至2006年納稅情況進行稅務(wù)稽查后，確實進行了稅務(wù)行政處罰，下發(fā)了行政處罰決定書，但是由于涉嫌犯罪已經(jīng)移交司法機關(guān)處理，法院正在開庭審理此案。也就是說，行政處罰的案件現(xiàn)在變成了刑事司法案件，但是還是同一個違法行為，并不是獨立于本次審理案件以外的偷逃稅款行為，因此也就不能算為一次，如果算的話，那就是一個違法行為既有行政處罰又有刑事處罰，顯然是不合法理的。
第三，就2002年行政處罰，即使可以算為因偷逃稅款被稅務(wù)機關(guān)給予了一次行政處罰，要么需要提供2001年違法行為發(fā)生前5年因偷逃稅款給與行政處罰的證據(jù)，要么2002年的行政處罰因違法行為發(fā)生在2001年應(yīng)在五年以外。因為，本案審理的涉嫌偷逃稅違法行為持續(xù)時間從2001年開始，截至2006年，如果從2001年算起前五有兩次以上因偷逃稅的行政處罰那么不適用免予刑事處罰的規(guī)定，公訴機關(guān)舉不出相應(yīng)的證據(jù)；從另一方面，2002年行政處罰的違法行為發(fā)生在2001年，如果從本案處理的偷稅行為查出年度2006年往后算，前五年應(yīng)該是2002年，2001年發(fā)生的偷稅行為在五年外，不能視為五年內(nèi)逃避繳納稅款給予的行政處罰。
綜上，公訴機關(guān)認(rèn)為不能適用刑法修正案七免予行政處罰的理由不能成立，在審判長總結(jié)控辯雙方意見的過程中，得到了認(rèn)可。
如果說前面守，是為了正確執(zhí)行刑法修正案七，爭取和鞏固對委托人有利的判決，那么進攻就是要指出稅款確定的錯誤，維護稅法的尊嚴(yán)，體現(xiàn)注冊稅務(wù)師“正確執(zhí)行稅收法律法規(guī)，依法維護納稅人合法權(quán)益”的尊旨。
為此我提出，認(rèn)定偷稅罪，首先應(yīng)確定偷稅數(shù)額，也就是必需依法準(zhǔn)確計算應(yīng)繳而未繳納的稅款，有充分的證據(jù)證明，其次應(yīng)分析其是否存在主觀故意。本案審理的偷逃稅款，依據(jù)稅務(wù)機關(guān)的《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》認(rèn)定，從稅款計算及證據(jù)規(guī)則兩個方面考量都是站不住腳的，首先我用通俗地語言指出了稅務(wù)處理決定書明顯錯誤的地方，如企業(yè)所得稅為查賬征收企業(yè)，而稅務(wù)稽查處理改為核定征收，并且按照營業(yè)收入的3%計算應(yīng)交企業(yè)所得稅，扣除按賬申報繳納的所得稅后確定為偷稅數(shù)額，既不符合規(guī)定，又沒有政策依據(jù)；對認(rèn)定偷稅總額中比重較大的營業(yè)稅及附加，指出了營業(yè)稅計稅依據(jù)沒有扣除代收水電費支出等問題；房產(chǎn)稅轉(zhuǎn)租扣除租入支出不合理等。其次，我指出從證據(jù)原理上講，在稅收征納關(guān)系中，稅務(wù)機關(guān)與納稅人是矛盾雙方，是厲害關(guān)系人，采信一方提供的證據(jù)，有失公正，不符合證據(jù)規(guī)則，建議由經(jīng)法院備案的涉稅司法鑒定機構(gòu)進行少交稅款的司法鑒定。公訴人認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)是國家專業(yè)從事稅收征收管理的業(yè)務(wù)機關(guān)，其作出的行政行為可以作為證據(jù)使用，司法鑒定是專門的機構(gòu)就專門的事項作出的結(jié)論，稅務(wù)機關(guān)就是專門機構(gòu)，無需另外鑒定。我針對公訴人的發(fā)言，反問公訴人，在本案行政處理階段，稅務(wù)機關(guān)和被告人是否屬于管理和被管理的雙方，也就是矛盾的雙方，回答是肯定的。我進一步按照公訴人的觀點展開，矛盾的雙方一方作出的處理結(jié)論是絕對準(zhǔn)確的，偵查機關(guān)也就無需偵查，而公訴機關(guān)可以無需起訴審理，直接要求法院判決就可以。另外，稅務(wù)機關(guān)作出的處理決定都是準(zhǔn)確的，那么行政復(fù)議不需要，行政處罰聽證不需要，經(jīng)過歸謬，公訴人的說法顯然難以站住腳。
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