芻議稅務(wù)行政和解與調(diào)解
隨著《行政復(fù)議法實(shí)施條例》和新《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的頒布實(shí)施，我國(guó)首次以法定的形式確立了通過(guò)和解與調(diào)解解決稅務(wù)行政糾紛的途徑。運(yùn)用好稅務(wù)行政復(fù)議和解與調(diào)解功能，將有助于充分發(fā)揮稅務(wù)行政復(fù)議在解決稅務(wù)行政爭(zhēng)議、化解征納矛盾、構(gòu)建和諧征納關(guān)系的重要作用。
行政和解、調(diào)解是化解行政糾紛的一種極其有效的方法,糾紛的雙方當(dāng)事人本著互相諒解,自愿協(xié)商的原則,在平等協(xié)商的基礎(chǔ)上達(dá)成一致協(xié)議,從而合理地、徹底地解決糾紛矛盾。在調(diào)解過(guò)程中,調(diào)解人也可以通過(guò)整理出各種爭(zhēng)論點(diǎn)并提出解決問(wèn)題的建議,促使雙方當(dāng)事人進(jìn)行更加符合實(shí)際的、有效的溝通。但行政復(fù)議調(diào)解制度在我國(guó)法律上正式確立經(jīng)歷了一個(gè)從否定到肯定的過(guò)程。1990年頒布的《行政復(fù)議條例》第8條規(guī)定：“復(fù)議機(jī)關(guān)審理復(fù)議案件，不適用調(diào)解。”從制度上否定了在行政復(fù)議過(guò)程中適用調(diào)解的可能性。1999年《行政復(fù)議法》施行并同時(shí)廢止了《行政復(fù)議條例》，取消了行政復(fù)議不適用調(diào)解的禁止性規(guī)定，但并未明確行政復(fù)議過(guò)程中能否適用和解與調(diào)解。2007年頒布的《行政復(fù)議法實(shí)施條例》第40條、50條明確規(guī)定符合法定情形的行政復(fù)議案件可以適用和解、調(diào)解。2010年2月頒布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十章專門規(guī)定了稅務(wù)行政復(fù)議和解與調(diào)解制度，進(jìn)一步明確了行政復(fù)議調(diào)解在解決行政爭(zhēng)議、建設(shè)法治政府,構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)中的作用,指出了在什么情況下可以進(jìn)行行政復(fù)議調(diào)解,明確了調(diào)解在行政復(fù)議中的合法地位。
由于稅務(wù)行政復(fù)議兼具有行政性和司法性，它不同于純粹的行政職權(quán)活動(dòng)。這就決定了并非一切稅務(wù)行政爭(zhēng)議都可適用和解、調(diào)解。根據(jù)《行政復(fù)議法實(shí)施條例》和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)行政復(fù)議和解與調(diào)解制度適用以下四種情況：
（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)行使自由裁量權(quán)作出的具體行政行為。自由裁量行政行為是與羈束行政行為相對(duì)的一個(gè)概念，指行政法規(guī)范對(duì)行政行為的條件、范圍和程序等方面的規(guī)定并不明確、具體，行政主體在遵守行政法規(guī)范的同時(shí)還具有一定的選擇、裁量余地且需要根據(jù)實(shí)際情況所作的行政行為。在涉及自由裁量行為行政復(fù)議案件時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于稅法規(guī)定，可在行政裁量權(quán)的范圍內(nèi)處分行政權(quán)。這種處分權(quán)主要指變更權(quán)，即在法律允許的范圍內(nèi)變更行政權(quán)。能夠處分(變更)權(quán)力是和解、調(diào)解的前提，故涉及自由裁量行政行為的復(fù)議案件可以用和解與調(diào)解方式來(lái)解決。如納稅人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的處罰決定提起行政復(fù)議，申請(qǐng)人（納稅人）與被申請(qǐng)人（稅務(wù)機(jī)關(guān)）可以就罰款數(shù)額達(dá)成書面和解協(xié)議，申請(qǐng)人撤回復(fù)議申請(qǐng)，復(fù)議機(jī)關(guān)終止復(fù)議程序；復(fù)議機(jī)關(guān)也可以主動(dòng)進(jìn)行協(xié)調(diào)，引導(dǎo)爭(zhēng)議雙方交流溝通，平衡利益，并就罰款數(shù)額達(dá)成調(diào)解協(xié)議，終止復(fù)議程序。
（二）稅務(wù)行政賠償糾紛案件。稅務(wù)行政賠償糾紛是指稅務(wù)機(jī)關(guān)及其稅務(wù)人員違法行使行政職權(quán)，侵犯了行政相對(duì)人的合法權(quán)益造成損害，而依法承擔(dān)賠償責(zé)任的糾紛。稅務(wù)行政賠償糾紛可以適用調(diào)解是因?yàn)樾姓r償糾紛的核心是當(dāng)事人的人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)等權(quán)利是否受到損害，是否應(yīng)予以賠償以及應(yīng)在何種程度和范圍內(nèi)予以賠償?shù)膯?wèn)題，權(quán)利具有自由處分的性質(zhì)，存在進(jìn)行調(diào)解的基礎(chǔ)。稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅務(wù)行政相對(duì)人因行政賠償事宜發(fā)生糾紛，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)往往出現(xiàn)在賠償?shù)木唧w數(shù)額、范圍、程度等方面，雙方當(dāng)事人可以自行和解，行政復(fù)議機(jī)關(guān)也可以居中進(jìn)行調(diào)解，促成雙方達(dá)成合意。
（三）行政獎(jiǎng)勵(lì)糾紛案件。行政獎(jiǎng)勵(lì)是指行政主體依照條件和程序，對(duì)為國(guó)家和社會(huì)作出重大貢獻(xiàn)的單位和個(gè)人，給予物質(zhì)或精神鼓勵(lì)的具體行政行為。稅務(wù)行政獎(jiǎng)勵(lì)糾紛的核心是申請(qǐng)人的行為是否對(duì)為國(guó)家和社會(huì)作出重大貢獻(xiàn)，是否給予獎(jiǎng)勵(lì)，以及獎(jiǎng)勵(lì)數(shù)額等問(wèn)題，因權(quán)利具有自由處分的性質(zhì)，所以同樣存在和解與調(diào)解的基礎(chǔ)。如某個(gè)人舉報(bào)他人人偷稅行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查證屬實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)給予其2000元獎(jiǎng)勵(lì)，舉報(bào)人覺得獎(jiǎng)勵(lì)太少提起行政復(fù)議，復(fù)議階段雙當(dāng)事人可以就獎(jiǎng)勵(lì)金額達(dá)成和解協(xié)議，復(fù)議機(jī)關(guān)也可以居中調(diào)解，促成雙方就獎(jiǎng)勵(lì)金額達(dá)成合意。
（四）其他合理性問(wèn)題的具體行政行為。行政合理性原則，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為不僅要合法而且要合理，也就是稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量行為要做到合情、合理、恰當(dāng)和適度。根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定，稅務(wù)行政相對(duì)人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為存在不合理之處提起行政復(fù)議的，雙方當(dāng)事人也可以自行和解，行政復(fù)議機(jī)關(guān)也可以居中進(jìn)行調(diào)解，促成雙方達(dá)成合意結(jié)案。
根據(jù)《行政復(fù)議法實(shí)施條例》和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定的和解調(diào)解適用范圍可知，目前我國(guó)的行政復(fù)議糾紛還是采取有限和解與調(diào)解原則。和解與調(diào)解僅適用于復(fù)議當(dāng)事人對(duì)行政行為的合理性爭(zhēng)議，而對(duì)行政行為的合法性爭(zhēng)議不得通過(guò)和解與調(diào)解方式解決。如稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定某納稅人存在偷稅行為，并對(duì)其處以罰款處罰。納稅人認(rèn)為不存在偷稅行為提起行政復(fù)議，復(fù)議當(dāng)事人不得通過(guò)自行和解或調(diào)解而改變對(duì)偷稅行為的認(rèn)定（如改按編造虛假計(jì)稅依據(jù)行為進(jìn)行處理），復(fù)議機(jī)關(guān)只能就被申請(qǐng)人認(rèn)定的偷稅行為是否成立作出維持或撤銷決定。
應(yīng)當(dāng)看到,《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十章關(guān)于稅務(wù)行政復(fù)議和解與調(diào)解制度的規(guī)定仍然過(guò)于原則化,缺乏某些操作性要素。對(duì)此,提出如下建議:
(一)明確限定適用和解、調(diào)解制度的行政行為
根據(jù)行政復(fù)議法實(shí)施條例的規(guī)定,行政復(fù)議機(jī)關(guān)可予以調(diào)解的案件只有兩類:一類是公民、法人或者其他組織對(duì)行政機(jī)關(guān)行使法律、法規(guī)規(guī)定的自由裁量權(quán)作出的具體行政行為不服申請(qǐng)行政復(fù)議的案件;另一類是當(dāng)事人之間的行政賠償或者行政補(bǔ)償糾紛申請(qǐng)行政復(fù)議的案件。可以進(jìn)行和解的只有針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使法律、法規(guī)規(guī)定的自由裁量權(quán)作出的具體行政行為。而稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則擴(kuò)大了稅務(wù)行政復(fù)議和解、調(diào)解的范圍,將其界定為在自愿、合法的原則之下,行使自由裁量權(quán)作出的具體行政行為,如行政處罰、核定稅額、確定應(yīng)稅所得率等、行政賠償、行政獎(jiǎng)勵(lì)以及存在其他合理性問(wèn)題的具體行政行為都可以通過(guò)和解或調(diào)解方式解決爭(zhēng)議,終止稅務(wù)行政復(fù)議。
行政行為以受法律規(guī)范拘束的程度為標(biāo)準(zhǔn),可分為羈束行政行為與自由裁量行政行為。而在稅務(wù)行政復(fù)議和解、調(diào)解制度當(dāng)中,核心的就是關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使自由裁量權(quán)作出的具體行政行為。從學(xué)理的角度,行政行為以受法律規(guī)范拘束的程度為標(biāo)準(zhǔn),可分為羈束行政行為與自由裁量行政行為。羈束行政行為是指法律明確規(guī)定了行政行為的范圍、條件、程度、方法等,行政機(jī)關(guān)沒有自由選擇的余地,只能嚴(yán)格依照法律作出的行政行為,如征稅行為。而自由裁量的行政行為是指法律僅僅規(guī)定行政行為的范圍、條件、幅度和種類等等,由行政機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況決定如何適用法律而作出的行政行為。行政自由裁量權(quán)是指行政主體在行政管理活動(dòng)過(guò)程中在處理法律規(guī)定了一定幅度選擇權(quán)的行政事項(xiàng)時(shí)和在處理法律沒有明文規(guī)定的行政事項(xiàng)時(shí)進(jìn)行自由選擇的權(quán)力。可以說(shuō)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的絕大部分行政行為都屬于自由裁量的行政行為,那么這些行政行為只要符合稅務(wù)行政復(fù)議的條件是不是都可以進(jìn)行和解和調(diào)解呢?這樣的理解似乎有擴(kuò)大稅務(wù)行政復(fù)議和解與調(diào)解制度范疇的嫌疑,因此,建議界定可以進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議和解與調(diào)解的自由裁量的行政行為的范疇。
(二)完善對(duì)第三人權(quán)益的保護(hù)
稅務(wù)行政復(fù)議的參加人不僅包括申請(qǐng)人、被申請(qǐng)人,還包括第三人,在新的稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則中更突出對(duì)于第三人權(quán)益的保護(hù),貫徹于稅務(wù)行政復(fù)議的全程。例如,第三人不僅可以自己申請(qǐng)?jiān)V訟,行政復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為申請(qǐng)人以外的公民、法人或者其他組織與被審查的具體行政行為有利害關(guān)系的,可以通知其作為第三人參加行政復(fù)議。第三人可以委托1至2名代理人參加行政復(fù)議。第三人可以查閱除涉及國(guó)家秘密、商業(yè)秘密或者個(gè)人隱私外,被申請(qǐng)人提出的書面答復(fù)、作出具體行政行為的證據(jù)、依據(jù)和其他有關(guān)材料,行政復(fù)議機(jī)關(guān)不得拒絕等等。
但在稅務(wù)行政復(fù)議和解和調(diào)解的過(guò)程中卻沒有充分考慮第三人的利益。例如,根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則的規(guī)定,只要申請(qǐng)人和被申請(qǐng)人達(dá)成和解,并向行政復(fù)議機(jī)構(gòu)提交書面和解協(xié)議,就可以終止稅務(wù)行政復(fù)議。而在調(diào)解制度中,行政復(fù)議機(jī)關(guān)主要聽取申請(qǐng)人和被申請(qǐng)人的意見,行政復(fù)議調(diào)解書也是只要經(jīng)雙方當(dāng)事人簽字,即具有法律效力。但在和解與調(diào)解制度中都強(qiáng)調(diào),不損害社會(huì)公共利益和他人合法權(quán)益,這里的他人的合法權(quán)益就應(yīng)當(dāng)充分考慮第三人的權(quán)益。建議完善稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則中關(guān)于第三人在稅務(wù)行政復(fù)議和解與調(diào)解中的地位和其權(quán)益的保護(hù)。
(三)補(bǔ)足可能推翻和解、調(diào)解結(jié)果的情況
根據(jù)新稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則的規(guī)定,經(jīng)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)準(zhǔn)許和解終止行政復(fù)議的,申請(qǐng)人不得以同一事實(shí)和理由再次申請(qǐng)行政復(fù)議。這也是出于對(duì)行政成本的節(jié)約,但是,在有新的證據(jù)出現(xiàn)的情況下當(dāng)事人可否推翻原有協(xié)議重新申請(qǐng)復(fù)議,或有證據(jù)證明作出的原和解協(xié)議違背真實(shí)意思表示當(dāng)事人可否重新申請(qǐng)復(fù)議卻沒有明確規(guī)定,顯然新稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則在這一問(wèn)題上規(guī)定的不完整，建議補(bǔ)足在稅務(wù)行政復(fù)議中可能導(dǎo)致和解協(xié)議無(wú)效,重新提起稅務(wù)行政復(fù)議的情況。
(四)完善關(guān)于和解制度的規(guī)定
新規(guī)則對(duì)調(diào)解的規(guī)定較多也比較完善,但對(duì)和解的規(guī)定就顯得有些不足。主要問(wèn)題是沒有規(guī)定和解的程序、和解協(xié)議的主要內(nèi)容、和解協(xié)議的生效條件、和解協(xié)議除了終止行政復(fù)議外具不具有強(qiáng)制執(zhí)行力,不能申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行、以及不損害公共利益中的公共利益具體是指哪些利益等等。
建議進(jìn)一步完善新稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則中關(guān)于和解制度的規(guī)定,例如在和解過(guò)程中應(yīng)首先由申請(qǐng)人和被申請(qǐng)人就稅務(wù)行政復(fù)議事項(xiàng)達(dá)成和解;并由申請(qǐng)人或被申請(qǐng)人向復(fù)議機(jī)構(gòu)提交書面和解協(xié)議;在稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)審查和解協(xié)議內(nèi)容,證實(shí)確未損害社會(huì)公共利益和他人合法權(quán)益后;由稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)決定是否準(zhǔn)許和解并告知申請(qǐng)人、被申請(qǐng)人。再如,和解協(xié)議應(yīng)當(dāng)載明行政復(fù)議請(qǐng)求、案件基本情況和達(dá)成和解的結(jié)果,并且由申請(qǐng)人和被申請(qǐng)人簽字或者蓋章等等。
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