第一節(jié) 準(zhǔn)則概述
本準(zhǔn)則是2006年2月15日發(fā)布的38個具體準(zhǔn)則中篇幅最大、難度最大，但意義也很重大的一個準(zhǔn)則。
CAS22共包括8章58條內(nèi)容，分別是總則、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類、嵌入衍生工具、金融工具確認(rèn)、金融工具計量、金融資產(chǎn)減值、公允價值確定與金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具定義。
整個準(zhǔn)則的邏輯主線歸納為：范圍→分類→確認(rèn)與計量→公允價值。即在金融工具定義所限定的范圍內(nèi)，以對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債按照持有目的（交易意圖）進(jìn)行分類為前提，分別對四類金融工具進(jìn)行確認(rèn)與計量。
關(guān)于本準(zhǔn)則，作如下幾點(diǎn)說明：
第一，該準(zhǔn)則在我國的會計中引入了“金融工具”這個概念。金融工具這個概念對于很多人來說，可能比較陌生。也許有人會認(rèn)為，金融工具只有金融企業(yè)才有。其實(shí)，這是誤解?！澳愕膯挝挥薪鹑诠ぞ邌?？”，也許你會回答，因?yàn)槲覀児颈容^小，沒有購買過股票或債券，因此，我們沒有?！澳阕约河薪鹑诠ぞ邌?？”，如果你是一般的工薪階層，也許會說，我沒有。但我告訴你，以上回答是錯誤的。任何一個企業(yè)或單位都有金融工具，任何一個人或一個家庭，也有金融工具。甚至可以這樣說，你摸一摸自己的口袋，你可能就會發(fā)現(xiàn)金融工具的存在。為什么？后面解釋?？傊鹑诠ぞ呤嵌喾N多樣的，復(fù)雜的金融工具你可能沒有，但簡單的金融工具，你絕對會有。如果你沒有，你的生活就出問題了。
企業(yè)中原來的很多資產(chǎn)和負(fù)債，我們不稱其為金融工具，但引入這個概念后，我們就要稱其為金融工具了。這樣以來，原有的概念系統(tǒng)就打破了，就需要重新建立新的概念系統(tǒng)。
概念系統(tǒng)的重新建立，必然對于準(zhǔn)則體系的設(shè)計帶來影響，比如，原準(zhǔn)則中有一個投資準(zhǔn)則，而新準(zhǔn)則中，就其名稱而言，我們發(fā)現(xiàn)只有一個長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，長期債權(quán)投資、短期投資找不到了；再比如，在企業(yè)會計中，大家最為關(guān)注的應(yīng)收賬款問題，如果單純看準(zhǔn)則目錄，也找不到了。
第二，該準(zhǔn)則引入了公允價值計量屬性。原來作為短期投資購入的股票債券等，期末計量采用的“成本與市價孰低法”，也就是資產(chǎn)負(fù)債表日，要比較短期投資的成本與市價，哪一個低，就把哪一個作為短期投資的期末賬面價值，這顯然不是公允價值計量。在國際會計準(zhǔn)則中，是非常推崇公允價值計量屬性的，為了與國際會計準(zhǔn)則趨同，在新準(zhǔn)則中，我們引入了“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”等概念，對于這些資產(chǎn)期末計量完全采用公允價值計量。執(zhí)行新準(zhǔn)則之后，“成本與市價孰低法”將推出中國會計的舞臺，成為歷史。
第三，引入公允機(jī)制計量屬性之后，對于公允價值變動如何處理，這是一個普遍關(guān)心的問題。比如，一個企業(yè)購入10億元的股票，資產(chǎn)負(fù)債表日市場價格上升為15億元，這很令人感到高興，變動損益進(jìn)入利潤表的話，利潤會增加5個億。但如果資產(chǎn)負(fù)債表日市場價格變?yōu)?億元，這就讓人感到郁悶了，如果公允價值變動損益進(jìn)入利潤表，當(dāng)期利潤就會降低5個億。由此可以看出，引入公允價值計量屬性，雖然能夠客觀反應(yīng)企業(yè)的財務(wù)狀況，但對經(jīng)營成果的反應(yīng)，又讓人感到不可理解——如果資本市場不穩(wěn)定，會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營成果的大起大落，容易向市場傳遞企業(yè)經(jīng)營不穩(wěn)定的信號。針對這樣的問題，準(zhǔn)則中對于金融資產(chǎn)進(jìn)行了分類，與股票投資相關(guān)的有兩類：一類是以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。這兩類金融資產(chǎn)的共同點(diǎn)是，均采用公允價值計量，不同點(diǎn)在于對公允價值變動損益的處理不同。前者是進(jìn)入利潤表（即通過公允價值變動損益這個科目進(jìn)入當(dāng)期損益），后者是進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表（即將公允價值變動損益計入資本公積）。由此，又引出了下一個問題，企業(yè)購入的股票應(yīng)該劃分為哪一類？
第四，“管理層意圖”與會計處理。體現(xiàn)管理層意圖，是國際會計準(zhǔn)則在準(zhǔn)則設(shè)計層面上所表現(xiàn)出的一個基本特點(diǎn)。其實(shí)這樣一個特點(diǎn)，在我國原來的制度和準(zhǔn)則中也是有所體現(xiàn)的。比如，在新準(zhǔn)則發(fā)布之前，企業(yè)購入了10萬股的某種股票，如何進(jìn)行會計處理？是作為長期股權(quán)投資還是作為短期投資？對此，可能最容易想到的是持有期限是1年以內(nèi)，還是1年以上。如果是1年以內(nèi)，作為短期投資核算，如果是1年以上，作為長期股權(quán)投資核算。但這里的1年以內(nèi)和1年以上，又是如何確定的？顯然，這就是管理層意圖。
在新準(zhǔn)則中，管理層意圖得到進(jìn)一步強(qiáng)化，并且不同的意圖，對于企業(yè)的影響也比較大。比如，購入的股票如果劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，企業(yè)的利潤可能就會隨著該股票價格的波動而波動；如果劃分為可供出售金融資產(chǎn)，則企業(yè)的利潤就不會隨著股票價格的波動而波動。究竟應(yīng)該劃分為哪一類，這就需要管理層明確的確定。如果管理層不希望企業(yè)利潤的波動，就可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)，如果處于風(fēng)險管理或者其他目的考慮，也可以將其劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
在一般情況下，管理層意圖以及由此所決定的金融資產(chǎn)的劃分，體現(xiàn)了管理層的一種對外“承諾”，必須要得到遵守。如果承諾不能得到遵守，而是今天承諾，明天改變，這顯然是不能接受的。對此，準(zhǔn)則制定了明確的規(guī)定和懲罰性條款。比如，企業(yè)的金融資產(chǎn)如果劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，則不能重分類為其他類別的金融資產(chǎn)；其他類別的金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。再比如，企業(yè)將尚未到期的某項(xiàng)持有至到期投資在本會計年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大時，應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。
第五，該準(zhǔn)則還提出了關(guān)于混合工具中嵌入衍生工具分拆的問題，這對于財務(wù)報表更好地反映企業(yè)財務(wù)狀況具有重要意義。“嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中，使混合工具的全部或部分現(xiàn)金流量隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動的衍生工具。嵌入衍生工具與主合同構(gòu)成混合工具，如可轉(zhuǎn)換公司債券等?！?嵌入衍生工具相關(guān)的混合工具沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，且滿足相關(guān)條件的，該嵌入衍生工具應(yīng)當(dāng)從混合工具中分拆，作為單獨(dú)存在的衍生工具處理。
對于可轉(zhuǎn)換公司債券的處理，原來的做法是將其作為債務(wù)對待，并全部反映為資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，需要將其負(fù)債成分和權(quán)益成分進(jìn)行分拆，權(quán)益成分反映為資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益，負(fù)債成分反映為資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債。
兩種做法進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)，原做法下企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率要高于新準(zhǔn)則做法下的資產(chǎn)負(fù)債率，原因在于新準(zhǔn)則做法下，企業(yè)的負(fù)債降低和權(quán)益加大。毫無疑問，新準(zhǔn)則下的做法是更為科學(xué)合理的。
這里提醒大家注意一點(diǎn)，金融工具準(zhǔn)則涉及的很多內(nèi)容為非會計的內(nèi)容，如企業(yè)風(fēng)險管理等，對于其具體的運(yùn)作過程不熟悉的話，理解會計處理就比較困難。學(xué)習(xí)時，首先掌握我們經(jīng)常應(yīng)用到的內(nèi)容，比如股票、債券投資等，對于其他更為復(fù)雜的內(nèi)容，可以逐步去學(xué)習(xí)?，F(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理越來越重視風(fēng)險管理，作為一個會計人員，我們也需要適應(yīng)這種要求，樹立起相應(yīng)的觀念，并逐步學(xué)習(xí)相關(guān)的內(nèi)容。
第二節(jié) 準(zhǔn)則基本內(nèi)容講解
這里主要介紹如下幾個方面：（1）金融工具的概念與分類；（2）本準(zhǔn)則的適用范圍；（3）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類和計量；（4）金融資產(chǎn)減值。
2—1 金融工具的概念與分類
一、金融工具的概念
金融工具：是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。
二、金融工具的分類
1.金融工具的分類
價值衍生：其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關(guān)系。
【例】股票與認(rèn)股權(quán)證。
2.衍生金融工具的應(yīng)用
（1）農(nóng)產(chǎn)品期貨
（2）天氣期貨
美國最大的期貨交易所——芝加哥商業(yè)交易所（CME）2007年3月12日推出了颶風(fēng)期貨合約。
颶風(fēng)期貨標(biāo)的是Carvill颶風(fēng)指數(shù)（CHI），由一家獨(dú)立的再保險中介機(jī)構(gòu)Carvill根據(jù)美國國家氣象局下屬國家颶風(fēng)中心公開的數(shù)據(jù)計算，而期貨交易最小價格變動單位為0.1個CHI指數(shù)點(diǎn)，相當(dāng)于100美元。
（3）衍生產(chǎn)品在套利中的應(yīng)用
（4）衍生產(chǎn)品在股票投資中的應(yīng)用
2—2 本準(zhǔn)則的范圍
下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會計準(zhǔn)則：
（一）由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)范的長期股權(quán)投資，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》。
（二）由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》規(guī)范的股份支付，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》。
（三）債務(wù)重組，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》。
（四）因清償預(yù)計負(fù)債獲得補(bǔ)償?shù)臋?quán)利，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》。
（五）企業(yè)合并中合并方的或有對價合同，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》。
（六）租賃的權(quán)利和義務(wù)，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》。
（七）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》。
（八）套期保值，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》。
（九）原保險合同的權(quán)利和義務(wù)，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——原保險合同》。
（十）再保險合同的權(quán)利和義務(wù)，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號——再保險合同》。
（十一）企業(yè)發(fā)行的權(quán)益工具，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》。
2—3 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類和計量
交易性金融負(fù)債舉例
認(rèn)股權(quán)證全稱是股票認(rèn)購授權(quán)證，它由上市公司發(fā)行。給予持有權(quán)證的投資者在未來某個時間或某一段時間以事先確認(rèn)的價格購買一定量該公司股票的權(quán)利。權(quán)證表明持有者有權(quán)利而無義務(wù)。屆時公司股票價格上漲，超過認(rèn)股權(quán)證所規(guī)定的認(rèn)購價格，權(quán)證持有者按認(rèn)購價格購買股票，賺取市場價格和認(rèn)購價格之間的差價：若屆時市場價格比約定的認(rèn)購價格還低，權(quán)證持有者可放棄認(rèn)購。從內(nèi)容上看，認(rèn)股權(quán)證實(shí)質(zhì)上就是一種買入期權(quán)。
備兌權(quán)證屬于廣義的認(rèn)股權(quán)證，它也給予持有者以某一特定價格購買某種股票的權(quán)利，但和一般的認(rèn)股權(quán)證不同，備兌權(quán)證由上市公司以外的第三者發(fā)行。發(fā)行人通常都是資信卓著的金融機(jī)構(gòu)，或是持有大量的認(rèn)股對象公司股票以供投資者到時兌換，或是有雄厚的資金實(shí)力作擔(dān)保，能夠依照備兌權(quán)證所列的條款向投資者承擔(dān)責(zé)任。
某創(chuàng)新類證券公司發(fā)行以寶鋼正股為基礎(chǔ)的備兌認(rèn)購權(quán)證
借： 銀行存款 ×××
貸： 交易性金融負(fù)債 ×××
金融資產(chǎn)的重分類
一、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理
以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步劃分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
交易性金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等，就屬于交易性金融資產(chǎn)。衍生工具不作為有效套期工具的，也應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。
直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)基于風(fēng)險管理、戰(zhàn)略投資等需要而將其直接指定為以公允價值計量且其公允價值變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
【會計處理】
（一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)
企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)”科目（成本），按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 （公允價值）
投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）
應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）
貸：銀行存款等
【提示】這類金融資產(chǎn)在取得時，交易費(fèi)用要進(jìn)入投資收益。這種情況在會計處理中是一種很少見的情況。
公允價值中不含應(yīng)收利息或應(yīng)收股利。
（二）持有期間的股利或利息
交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。
借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例）
應(yīng)收利息（資產(chǎn)負(fù)債表日計算的應(yīng)收利息）
貸：投資收益
【提示】這里的應(yīng)收利息，是指分期付息、一次還本的債券。由于這類金融資產(chǎn)屬于企業(yè)的流動資產(chǎn)，因此，對于到期一次還本付息的債券，在資產(chǎn)負(fù)債表日不需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計提利息。
（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動
資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)”科目（公允價值變動），貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。
1.公允價值上升
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動
貸：公允價值變動損益
2.公允價值下降
借：公允價值變動損益
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動
【提示】所有以公允價值計量的資產(chǎn)的會計處理是相同的，比如，投資性房地產(chǎn)。如果期末賬面價值與公允價值不一致，要將賬面價值調(diào)整到公允價值的水平。至于差額的處理，不同的資產(chǎn)有所差異。交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)是計入公允價值變動損益，下面要介紹的可供出售金融資產(chǎn)是計入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）。
（四）出售交易性金融資產(chǎn)（兩筆分錄）
出售交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
借：銀行存款等
貸：交易性金融資產(chǎn)
投資收益（差額，也可能在借方）
同時：
借：公允價值變動損益（原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動）
貸：投資收益
或：借：投資收益
貸：公允價值變動損益
【提示】這里需要注意第二筆分錄。這筆分錄其目的是將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，以保證投資收益的完整。
【總結(jié)】關(guān)于交易性金融資產(chǎn)會計處理的四筆會計分錄（出售時的兩筆分錄也可合并為一筆分錄），每一筆分錄均涉及損益。
【例1】2007年1月1日，甲企業(yè)從二級市場支付價款l02萬元（含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息2萬元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用2萬元。該債券面值100萬元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：
（1）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息2萬元；
（2）2007年6月30日，該債券的公允價值為115萬元（不含利息）；
（3）2007年7月5日，收到該債券半年利息；
（4）2007年12月31日，該債券的公允價值為110萬元（不含利息）；
（5）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；
（6）2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價款ll8萬元（含1季度利息l萬元）。假定不考慮其他因素。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
（1）2007年1月1日，購入債券
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1000000
應(yīng)收利息 20000
投資收益 20000
貸：銀行存款 1040000
（2）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息
借：銀行存款 20000
貸：應(yīng)收利息 20000
（3）2007年6月30日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 150000
貸：公允價值變動損益 150000
借：應(yīng)收利息 20000
貸：投資收益 20000
（4）2007年7月5日，收到該債券半年利息
借：銀行存款 20000
貸：應(yīng)收利息 20000
（5）2007年12月31日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益
借：公允價值變動損益 50000
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 50000
借：應(yīng)收利息 20000
貸：投資收益 20000
（6）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息
借：銀行存款 20000
貸：應(yīng)收利息 20000
（7）2008年3月31日，將該債券予以出售
借：應(yīng)收利息 l0000
貸：投資收益 l0000
借：銀行存款 ll70000
公允價值變動損益 l00000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1000000
——公允價值變動 l00000
投資收益 l70000
借：銀行存款 l0000
貸：應(yīng)收利息 l0000
二、持有至到期投資
持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。
通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。
（1）到期日固定、回收金額固定或可確定
（2）有明確意圖持有至到期
（3）有能力持有至到期
“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。
（4）到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響
準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)將尚未到期的某項(xiàng)持有至到期投資在本會計年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大時，應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。”
但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：
1.出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率變化對該項(xiàng)投資的公允價值沒有顯著影響；
2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；
3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨(dú)立事件所引起。
【持有至到期投資的會計處理】
（一）企業(yè)取得的持有至到期投資
企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目（注意：即原制度的溢價、折價）。
借：持有至到期投資——成本（面值）
應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）
持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）
貸：銀行存款等
【提示】“持有至到期——成本”記錄的是面值。交易費(fèi)用記入了“持有至到期投資——利息調(diào)整”。這與交易性金融資產(chǎn)是不相同的。
（二）資產(chǎn)負(fù)債表日計算利息
資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。
持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資——應(yīng)計利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。
借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）
持有至到期投資——應(yīng)計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）
貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計算確定的利息收入）
持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）
【提示】這里需要注意債券的付息情況，不同情況下，有不同的處理方法。
做這筆分錄時，一般是先確定應(yīng)收利息或應(yīng)計利息，然后，確定根據(jù)攤余成本與實(shí)際利率的乘積確定投資收益。利息調(diào)整可以根據(jù)借貸平衡原理來做。
（三）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)
將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價值）
貸：持有至到期投資
資本公積——其他資本公積（差額，也可能在借方）
（四）出售持有至到期投資
出售持有至到期投資，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
借：銀行存款等
貸：持有至到期投資
投資收益（差額，也可能在借方）
【例2】20×0年1月1日，甲公司支付價款1000元（含交易費(fèi)用），從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。甲公司在購買該債券時，預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。
計算實(shí)際利率r：
59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5=1000元，由此得出r=10%。 年份期初攤余成本（a）實(shí)際利息（b）
（按10%計算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本
（d=a+b-c）
20×01000100591041
20×11041104591086
20×21086109591136
20×31136113591190
20×411901191250+590
根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：
（1）20×0年1月1日，購入債券
借：持有至到期投資——成本 l250
貸：銀行存款 l000
持有至到期投資——利息調(diào)整 250
（2）20×0年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等
借：應(yīng)收利息 59
持有至到期投資——利息調(diào)整 4l
貸：投資收益 l00
借：銀行存款 59
貸：應(yīng)收利息 59
（3）20×1年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等
借：應(yīng)收利息 59
持有至到期投資——利息調(diào)整 45
貸：投資收益 l04
借：銀行存款 59
貸：應(yīng)收利息 59
（4）20×2年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等
借：應(yīng)收利息 59
持有至到期投資——利息調(diào)整 50
貸：投資收益 l09
借：銀行存款 59
貸：應(yīng)收利息 59
（5）20×3年l2月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等
借：應(yīng)收利息 59
持有至到期投資——利息調(diào)整 54
貸：投資收益 ll3
借：銀行存款 59
貸：應(yīng)收利息 59
（6）20×4年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息和本金等
借：應(yīng)收利息 59
持有至到期投資——利息調(diào)整 60（250-41-45-50-54）
貸：投資收益 ll9
借：銀行存款 59
貸：應(yīng)收利息 59
借：銀行存款等 1250
貸：持有至到期投資——成本 l250
三、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，一般企業(yè)因銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等，由于在活躍的市場上沒有報價，回收金額固定或可確定，從而可以劃分為此類。
【貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會計處理】
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會計處理原則，大致與持有至到期投資相同。
與應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)相關(guān)的主要賬務(wù)處理
（一）應(yīng)收賬款
企業(yè)發(fā)生應(yīng)收賬款，按應(yīng)收金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，按確認(rèn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。收回應(yīng)收賬款時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
（二）應(yīng)收票據(jù)
1.企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到的開出、承兌的商業(yè)匯票，按商業(yè)匯票的票面金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，按確認(rèn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
2.持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額），借記“銀行存款”等科目，按貼現(xiàn)息部分，借記“財務(wù)費(fèi)用”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目（適用滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的情形）或“短期借款”科目（適用不滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的情形）。
3.將持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資，按應(yīng)計入取得物資成本的金額，借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
4.商業(yè)匯票到期，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。
【例3】甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為200 000元；增值稅銷項(xiàng)稅額為34 000元。當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認(rèn)條件。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
（1）銷售實(shí)現(xiàn)時
借：應(yīng)收票據(jù) 234 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 200 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34 000
（2）3個月后，應(yīng)收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項(xiàng)234 000元，存入銀行
借：銀行存款 234000
貸：應(yīng)收票據(jù) 234000
（3）如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，且銀行擁有追索權(quán)，則甲企業(yè)應(yīng)按票據(jù)面值確認(rèn)短期借款，按實(shí)際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額）與票據(jù)金額之間的差額確認(rèn)“財務(wù)費(fèi)用”。假定甲公司貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231 660元，則相關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 231 660
財務(wù)費(fèi)用 2 340
貸：短期借款 234 000
【例4】20×4年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為300 000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為51 000元，款項(xiàng)尚未收到。雙方約定， 乙公司應(yīng)于20×4年10月31日付款。 20×4年6月4日，經(jīng)與中國銀行協(xié)商后約定：甲公司將應(yīng)收乙公司的貨款出售給中國銀行，價款為263 250元；在應(yīng)收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計該批商品將發(fā)生的銷售退回金額為23 400元，其中，增值稅銷項(xiàng)稅額為3 400元，成本為 13 000元，實(shí)際發(fā)生的銷售退回由甲公司承擔(dān)。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，價款為23 400元。假定不考慮其他因素。
甲公司與應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
（1）20×4年6月4日出售應(yīng)收債權(quán)
借：銀行存款 263 250
其他應(yīng)收款 23 400
營業(yè)外支出 64 350
貸：應(yīng)收賬款 351 000
【提示】實(shí)際出售的應(yīng)收賬款為351000-23400；預(yù)計退回的部分轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”。出售應(yīng)收賬款的損失計入“營業(yè)外支出”。
（2）20×4年8月3日收到退回的商品
借：主營業(yè)務(wù)收入 20 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3 400
貸：其他應(yīng)收款 23 400
借：庫存商品 13 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 13 000
四、可供出售金融資產(chǎn)
可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（2）持有至到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。
【可供出售金融資產(chǎn)的會計處理】
（一）企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)
企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價值與交易費(fèi)用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。
企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息；借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目。
1.股票投資
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 （公允價值與交易費(fèi)用之和）
應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：銀行存款等
2.債券投資
（二）資產(chǎn)負(fù)債表日計算利息（債券投資）
資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。
可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。
借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）
可供出售金融資產(chǎn)—應(yīng)計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）
貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計算確定的利息收入）
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）
【提示】類似于持有至到期投資
（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動
資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。
1.公允價值上升
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
貸：資本公積——其他資本公積
2.公允價值下降
借：資本公積——其他資本公積
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
【提示】類似于交易性金融資產(chǎn)，所不同的是，公允價值變動損益計入了所有者權(quán)益
（四）資產(chǎn)負(fù)債表日減值（公允價值發(fā)生了明顯的變化）
確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目。
借：資產(chǎn)減值損失（減記的金額）
貸：資本公積——其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額）
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
【提示】這與一般資產(chǎn)減值損失的處理是不同的。
（五）減值損失轉(zhuǎn)回
對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計期間內(nèi)公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
貸：資產(chǎn)減值損失
若可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
貸：資本公積——其他資本公積
（六）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)
將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。
借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日按其公允價值）
貸：持有至到期投資
資本公積——其他資本公積（差額，也可能在借方）
（七）出售可供出售的金融資產(chǎn)
出售可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——成本、公允價值變動、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。
借：銀行存款等
貸：可供出售金融資產(chǎn)
資本公積——其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，也可能在借方）
投資收益（差額，也可能在借方）
【提示】與以公允價值計量且其變動進(jìn)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)比較，均存在持有期間公允價值變動損益轉(zhuǎn)出的問題，所不同的是，前者是變動計入了當(dāng)期損益，所以是將公允價值變動損益轉(zhuǎn)為投資收益，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入了資本公積，因此應(yīng)將資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。
【例5】乙公司于20×6年7月13日從二級市場購入股票l000 000股，每股市價l5元，手續(xù)費(fèi)30000元；初始確認(rèn)時，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
乙公司至20×6年12月31日仍持有該股票。該股票當(dāng)時的市價為16元。20×7年2月1日，乙公司將該股票售出，售價為每股l3元，另支付交易費(fèi)用13000元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下：
（1）20×6年7月13日，購入股票
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 l5 030 000
貸：銀行存款 l5 030 000
（2）20×6年l2月31日，確認(rèn)股票價格變動
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 970000
貸：資本公積——其他資本公積 970000
注：公允價值=16×100=1600萬元
賬面價值=1503萬元
公允價值與賬面價值的差額=1600-1503=97萬元
（3）20×7年2月1日，出售股票
借：銀行存款 l2987000
資本公積——其他資本公積 970000
投資收益 2043000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 l5030000
——公允價值變動 970000
銀行存款=100×13-1.3=1298.7萬元
【例6】20×7年1月1日，甲保險公司支付價款l028.244元購入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1000元，票面年利率為4%，實(shí)際利率為3%.利息每年末支付，本金到期支付。甲保險公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×7年12月31日，該債券的市場價格為1000.094元。假定不考慮交易費(fèi)用和其他因素的影響，甲保險公司的賬務(wù)處理如下：
（1）20×7年1月1日，購入債券
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 l000
——利息調(diào)整 28.244
貸：銀行存款 l028.244
【提示】類似于持有至到期投資
（2）20×7年12月31日，收到債券利息、確認(rèn)公允價值變動
實(shí)際利息=1028.244×3%=30.84732≈30.85（元）
應(yīng)收利息=1000×4%=40（元）
年末攤余成本=1028.244-（40-30.85）=1019.094（元）
借：應(yīng)收利息 40
貸：投資收益 30.85
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 9.15
【提示】通過這一筆分錄將可供出售金融資產(chǎn)原賬面價值調(diào)整到攤余成本。
借：銀行存款 40
貸：應(yīng)收利息 40
借：資本公積——其他資本公積 19
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 19
【提示】公允價值1000.094元，賬面價值1019.094元，由于可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量采用公允價值，所以，需要再將可供出售金融資產(chǎn)調(diào)低19元。通過這一筆分錄，將攤余成本又調(diào)整到公允價值。
賬面價值——攤余成本——公允價值
【例7】20×1年5月6日，甲公司支付價款10 160 000元（含交易費(fèi)用10 000元和已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利150 000元），購入乙公司發(fā)行的股票2 000 000股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
20×1年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利150 000元。
20×1年6月30日，該股票市價為每股5.2元。
20×1年12月31日，甲公司仍持有該股票；當(dāng)日，該股票市價為每股5元。
20×2年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利40 000 000元。
20×2年5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。
20×2年5月20日，甲公司以每股4.9元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓。
假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1）20×1年5月6日，購入股票
借：應(yīng)收股利 150 000
可供出售金融資產(chǎn)——成本 10 010 000
貸：銀行存款 10 160 000
【提示】交易費(fèi)用計入成本明細(xì)科目。持有至到期投資的交易費(fèi)用計入其利息調(diào)整明細(xì)科目。
（2）20×1年5月10日，收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款 150 000
貸：應(yīng)收股利 150 000
（3）20×1年6月30日，確認(rèn)股票的價格變動（5.2×200-1001=39萬元）
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 390 000
貸：資本公積——其他資本公積 390 000
（4）20×1年12月31日，確認(rèn)股票價格變動（5-5.2）×200=-40萬元
借：資本公積——其他資本公積 400000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 400 000
（5）20×2年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利4000×0.5%=20萬元
借：應(yīng)收股利 200 000
貸：投資收益 200 000
（6）20×2年5月13日，收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款 200000
貸：應(yīng)收股利 200 000
（7）20×2年5月20日，出售股票
借：銀行存款 9 800 000（4.9×200萬元）
投資收益 210000
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 10000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 10 010 000
資本公積——其他資本公積 10 000
假定甲公司將購入的乙公司股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，且20×1年12月31 日乙公司股票市價為每股4.8元，其他資料不變，則甲公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
（1）20×1年5月6日，購入股票
借：應(yīng)收股利 150 000
交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
投資收益 10 000
貸：銀行存款 10 160 000
（2）20×1年5月10日，收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款 150 000
貸：應(yīng)收股利 150 000
（3）20×1年6月30日，確認(rèn)股票的價格變動（5.2×200-1000=40萬元）
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 400 000
貸：公允價值變動損益 400 000
（4）20×1年12月31日，確認(rèn)股票價格變動200×（4.8-5.2）=-80萬元
借：公允價值變動損益 800 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 800 000
（5）20×2年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 200 000
貸：投資收益 200 000
（6）20×2年5月13日，收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款 200 000
貸：應(yīng)收股利 200000
（7）20×2年5月20日，出售股票
借：銀行存款 9 800 000
交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 400 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
投資收益 200 000
借：投資收益 400 000
貸：公允價值變動損益 400 000
2—4 金融資產(chǎn)的減值
一、確認(rèn)減值損失金融資產(chǎn)的范圍和基本程序
1.范圍
準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。”
由此規(guī)定可以看出，需要計提減值準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)包括一下三類：（1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（2）持有至到期投資；（3）可供出售金融資產(chǎn)。
2.基本程序
關(guān)于金融資產(chǎn)減值的基本程序，準(zhǔn)則規(guī)定：“對單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計入當(dāng)期損益。對單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。”
“單獨(dú)測試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)（包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測試。已單獨(dú)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。”
二、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計量
1.減值測試的基本原理。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本后續(xù)計量，其發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)在將該金融資產(chǎn)的賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。
2.減值轉(zhuǎn)回。對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
3.外幣金融資產(chǎn)減值。外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計量減值時再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。
【例8】20×5年1月1日，A銀行以“折價”方式向B企業(yè)發(fā)放一筆5年期貸款5 000萬元（實(shí)際發(fā)放給B企業(yè)的款項(xiàng)為4900萬元），合同年利率為10%。A銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，初始確認(rèn)該貸款時確定的實(shí)際利率為10.53%。
20×7年12月31日，有客觀證據(jù)表明B企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，A銀行據(jù)此認(rèn)定對B企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期20× 8年12月31日將收到利息500萬元，但20×9年12月31日僅收到本金2 500萬元。
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，20×7年12月31日A銀行對B企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的減值損失按該日確認(rèn)減值損失前的攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確定。
（1）20×7年12月31日未確認(rèn)減值損失前，A銀行對B企業(yè)貸款的攤余成本計算如下：
20×5年1月1日，對B企業(yè)貸款的攤余成本：4 900萬元
20×5年12月31日，對B企業(yè)貸款的攤余成本=4 900+4 900×10.53%（515.97，投資收益）-500（應(yīng)收利息）=4 915.97萬元
20×6年12月31日，對B企業(yè)貸款的攤余成本=4 915.97+4 915.97×10.53%-500=4933.62萬元
20×7年12月31日，對B企業(yè)貸款（確認(rèn)減值損失前）的攤余成本=4 933.62+4 933.62×10.53%-500=4 953.13萬元
（2）20×7年12月31日，A銀行預(yù)計從對B企業(yè)貸款將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算如下：
500×（1+10.53%）-1+2 500×（1+10.53%）-2=2 498.71萬元
（3）20×7年12月31日，A銀行應(yīng)確認(rèn)的貸款減值損失=4 953.13-2 498.71=2 463.42萬元
三、可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理
1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益（注：不能將發(fā)生的減值損失藏在資本公積中，而應(yīng)體現(xiàn)在利潤表里）。
2.對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。
3.可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。
【例9】20× 5年1月1日，ABC公司按面值從債券二級市場購入 MNO公開發(fā)行的債券10000張，每張面值100元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
20×5年12月31日，該債券的市場價格為每張100元。
20×6年，MNO公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價值下降為每張 80元。ABC公司預(yù)計，如MNO不采取措施，該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌。
20×7年，MN0公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月31日，該債券（即MN0公司發(fā)行的上述債券）的公允價值已上升至每張95元。
假定ABC公司初始確認(rèn)該債券時計算確定的債券實(shí)際利率為3%，且不考慮其他因素，則ABC公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
（1）20×5年1月1 日購入債券
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
（2）20×5年12月31日確認(rèn)利息、公允價值變動
借：應(yīng)收利息 30 000（100萬×3%）
貸：投資收益 30 000
借：銀行存款 30000
貸：應(yīng)收利息 30 000
債券的公允價值變動為零，故不作賬務(wù)處理。
（3）20×6年12月31 日確認(rèn)利息收入及減值損失
借：應(yīng)收利息 30 000
貸：投資收益 30 000
借：銀行存款 30 000
貸：應(yīng)收利息 30 000
借：資產(chǎn)減值損失 200 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 200 000（100萬元-80萬元）
由于該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌，ABC公司應(yīng)確認(rèn)減值損失。
（4）20×7年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失回轉(zhuǎn)
應(yīng)確認(rèn)的利息收入=（期初攤余成本1 000 000-發(fā)生的減值損失200000）×3%=24 000元
借：應(yīng)收利息 30 000
貸：投資收益 24000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 6000
借：銀行存款 30 000
貸：應(yīng)收利息 30 000
減值損失回轉(zhuǎn)前，該債券的攤余成本=1 000 000-200 000-6 000=794 000元
20×7年12月31日，該債券的公允價值=950 000元
應(yīng)回轉(zhuǎn)的金額=950 000-794 000=156 000元
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 156 000
貸：資產(chǎn)減值損失 156 000
【例10】20×5年1月1日，DEF公司從股票二級市場以每股15元的價格購入XYZ公司發(fā)行的股票2 000 000股，占XYZ公司有表決權(quán)股份的5%，對XYZ公司無重大影響，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利400 000元。
20×5年12月31日，該股票的市場價格為每股13元。DEF公司預(yù)計該股票的價格下跌是暫時的。
20×6年，XYZ公司因違犯相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，XYZ公司股票的價格發(fā)生下挫。至20×6年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股6元。
20×7年，XYZ公司整改完成，加之市場宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股10元。
假定20×6年和20×7年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素，則DEF公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
（1）20×5年1月1日購入股票
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 30 000 000
貸：銀行存款 30 000 000
（2）20×5年5月確認(rèn)現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 400 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 400 000
注：收到投資前的股利，沖減成本。此時，可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額=3000－40=2960（萬元）
借：銀行存款 400 000
貸：應(yīng)收股利 400 000
（3）20×5年12月31日確認(rèn)股票公允價值變動
借：資本公積——其他資本公積 3 600 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 3 600 000
【提示】賬面價值2960萬元，公允價值=13×200=2600萬元，應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)調(diào)低360萬元。
（4）20×6年12月31日，確認(rèn)股票投資的減值損失
借：資產(chǎn)減值損失 17 600000
貸：資本公積——其他資本公積 3 600 000
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 14 000 000
【提示】以前的公允價值變動損益有360萬元在資本公積之中，2006年又發(fā)生了：（13-6）×200=1400萬元，合計1760萬元。
（5）20×7年12月31日確認(rèn)股票價格上漲：（10-6）×200=800萬元。
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 8 000 000
貸：資本公積——其他資本公積 8 000 000
第三節(jié) 總結(jié)
本準(zhǔn)則盡管內(nèi)容很多，但從應(yīng)用的角度看，需要重點(diǎn)掌握以下幾個方面的內(nèi)容：
1.金融工具的含義
2.金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類及其計量
3.關(guān)于金融資產(chǎn)的重分類
4.金融資產(chǎn)的會計處理
（1）交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)按照公允價值計量；前者將公允價值的變動計入當(dāng)期損益，后者將公允價值變動計入資本公積。
（2）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)按攤余成本計量，資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實(shí)際利率計算確定利息收入。
5.金融資產(chǎn)減值的會計處理
（1）以公允價值計量且其變動計入到期損益的金融資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備
（2）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)計提減值準(zhǔn)備，方法是比較攤余成本和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，會計分錄為：借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”等科目。
對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。
（3）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益（注：不能將發(fā)生的減值損失藏在資本公積中，而應(yīng)體現(xiàn)在利潤表里）。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：資本公積——其他資本公積
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
這與一般資產(chǎn)減值損失的處理不同。第一，在資本公積中的累計損失要轉(zhuǎn)出；第二，貸方科目是“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”，而不是“××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。
【減值轉(zhuǎn)回】
①對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
貸：資產(chǎn)減值損失
②可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
貸：資本公積——其他資本公積
