第一章 總 論(鄭慶華，2007 )
一、本章考情分析
1．本章在考試中的地位：本章的題型為客觀題，一般為3分左右。本章理論性較強，為后續(xù)章節(jié)對會計要素的確認(rèn)、計量和報告奠定了理論基礎(chǔ)。
2．本章重點：會計信息的質(zhì)量要求、會計六要素的確認(rèn)與計量。
二、本章考點精講
本章內(nèi)容包括會計概述、財務(wù)報告的目標(biāo)、會計基本假設(shè)和會計基礎(chǔ)、會計信息質(zhì)量要求、會計要素及其確認(rèn)與計量原則、財務(wù)報告等。現(xiàn)將本章要點歸納如下：
一、財務(wù)報告目標(biāo)（資產(chǎn)負(fù)債觀：開啟新準(zhǔn)則的鑰匙）
財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。環(huán)境——理論——方法
會計目標(biāo)理論在西方會計理論結(jié)構(gòu)中占要十分重要的地位，是西方會計理論結(jié)構(gòu)的理論基石。會計目標(biāo)理論存在兩個學(xué)派：
1．受托責(zé)任學(xué)派
（1）二十世紀(jì)20年代（1920），現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，股權(quán)集中（如80％），大股東要考核經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績，反映受托責(zé)任的履行情況，確定經(jīng)營者。為反映經(jīng)營業(yè)績，就需要確定收益，從而強調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、劃分收益性支出和資本性支出。
（2）在受托責(zé)任觀下，會計本質(zhì)上不是一個計價的過程，而是收入和成本費用的配比過程，資產(chǎn)負(fù)債表淪為成本攤銷表，如在資產(chǎn)負(fù)債表中有大量的待攤費用和預(yù)提費用，計量屬性主要采用歷史成本。受托責(zé)任學(xué)派因注重收益，形成了收入費用觀。
2．決策有用學(xué)派
（1）二十世紀(jì)70年代（1970），隨著公司規(guī)模越來越大，股權(quán)越來越分散（如第一大股東占13％），大部分股東不再關(guān)注于選擇經(jīng)營者，而是通過分析資產(chǎn)負(fù)債表中反映的預(yù)期給企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量信息，決定是買入股票還是賣出股票（即由用手投票變成用腳投票）。決策有用學(xué)派是在證券市場日益擴大化和規(guī)范化的歷史經(jīng)濟背景下形成的。
（2）證券市場分析師、財務(wù)分析師為了分析公司的投資價值，非常關(guān)注公司未來的現(xiàn)金流量；在資產(chǎn)負(fù)債表中，可以通過資產(chǎn)預(yù)測未來的現(xiàn)金流入，通過負(fù)債預(yù)測未來的現(xiàn)金流出。決策有用觀因注重資產(chǎn)負(fù)債，形成資產(chǎn)負(fù)債觀。
從二十世紀(jì)70年代后，人們更重視資產(chǎn)負(fù)債表所提供的信息，逐漸從“收入費用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)?#8220;資產(chǎn)負(fù)債觀”，成為制定準(zhǔn)則的主要依據(jù)。我國新準(zhǔn)則就是采用了“資產(chǎn)負(fù)債觀”來制定的，由于采用了資產(chǎn)負(fù)債觀，使會計確認(rèn)、計量的方法發(fā)生了一系列重大變化。因此，應(yīng)深刻認(rèn)識資產(chǎn)負(fù)債觀，才能對新準(zhǔn)則有一個高層次的把握。
（3）資產(chǎn)負(fù)債觀是指會計準(zhǔn)則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計量；然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。現(xiàn)將兩種收益的計算的比較如下：
①在收入費用觀下：收益=收入—費用，應(yīng)分別確認(rèn)收入和費用。 發(fā)生額
②在資產(chǎn)負(fù)債觀下：收益=年末凈資產(chǎn)—年初凈資產(chǎn)（假定沒有所有者投入，也沒有向投資者分配利潤）。
【例】資產(chǎn)負(fù)債觀下收益的計算。假設(shè)2006年末和2007年末有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債資料如下：
資產(chǎn)負(fù)債簡表（2006年12月31日）
資產(chǎn) 金額（萬元） 權(quán)益 金額（萬元）
貨幣資金 2 其他應(yīng)付款 20
交易性金融資產(chǎn)（股票） 18（市價；投入20）
其他應(yīng)收款 20（可收回）
固定資產(chǎn)（房產(chǎn)） 120（市價） 凈資產(chǎn) 140
合計 160（公允價值） 合計 160
資產(chǎn)負(fù)債簡表（2007年12月31日）
資產(chǎn) 金額（萬元） 權(quán)益 金額（萬元）
貨幣資金 10 其他應(yīng)付款 0
交易性金融資產(chǎn)（股票） 10（市價）
其他應(yīng)收款 30（可收回）
固定資產(chǎn)（房產(chǎn)） 130（＋10） 凈資產(chǎn) 180
合計 180（公允價值） 合計 180
2007年收益=年末凈資產(chǎn)—年初凈資產(chǎn)=180－140＝40（萬元）（全面收益、綜合收益）
兩者對收益的計算思路不同，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，采用了全面收益的觀點，即收益中包含了已實現(xiàn)的收益，還包括未實現(xiàn)收益（公允價值變動收益）。
（4）為了反映資產(chǎn)、負(fù)債的真實情況，提高信息的相關(guān)性，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，主要計量屬性采用公允價值。我國在這次會計改革中，新準(zhǔn)則的制定也采用了資產(chǎn)負(fù)債觀，在許多具體準(zhǔn)則中，可以看到“公允價值”的運用，并成為這次會計改革最引人注目的亮點。比如：交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量、投資性房地產(chǎn)可以用公允價值計量、非貨幣性交換和債務(wù)重組收到的存貨等應(yīng)該以公允價值計量等。
此外，資產(chǎn)負(fù)債觀的典型運用有：存貨發(fā)出取消了后進先出法；所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法等。 二、會計基本假設(shè)
1．會計主體，是指企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告的空間范圍。只有確定了空間范圍，才能提供恰當(dāng)?shù)男畔ⅰ?br>2．持續(xù)經(jīng)營，是指在可以預(yù)見的將來，企業(yè)將會按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停業(yè)，也不會大規(guī)模削減業(yè)務(wù)。在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下，企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為前提。如固定資產(chǎn)（建筑物）可以按照30年計提折舊。
3．會計分期，是指將一個企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動期間劃分為若干連續(xù)的、長短相同的期間。在會計分期假設(shè)下，會計核算應(yīng)劃分會計期間，分期結(jié)算賬目和編制財務(wù)報告。
會計期間分為年度和中期。年度和中期均按公歷起訖日期確定。中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間，如月報、季報、半年報。
4．貨幣計量，是指會計主體在財務(wù)會計確認(rèn)、計量和報告時以貨幣計量，反映會計主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。以貨幣計量為假設(shè)，可以全面反映企業(yè)的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動和有關(guān)交易、事項。
但是，統(tǒng)一采用貨幣計量也有缺陷，例如，某些影響企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的因素，如企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略、研發(fā)能力、市場競爭力等，往往難以用貨幣來計量，但這些信息對于使用者決策也很重要，為此，企業(yè)可以在財務(wù)報告中補充披露有關(guān)非財務(wù)信息來彌補上述缺陷。
三、會計信息質(zhì)量要求
為了實現(xiàn)財務(wù)報告的目標(biāo)，對會計信息質(zhì)量提出了八個要求：
1．可靠性：信息最基本要求就是要可靠。
2．相關(guān)性：提供的信息應(yīng)相關(guān)，如公允價值的相關(guān)性就比歷史成本要高。歷史成本、公允價值
3．可理解性：可理解性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于財務(wù)報告使用者理解和使用。
4．可比性：包括縱向可比和橫向可比。
5．實質(zhì)重于形式：實質(zhì)重于形式要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。應(yīng)注意：
（1）一般情況下，經(jīng)濟實質(zhì)和法律形式是一致的。
（2）實質(zhì)重于形式的典型運用有：融資租賃、售后回購、關(guān)聯(lián)關(guān)系確定等。
6．重要性：重要的應(yīng)該單獨反映；不重要的可以簡化處理。
7．謹(jǐn)慎性：
（1）謹(jǐn)慎性要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告時應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、不應(yīng)低估負(fù)債或者費用。
（2）謹(jǐn)慎性的應(yīng)用并不允許企業(yè)設(shè)置秘密準(zhǔn)備（不應(yīng)該計提的減值準(zhǔn)備，根據(jù)調(diào)節(jié)利潤的需要而故意多提或少提），如果企業(yè)故意低估資產(chǎn)或者收益，或者故意高估負(fù)債或者費用，將不符合會計信息的可靠性和相關(guān)性要求，損害會計信息質(zhì)量，扭曲企業(yè)實際的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而對使用者的決策產(chǎn)生誤導(dǎo)，這是會計準(zhǔn)則所不允許的。
8.及時性:及時性要求企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)及時進行確認(rèn)、計量和報告，不得提前或者延后。
注意：新準(zhǔn)則中不再強調(diào)會計核算的13個一般原則。將權(quán)責(zé)發(fā)生制原則改為會計核算的基礎(chǔ)；將歷史成本原則作為會計計量屬性；將一貫性和可比性原則合并為可比性的質(zhì)量要求；不強調(diào)配比原則、劃分收益性支出和資本性支出原則。
四、會計要素及其確認(rèn)
（一）資產(chǎn)
1.資產(chǎn)，是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)具有以下幾個方面的特征：（1）資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；（2）資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源；（3）資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的。
資產(chǎn)的定義主要有以下二種觀點：
①未消逝成本觀
美國會計學(xué)家佩頓和利特爾頓在1940《公司會計準(zhǔn)則緒論》中認(rèn)為，成本可以分為兩部分，其中已消耗的成本為費用，未消耗的成本為資產(chǎn)，將企業(yè)資產(chǎn)概括為“未消逝的成本”
② 未來經(jīng)濟利益觀
1980年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布的財務(wù)會計概念公告第3號《財務(wù)報表的要素》認(rèn)為：“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生是交易或事項中所取得的或者加上控制的”。
國際會計準(zhǔn)則委員會在《編制財務(wù)報表的框架》中指出：“資產(chǎn)是指作為以往事項的結(jié)果而由企業(yè)控制的、可向企業(yè)流入未來經(jīng)濟利益的資源”。
在這次改革中，我國采用了未來經(jīng)濟利益觀，因為未來經(jīng)濟利益觀動態(tài)地研究資產(chǎn)的特性，從資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營中發(fā)揮的功能的角度去考察資產(chǎn)的實質(zhì)，這種表述完整而準(zhǔn)確地詮釋了資產(chǎn)的實質(zhì)——是否能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。
2.資產(chǎn)的確認(rèn)條件：將一項資源確認(rèn)為資產(chǎn)，需要符合資產(chǎn)的定義，并同時滿足以下兩個條件：(1)與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；(2)該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。
3．將資產(chǎn)由虛變實的二個途徑：
（1）在使用價值形態(tài)：通過清查，使賬實相符。
（2）在價值形態(tài):計提資產(chǎn)減值。由計提八項準(zhǔn)備到計提十幾項準(zhǔn)備（13＋其他）。
（二）負(fù)債
負(fù)債，是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。
（三）所有者權(quán)益
1.所有者權(quán)益，是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后，由所有者享有的剩余權(quán)益（凈資產(chǎn)）。公司的所有者權(quán)益又稱為股東權(quán)益。所有者權(quán)益是所有者對企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)。
2.所有者權(quán)益的來源構(gòu)成
所有者權(quán)益按其來源主要包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益（盈余公積＋未分配利潤）等。應(yīng)注意的是，新準(zhǔn)則引入了利得和損失的概念：
（1）利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入（收入、利得）。
利得：計入利潤表（營業(yè)外收入）、計入資產(chǎn)負(fù)債表（資本公積）
損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。
（2）利得和損失有兩個去向：直接計入當(dāng)期損益，列示在利潤表中；直接計入所有者權(quán)益（資本公積），列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。前者如出售固定資產(chǎn)，利得計入營業(yè)外收入，損失計入營業(yè)外支出；后者如可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動，直接調(diào)整資本公積（其他資本公積）。
（四）收入
收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。收入一定應(yīng)與日?；顒酉嗦?lián)系，如銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)。
（五）費用
費用，是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。
（六）利潤
1.利潤，是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。反映的是企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績情況，是業(yè)績考核的重要指標(biāo)。
2.利潤的來源構(gòu)成
利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。
（1）收入減去費用后的凈額反映的是企業(yè)日?；顒拥臉I(yè)績，直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失反映的是企業(yè)非日?；顒拥臉I(yè)績。
(2)直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益、最終會引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。
五、會計計量
（一）會計計量基本要求和會計計量屬性的構(gòu)成
企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬并列報于財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。會計計量屬性主要包括：
1．歷史成本（購置、歷史價格）
在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量；負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的合同金額，或者按照日常活動中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。
【例】2005年4月1日，甲公司自行建造一棟辦公樓，工程造價2000萬元，則歷史成本為2000萬元。
2．重置成本（購置、現(xiàn)時價格）
在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量；負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。
3．可變現(xiàn)凈值（銷售、現(xiàn)時價格，一次性變現(xiàn)，適用于存貨）
在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額計量。
【例】2007年3月8日，甲公司購入一批服裝，總成本為100萬元，則庫存商品的入賬價值為100萬元，形成歷史成本；2007年12月31日，該批服裝預(yù)計售價為90萬元，預(yù)計相關(guān)銷售費用和相關(guān)稅金為5萬元，則可變現(xiàn)凈值為85萬元。年末資產(chǎn)價值為85萬元。
4．現(xiàn)值（回收、多次流入、折現(xiàn)；主要適用于長期資產(chǎn)）
在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量；負(fù)債按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。
【例】甲公司有輛貨運汽車，2007年末賬面價值為10萬元，預(yù)計尚可使用3年。三年中，預(yù)計每年在使用中能帶來現(xiàn)金流量為5萬元，3年后處置時能帶來現(xiàn)金流量1萬元。假設(shè)資產(chǎn)報酬率為6％，則未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝5÷（1＋6％）＋5÷（1＋6％）2＋6÷（1＋6％）3＝4.72+4.45+5.04=14.21（萬元）。
該貨運汽車的價值為其帶來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值14.21萬元。
5．公允價值（公平市價）
在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。
【例】甲公司于2007年7月1日購入股票100萬元，則該股票的公允價值為100萬元。
6．?dāng)傆喑杀荆和ǔＳ脕碛嬃拷鹑谫Y產(chǎn)中的持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項，將在金融資產(chǎn)中詳述。
（二）會計計量屬性的應(yīng)用原則
會計計量一般采用歷史成本；在可靠計量的前提下可以采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量。之所有一般采用歷史成本，是因為它最可靠；但新準(zhǔn)則強調(diào)，應(yīng)適度采用公允價值，如交易性金融資產(chǎn)（原短期投資）、可供出售金融資產(chǎn)、部分投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換取得的資產(chǎn)等，應(yīng)按公允價值計量。由于公允價值應(yīng)用廣泛了，會計應(yīng)更多采用職業(yè)判斷，更多采用估值技術(shù)。因而，會計人員有點像“資產(chǎn)評估師”了。“公允價值可靠取得”
六、財務(wù)報告
（一）財務(wù)報告的概念
1．財務(wù)報告，是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。
2．區(qū)分財務(wù)報告、財務(wù)會計報告、財務(wù)報表、會計報表：
(1)財務(wù)報告＝財務(wù)會計報告＝財務(wù)報表＋其他資料
(2)財務(wù)報表＝會計報表＋附注
(3)財務(wù)報告＝財務(wù)會計報告＞財務(wù)報表＞會計報表
（二）財務(wù)報表的組成及相關(guān)概念
1．財務(wù)報表由會計報表＋附注組成。會計報表包括個別會計報表和合并會計報表。新準(zhǔn)則下，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的個別報表有一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險公司和證券公司等四套報表；合并會計報表只有一套，全國所有企業(yè)通用。會計報表包括四張主表：包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表。取消了利潤分配表。
2．財務(wù)報告的格式（可參見第14章）
（1）資產(chǎn)負(fù)債表格式
資 產(chǎn) 負(fù) 債 表
會企01表
編制單位: 年 月 日 單位:元
資 產(chǎn) 期末余額 年初余額 負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益） 期末余額 年初余額
流動資產(chǎn)： 流動負(fù)債：
貨幣資金 短期借款
交易性金融資產(chǎn) 交易性金融負(fù)債
應(yīng)收票據(jù) 應(yīng)付票據(jù)
應(yīng)收賬款 應(yīng)付賬款
預(yù)付款項 預(yù)收款項
應(yīng)收利息 應(yīng)付職工薪酬
應(yīng)收股利 應(yīng)交稅費
其他應(yīng)收款 應(yīng)付利息
存貨 應(yīng)付股利
一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn) 其他應(yīng)付款
其他流動資產(chǎn) 一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債
流動資產(chǎn)合計 其他流動負(fù)債
非流動資產(chǎn)： 流動負(fù)債合計
可供出售金融資產(chǎn) 非流動負(fù)債：
持有至到期投資 長期借款
長期應(yīng)收款 應(yīng)付債券
長期股權(quán)投資 長期應(yīng)付款
投資性房地產(chǎn) 專項應(yīng)付款
固定資產(chǎn) 預(yù)計負(fù)債
在建工程 遞延所得稅負(fù)債
工程物資 其他非流動負(fù)債
固定資產(chǎn)清理 非流動負(fù)債合計
生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 負(fù)債合計
油氣資產(chǎn) 所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）：
無形資產(chǎn) 實收資本（或股本）
開發(fā)支出 資本公積
商譽 減：庫存股
長期待攤費用 盈余公積
遞延所得稅資產(chǎn) 未分配利潤
其他非流動資產(chǎn) 所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）合計
非流動資產(chǎn)合計
資產(chǎn)總計 負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）總計
（2）利潤表格式
利 潤 表
會企02表
編制單位： 年 月 單位：元
項 目 本期金額 上期金額
一、營業(yè)收入
減：營業(yè)成本
營業(yè)稅金及附加
銷售費用
管理費用
財務(wù)費用
資產(chǎn)減值損失
加：公允價值變動收益（損失以“-”號填列）
投資收益（損失以“-”號填列）
其中：對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資收益
二、營業(yè)利潤（虧損以“-”號填列）
加：營業(yè)外收入
減：營業(yè)外支出
其中：非流動資產(chǎn)處置損失
三、利潤總額（虧損總額以“-”號填列）
減：所得稅費用
四、凈利潤（凈虧損以“-”號填列）
五、每股收益：
（一）基本每股收益
（二）稀釋每股收益
第二章 貨幣資金
（鄭慶華，2007。4。13）
一、本章考情分析
1．本章在考試中的地位：本章在考試中居于一般的地位，題型主要是客觀題，分?jǐn)?shù)1分左右。
2．本章重點是貨幣資金的控制。
二、本章考點精講
（一）貨幣資金的核算
1．貨幣資金包括現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金。
2．現(xiàn)金盤點發(fā)生短缺或溢余的核算
（1）現(xiàn)金短缺
借：待處理財產(chǎn)損溢
貸：庫存現(xiàn)金
借：其他應(yīng)收款（由個人負(fù)擔(dān)）
管理費用（由企業(yè)負(fù)擔(dān)）
貸：待處理財產(chǎn)損溢
（2）現(xiàn)金盤盈
借：庫存現(xiàn)金
貸：待處理財產(chǎn)損溢
借：待處理財產(chǎn)損溢
貸：營業(yè)外收入
3． 銀行轉(zhuǎn)賬結(jié)算有9種方式，即銀行匯票、銀行本票、商業(yè)匯票、支票、信用卡、匯兌、委托收款、托收承付、信用證。
如果有確鑿證據(jù)表明存在銀行或其他金融機構(gòu)的款項已經(jīng)部分不能收回，或者全部不能收回的，例如，吸收存款的單位已宣告破產(chǎn)，其破產(chǎn)財產(chǎn)不足以清償?shù)牟糠?，或者全部不能清償?shù)?，?yīng)當(dāng)作為當(dāng)期損失，沖減銀行存款，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”科目。
4．其他貨幣資金包括7項：外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證保證金存款、信用卡存款、在途貨幣資金、存出投資款。
【例】甲公司向證券公司開設(shè)的資金賬戶存入100萬元，購入股票60萬元，作為交易性金融資產(chǎn)：
借：其他貨幣資金——存出投資款 100
貸：銀行存款 100
借：交易性金融資產(chǎn) 60
貸：其他貨幣資金——存出投資款 60
（二）貨幣資金管理與控制
1．貨幣資金管理和控制的原則是：嚴(yán)格職責(zé)分工、實行交易分開、實施內(nèi)部稽核、實施定期輪崗。
2．銀行存款賬戶分為基本存款賬戶、一般存款賬戶、臨時存款賬戶和專用存款賬戶；企業(yè)工資、獎金等現(xiàn)金的支取，只能通過基本存款賬戶辦理。
3．內(nèi)部控制制度規(guī)定
（1）出納人員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權(quán)債務(wù)賬目的登記工作。單位不得由一人辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的全過程。
（2）嚴(yán)禁一人保管支付款項所需的全部印章。
第三章 金融資產(chǎn)
（鄭慶華，2007。4。13）
一、本章考情分析
1．本章在考試中處于較重要地位，分?jǐn)?shù)在6分左右。金融資產(chǎn)是一個全新的概念，出現(xiàn)了許多新的知識點，應(yīng)該重點掌握。
2．本章重點：（1）金融資產(chǎn)分類；（2）交易性金融資產(chǎn)的核算；（3）持有至到期投資的核算；（4）金融資產(chǎn)減值。
二、本章考點精講
（一）金融資產(chǎn)的定義分類
1．金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。
2．企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時分為以下幾類：
(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至到期投資；(3)貸款和應(yīng)收款項；(4)可供出售的金融資產(chǎn)。
3．金融資產(chǎn)分類與金融資產(chǎn)計量密切相關(guān)
金融資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量
類別 初始計量 后續(xù)計量
以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 公允價值,交易費用計入當(dāng)期損益
公允價值,變動計入當(dāng)期損益
持有至到期投資 公允價值，交易費用計入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分 攤余成本
貸款和應(yīng)收款項
可供出售金融資產(chǎn) 公允價值,變動計入權(quán)益
金融資產(chǎn)核算的要點是：
（1）交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)按照公允價值計量；前者將公允價值的變動計入當(dāng)期損益，后者將公允價值變動計入資本公積。
（2）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項按攤余成本計量，資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實際利率計算確定利息收入。
（二）以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
取得交易性金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售，即為了獲取價差，相當(dāng)于以前的短期投資。交易性金融資產(chǎn)的特點有2個：（1）以公允價值計量；（2）公允價值變動計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。
交易性金融資產(chǎn)的會計處理可分為三個步驟：取得時、持有期間和出售時，具體處理如下：
1．取得時
企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)”科目(成本)，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。
2．持有期間
（1）交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。
(2)資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)”科目(公允價值變動)，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。
3．出售時
出售交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
【例1】
甲公司有關(guān)交易性金融資產(chǎn)交易情況如下：
①2007年12月5日購入股票100萬元，作為交易性金融資產(chǎn)：價差
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 100
貸：其他貨幣資金——存出投資款 100
②2007年末，該股票收盤價為108萬元：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 8
貸：公允價值變動損益 8
③2008年1月15日處置，收到110萬元
借：銀行存款 110
公允價值變動損益 8
貸：交易性金融資產(chǎn) （100+8） 108
投資收益 （110－100） 10
金融工具確認(rèn)與計量
公允價值 資本公積
【例2】
2007年1月1日，甲企業(yè)從二級市場支付價款1 020000元(含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息20 000元)購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用20 000元。該債券面值1 000000元，剩余期限為2年，票面年利率為4％，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：
(1)2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20 000元；
(2)2007年6月30日，該債券的公允價值為1 150 000元(不含利息)；
(3)2007年7月5日，收到該債券半年利息；
(4)2007年12月31 日，該債券的公允價值為1 100 000元(不含利息)；
(5)2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；
(6)2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價款1 180 000元 (含1季度利息10 000元)。
假定不考慮其他因素。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
(1)2007年1月1日，購入債券
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000
應(yīng)收利息 20 000（已到期但尚未領(lǐng)取的債券利息）
投資收益 20 000（交易費用）
貸：銀行存款 1 040 000
(2)2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息
借：銀行存款 20 000
貸：應(yīng)收利息 20 000
(3)2007年6月30日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益（上半年利息收入）
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 150 000
貸：公允價值變動損益（115萬－100萬） 150 000
借：應(yīng)收利息 20 000
貸：投資收益（100萬4%2） 20000
(4)2007年7月5日，收到該債券半年利息
借：銀行存款 20 000
貸：應(yīng)收利息 20000
(5)2007年12月31日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益（下半年利息收入）
借：公允價值變動損益（110萬－115萬） 50 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 50 000
借：應(yīng)收利息 20 000
貸：投資收益 20 000
(6)2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息
借：銀行存款 20 000
貸：應(yīng)收利息 20 000
(7)2008年3月31日，將該債券予以出售
借：應(yīng)收利息 10000
貸：投資收益（100萬4％4） 10000
借：銀行存款 1 170 000
公允價值變動損益 100 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1000000
——公允價值變動 100000
投資收益 170000
借：銀行存款 10000
貸：應(yīng)收利息 10000
注意：轉(zhuǎn)出公允價值變動損益，是從初始成本100萬元與出售收入117萬元作比較，取得投資收益17萬元。
（三）持有至到期投資
1．持有至到期投資概述
（1）持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 基本相當(dāng)于原長期債權(quán)投資。
（2）應(yīng)注意的是，如果企業(yè)管理層決定將某項金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件，否則將持有至到期。
如果企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產(chǎn)。
例如，某企業(yè)在2007年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2008年和2009年兩個完整的會計年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資（注意:這是懲罰性規(guī)定）。
但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：
1）出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近(如到期前三個月內(nèi))，且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；
2）根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；
3）出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起。此種情況主要包括：
①因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售；
②因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；
③因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險政策，將持有至到期投資予以出售；
④因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；
⑤因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風(fēng)險權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。
2．持有至到期投資的會計處理
持有至到期投資的主要處理可分為取得時、持有期間和處置時三個步驟：
（1）取得時
企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目（注意：即原制度的溢價、折價）。
（2）持有期間
持有期間主要是在資產(chǎn)負(fù)債表日計算利息。利息的計算如下：
①應(yīng)收利息＝債券面值票面利率期限
②利息收入＝持有至到期投資攤余成本實際利率期限
③應(yīng)收利息按照分期付息還是一次還本付息可分別計入“應(yīng)收利息”和“持有至到期投資—應(yīng)計利息”：
資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。
持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資——應(yīng)計利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。
（3）處置時
①將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
②出售持有至到期投資，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
【例1】
溢價購入債券作為持有至到期投資
甲公司2007年1月3日購入某公司于2007年1月1日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬元，票面利率為10％，甲公司實際支付106萬元。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設(shè)甲公司按年計算利息。相關(guān)會計處理如下：
（1）2007年1月初購入時
借：持有至到期投資——成本100 （即面值）
——利息調(diào)整6 （即溢價）
貸：銀行存款 106
（2）2007年12月31日計算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入
①應(yīng)收利息
該債券名義利率＝10％，2007年應(yīng)收利息＝票面金額100萬元×票面利率10％＝10萬元。
②利息收入
利息收入＝持有至到期投資攤余成本×實際利率
計算該債券的實際利率 r=7.6889％。計算過程如下：
10÷(1+r) + 10÷(1+r)2＋110÷（1＋r）3＝106
當(dāng)r＝8％時：
10÷(1+8％) + 10÷(1+8％)2＋110÷（1＋8％）3＝9.2593+8.5734 +87.3215＝105.1542（萬元）
當(dāng)r＝7％時：
10÷(1+7％) + 10÷(1+7％)2＋110÷（1＋7％）3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.873 （萬元）
8% 105.1542
r 106
7% 107.873
(r -8%)÷（7％－8％）＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）
r＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）×（7％－8％）＋8％
＝0.8458÷2.7188×（－1％）＋8％
＝0.3111×（－1％）＋8％
＝8％－0.3111％＝7.6889％
③計算利息收入（實際利率法）
項目 應(yīng)收利息
利息收入
溢價攤銷
（還本）
本金（攤余成本）
①=面值×票面利率 ②=上一期④×實際利率 ③=①-② ④=上一期④
-③
2007.1.1 106
2007．12．31 10（本息） 8.15 1.85 104.15
2008．12．31 10 8.01 1.99 102.16
2009．12．31 10 7.84 2.16 100
合計 30 24 6
借：應(yīng)收利息 10
貸：投資收益 8.15（利息收入）
持有至到期投資——利息調(diào)整1.85 （即溢價攤銷，還本額）
借：銀行存款 10
貸：應(yīng)收利息 10
（3）2008年12月31日計算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入
借：應(yīng)收利息 10
貸：投資收益 8.01（利息收入）
持有至到期投資——利息調(diào)整1.99（即溢價攤銷，還本額）
借：銀行存款 10
貸：應(yīng)收利息 10
（4）2009年12月31日計算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入，還本
借：應(yīng)收利息 10
貸：投資收益 7.84（利息收入）
持有至到期投資——利息調(diào)整2.16（即溢價攤銷，還本額）
借：銀行存款 110
貸：持有至到期投資——成本100 （即面值）
應(yīng)收利息 10
（四）貸款和應(yīng)收款項
1．貸款和應(yīng)收款項概述
（1）貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。
（2）貸款和應(yīng)收款項泛指一類金融資產(chǎn)，主要指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)（注：如委托貸款）。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)(不包括在活躍市場上有報價的債務(wù)工具)等，只要符合貸款和應(yīng)收款項的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應(yīng)收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。
2．貸款和應(yīng)收款項的會計處理
貸款和應(yīng)收款項的會計處理原則，大致與持有至到期投資相同。也分為三個步驟：
（1）取得時
金融企業(yè)按當(dāng)前市場條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款作為初始確認(rèn)金額。
（2）持有期間
①應(yīng)收利息＝貸款本金貸款利率期限
②利息收入＝貸款和應(yīng)收款項攤余成本（100＋5）實際利率期限 6
貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際利率計算。實際利率應(yīng)在取得貸款時確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。
（3）處置時
企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項時，應(yīng)將取得的價款與該貸款和應(yīng)收款項賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。
【例1】
一般情況下應(yīng)收賬款按賬面余額作為攤余成本
甲公司出售商品取得含稅收入100萬元，貨款未收：
借：應(yīng)收賬款 100
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
因該應(yīng)收賬款為短期應(yīng)收賬款，一般不考慮貨幣的時間價值。
【例2】
長期應(yīng)收款按攤余成本計量
2007年1月1日，甲公司對乙公司提供一項技術(shù)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)收價款為2000萬元，分別在2007年末和2008年末收取1000萬元。假設(shè)折現(xiàn)率為8％。則有關(guān)處理如下：
（1）2007年1月1日，計算現(xiàn)值作為技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入（公允價值）
現(xiàn)值＝1000÷（1＋8％）＋1000÷（1＋8％）2＝925.93＋857.34＝1783.27（萬元）
借：長期應(yīng)收款 2000（本＋息）
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1783.27（現(xiàn)值，本金）
未實現(xiàn)融資收益 216.73（利息）
2007年初長期應(yīng)收款凈額（攤余成本，本金）＝長期應(yīng)收款余額2000－未實現(xiàn)融資收益216.73＝1783.27（萬元）
(2)2007年末確認(rèn)利息收入
利息收入＝長期應(yīng)收款攤余成本×實際利率
收款（本＋息） 利息收入 還本 攤余成本（長期應(yīng)收款－未實現(xiàn)融資收益）
① ②＝④×8％ ③ ④
2007.1.1 1783.27
2007.12.31 1000 142.66 857.34（本） 925.93
2008.12.31 1000（本息） 74.07 925.93 0
合計 2000 216.73 1783.27
借：銀行存款 1000
貸:長期應(yīng)收款 1000
借：未實現(xiàn)融資收益 142.66
貸：財務(wù)費用 142.66
2007年末長期應(yīng)收款凈額（攤余成本）＝長期應(yīng)收款余額1000－未實現(xiàn)融資收益余額74.07＝925.93（萬元）
（3）2008年末確認(rèn)利息收入
借：銀行存款 1000
貸:長期應(yīng)收款 1000
借：未實現(xiàn)融資收益 74.07
貸：財務(wù)費用 74.07
2007年末長期應(yīng)收款凈額（攤余成本）＝長期應(yīng)收款余額0－未實現(xiàn)融資收益余額0＝0（萬元）
（五）可供出售金融資產(chǎn)
1．可供出售金融資產(chǎn)概念
可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)貸款和應(yīng)收款項；（2)持有至到期投資；（3)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。
2．可供出售金融資產(chǎn)的會計處理
可供出售金融資產(chǎn)的會計處理，與以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理有些類似，例如，均要求按公允價值進行后續(xù)計量。但是，也有一些不同。例如，可供出售金融資產(chǎn)取得時發(fā)生的交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始入賬金額、可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量時公允價值變動計入所有者權(quán)益、可供出售外幣股權(quán)投資因資產(chǎn)負(fù)債表日匯率變動形成的匯兌損益計入所有者權(quán)益等。
可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理也可分為取得時、持有期間和出售時三個步驟：
（1）取得時
①企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價值與交易費用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。
②企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目。
（2）持有期間
持有期間有三件事：收到股利或利息的處理、期末按照公允價值計量、期末計提減值。
①資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。
可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。
②資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。
確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。
對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計期間內(nèi)公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的(不含在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資)，借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
（3）處置時
出售可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)—成本、公允價值變動、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。
【例1】
甲公司有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)交易情況如下：
①2007年12月5日購入股票100萬元，作為可供出售金融資產(chǎn)：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 100
貸：銀行存款 100
②2007年末，該股票收盤價為108萬元：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 8
貸：資本公積——其他資本公積 8 “利潤平滑”
③2008年1月15日處置
借：銀行存款 110
資本公積——其他資本公積 8
貸：可供出售金融資產(chǎn) 108
投資收益 （110－100） 10
（六）金融資產(chǎn)減值
1．金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)(含單項金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備。
表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M行可靠計量的事項。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項：
(1)發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難；
(2)債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；
(3)債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；
(4)債務(wù)人很可能倒閉或進行其他財務(wù)重組；
(5)因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；
(6)無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；
(7)債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；
(8)權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌。
(9)其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
2．金融資產(chǎn)減值損失的計量
（1）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值損失的計量
①持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以攤余成本后續(xù)計量，其發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)在將該金融資產(chǎn)的賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。
以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價值(取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費用應(yīng)當(dāng)予以扣除)。原實際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應(yīng)收款項或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。即使合同條款因債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方由于發(fā)生財務(wù)困難而重新商定或修改，在確認(rèn)減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產(chǎn)的原實際利率計算。
短期應(yīng)收款項的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。
②對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應(yīng)當(dāng)先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計入當(dāng)期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。實務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標(biāo)準(zhǔn)。該項標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，應(yīng)當(dāng)一致運用，不得隨意變更。
單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)(包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn))，應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。已單項確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。
③對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)(如債務(wù)人的信用評級已提高等)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
【例1】應(yīng)收甲公司貨款1000萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量（或現(xiàn)值）為900萬元，則計提100萬元壞賬準(zhǔn)備：
借：資產(chǎn)減值損失 100
貸：壞賬準(zhǔn)備 100
（3）可供出售金融資產(chǎn)
可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益（注：不能將發(fā)生的減值損失藏在資本公積中，而應(yīng)體現(xiàn)在利潤表里）。該轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當(dāng)前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。
【例2】甲公司于2007年7月1日購入股票100萬元，作為可供出售金融資產(chǎn)。
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 100
貸：銀行存款 100
2007年9月30日，該股票的公允價值下降為90萬元，則：
借：資本公積——其他資本公積 10
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 10
2007年12月31日，該股票下跌到60萬元，甲公司判斷該股票發(fā)生了減值：
借：資產(chǎn)減值損失 40
貸：資本公積——其他資本公積 10
可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 30
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 30
此時，應(yīng)將損失反映在利潤表中，不能“藏”在資本公積中。
（七）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
1．金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的概念
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。如出售應(yīng)收債權(quán)、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)。
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移可能是整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移。
2．金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理
（1）終止確認(rèn)
企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止的以及已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。終止確認(rèn)，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。
【例1】
甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為200000元；增值稅銷項稅額為34000元。當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認(rèn)條件。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
①銷售實現(xiàn)時
借：應(yīng)收票據(jù) 234000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 200000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 34000
②3個月后，應(yīng)收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項234000元，存入銀行
借：銀行存款 234000
貸：應(yīng)收票據(jù) 234000（終止確認(rèn)）
③如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，甲公司貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231660元，銀行不擁有追索權(quán)，則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 231660
財務(wù)費用 2340（貼現(xiàn)息）
貸：應(yīng)收票據(jù) 234000
【例2】
應(yīng)收賬款出售
2007年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為300000元，增值稅銷項稅額為51000元，款項尚未收到。雙方約定， 乙公司應(yīng)于2007年10月31日付款。 2007年6月4日，經(jīng)與中國銀行協(xié)商后約定：甲公司將應(yīng)收乙公司的貨款出售給中國銀行，價款為300000元；在應(yīng)收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。甲公司與應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
2007年6月4日出售應(yīng)收債權(quán)
借：銀行存款 300000
營業(yè)外支出 51000
貸：應(yīng)收賬款 351000
（2）不符合終止確認(rèn)的條件
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
【例3】
甲公司將應(yīng)收票據(jù)100萬元貼現(xiàn)，取得貼現(xiàn)凈額95萬元，銀行擁有追索權(quán)。該應(yīng)收票據(jù)的期限為6個月，企業(yè)已持有2個月，貼現(xiàn)期4個月。甲公司的賬務(wù)處理如下：
①貼現(xiàn)時
借：銀行存款 98
短期借款——利息調(diào)整 2
貸：短期借款——成本 100
②計算利息費用
4個月的利息費用＝短期借款攤余成本98實際利率（6.12%12）期限4＝2（萬元）
借：財務(wù)費用 2
貸：短期借款 2
③如果票據(jù)到期，承兌人支付了票據(jù)款，甲公司處理如下：
借：短期借款 100
貸：應(yīng)收票據(jù) 100
如果票據(jù)到期，承兌人沒有支付了票據(jù)款，甲公司處理如下：
借：應(yīng)收賬款 100
貸：應(yīng)收票據(jù) 100
（3）繼續(xù)涉入的情形
金融資產(chǎn)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：①放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；②未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風(fēng)險水平。
