為了進(jìn)一步貫徹實(shí)施企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況和有關(guān)問題，針對上市公司今年以來執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則的情況，財(cái)政部制定了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》（以下簡稱“1號解釋”），回答了包括首次執(zhí)行日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益項(xiàng)目的金額如何進(jìn)一步復(fù)核在內(nèi)的10個問題。其以財(cái)政部文件的形式發(fā)布，效力等同于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南。
答：企業(yè)在編制首份年報(bào)時，應(yīng)當(dāng)對首次執(zhí)行日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益項(xiàng)目的賬面余額進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)后，在附注中以列表形式披露年初所有者權(quán)益的調(diào)整過程以及作出修正的項(xiàng)目、影響金額及其原因。原同時按照國內(nèi)及國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的B股、H股等上市公司，首次執(zhí)行日根據(jù)取得的相關(guān)信息，能夠?qū)σ驎?jì)政策變更所涉及的交易或事項(xiàng)的處理結(jié)果進(jìn)行追溯調(diào)整的，以追溯調(diào)整后的結(jié)果作為首次執(zhí)行日的余額。
點(diǎn)評：按照“1號解釋”的要求，在編制執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則的首份年報(bào)時，應(yīng)當(dāng)對首次執(zhí)行日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益項(xiàng)目的賬面余額進(jìn)行復(fù)核。例如復(fù)核企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象，如存在減值跡象，則進(jìn)一步估計(jì)其可收回金額，經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)后，在附注中以列表形式披露年初所有者權(quán)益的調(diào)整過程以及修正的項(xiàng)目、影響金額及其原因。投資者在上市年報(bào)中看到的年初凈資產(chǎn)，很有可能與該公司在季報(bào)和半年報(bào)中披露的數(shù)額不一致。
由于新會計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了可以資本化的借款費(fèi)用范圍，不再限定只有為購建固定資產(chǎn)而專門借入款項(xiàng)所發(fā)生的借款費(fèi)用才可以資本化，如果是為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款的，也允許將相關(guān)利息費(fèi)用資本化，從而與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)趨同。因?yàn)锽股、H股上市公司可能就“一般性借款費(fèi)用資本化”因素進(jìn)行了追溯調(diào)整，理財(cái)投資者可以通過有關(guān)境內(nèi)外會計(jì)準(zhǔn)則差異調(diào)節(jié)表推斷這一因素對2007年期初股東權(quán)益的影響。更重要的是，可以通過原來境內(nèi)外差異來推斷：會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)趨同后，新舊會計(jì)準(zhǔn)則下的凈利潤差異。
答：中國境內(nèi)企業(yè)設(shè)在境外的子公司在境外發(fā)生的交易或事項(xiàng)，境內(nèi)不存在且受法律法規(guī)等限制或交易不常見，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則未作出規(guī)范的，可以將境外子公司已經(jīng)進(jìn)行的會計(jì)處理結(jié)果，在符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》的原則下，按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整后，并入境內(nèi)母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。
點(diǎn)評：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在整個企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，具有統(tǒng)領(lǐng)左右、溝通前后、把握全局的地位。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，由于經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)的不斷發(fā)展、創(chuàng)新，具體準(zhǔn)則的制定有時會出現(xiàn)滯后的情況，一些新的交易或者事項(xiàng)在具體準(zhǔn)則中尚未規(guī)范但又急需處理，此時應(yīng)遵循基本準(zhǔn)則，以確保各具體準(zhǔn)則的內(nèi)在的一致性。
答：經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。金額較大的應(yīng)當(dāng)資本化，在整個經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益。
承租人在融資租賃中發(fā)生的融資費(fèi)用應(yīng)予資本化或是費(fèi)用化，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》處理，并按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號———租賃》進(jìn)行計(jì)量。
1.出租人提供免租期的，承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，免租期?nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金費(fèi)用；出租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)出租人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金收入。
2.出租人承擔(dān)了承租人某些費(fèi)用的，出租人應(yīng)將該費(fèi)用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配；承租人應(yīng)將該費(fèi)用從租金費(fèi)用總額中扣除，按扣除后的租金費(fèi)用余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?/div>
企業(yè)（建造承包商）為訂立合同發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等，能夠單獨(dú)區(qū)分和可靠計(jì)量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時計(jì)入合同成本；未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
點(diǎn)評：1.新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》第二十三條和第二十七條規(guī)定，在經(jīng)營租賃下，承租人和出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。以上新解釋又根據(jù)重要性原則，將金額較大的資本化，再分期計(jì)入當(dāng)期損益，體現(xiàn)了會計(jì)上的配比性原則。
2.舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定不適用于與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用，在解釋中拓寬了新借款費(fèi)用適用范圍，將承租人在融資租賃中發(fā)生的融資費(fèi)用先按借款費(fèi)用準(zhǔn)則處理，再按租賃準(zhǔn)則計(jì)量。
3.出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的相關(guān)規(guī)定，與2007年4月30日財(cái)政部發(fā)布會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家意見（二）規(guī)定一致，并且繼承了舊會計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，沒有新舊處理差異。
4.新建造合同準(zhǔn)則第15號第十七條所述的“因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用”，是指企業(yè)為訂立合同而發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等。建造承包商與客戶在進(jìn)行商務(wù)談判時，商談的結(jié)果具有不確定性，為簡化核算，該準(zhǔn)則規(guī)定因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用（管理費(fèi)用）核算。以上解釋要求費(fèi)用能夠單獨(dú)區(qū)分和可靠計(jì)量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時計(jì)入合同成本，較第15號準(zhǔn)則更加科學(xué)。
四、企業(yè)發(fā)行的金融工具應(yīng)當(dāng)在滿足何種條件時確認(rèn)為權(quán)益工具？
答：企業(yè)將發(fā)行的金融工具確認(rèn)為權(quán)益性工具，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：
1.該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位，或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。
2.該金融工具須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的，如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具，該金融工具只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算。其中，所指的發(fā)行方自身權(quán)益工具不包括本身通過收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同。
點(diǎn)評：以上解釋與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第六條與第七條表述一致，特別是在當(dāng)前金融衍生工具不斷創(chuàng)新與發(fā)展的情況下，以上解釋對非衍生工具或衍生工具在權(quán)益工具中的界定更加清楚，對賣方和買方規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)起著導(dǎo)向性的作用。
五、嵌入保險(xiǎn)合同或租賃合同中的衍生工具如何處理？
答：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，嵌入衍生工具相關(guān)的混合工具沒有指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，同時滿足有關(guān)條件的，該嵌入衍生工具應(yīng)當(dāng)從混合工具中分拆，作為單獨(dú)的衍生工具處理。該規(guī)定同樣適用于嵌入保險(xiǎn)合同中的衍生工具，除非該嵌入衍生工具本身屬于保險(xiǎn)合同。
按照保險(xiǎn)合同約定，如果投保人在持有保險(xiǎn)合同期間，擁有以固定金額或是以固定金額和相應(yīng)利率確定的金額退還保險(xiǎn)合同選擇權(quán)的，即使其行權(quán)價(jià)格與主保險(xiǎn)合同負(fù)債的賬面價(jià)值不同，保險(xiǎn)人也不應(yīng)將該選擇權(quán)從保險(xiǎn)合同中分拆，仍按保險(xiǎn)合同進(jìn)行處理。但是，如果退保價(jià)值隨同某金融變量或者某一與合同一方不特定相關(guān)的非金融變量的變動而變化，嵌入保險(xiǎn)合同中的賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)，應(yīng)適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》；如果持有人實(shí)施賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)的能力取決于上述變量變動的，嵌入保險(xiǎn)合同中的賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)，也適用上述文件。
點(diǎn)評：有時一項(xiàng)衍生工具可能是包括該衍生工具和主合同在內(nèi)的混合（組合）金融工具的組成部分。嵌入衍生工具使得本由該合同要求的現(xiàn)金流量的一部分，全部根據(jù)特定的利率、證券價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格或利率指數(shù)或其他變量等進(jìn)行修改。在我國實(shí)務(wù)中，嵌入保險(xiǎn)合同或嵌入租賃合同是衍生工具的重要內(nèi)容，以上主要是對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的解釋。
六、企業(yè)如有持有待售的固定資產(chǎn)和其他非流動資產(chǎn)，如何進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量？
答：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定，企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，使其反映公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，原賬面價(jià)值高于調(diào)整后預(yù)計(jì)凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。
同時滿足下列條件的非流動資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)劃分為持有待售：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓將在1年內(nèi)完成。符合持有待售條件的無形資產(chǎn)等其他非流動資產(chǎn)，比照上述原則處理，但不包括遞延所得稅資產(chǎn)、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)、保險(xiǎn)合同中產(chǎn)生的合同權(quán)利。持有待售的非流動資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和處置組，處置組是指作為整體出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)。
點(diǎn)評：《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號——持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》單獨(dú)規(guī)定了持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營的會計(jì)處理。非流動資產(chǎn)主要是指固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等；終止經(jīng)營是指對企業(yè)的車間、分部、子公司等予以處置或?qū)⑵鋭澐譃闇?zhǔn)備出售對象。根據(jù)該準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)管理層準(zhǔn)備處置該部分非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營，就應(yīng)將這部分資產(chǎn)從非流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)出作為流動資產(chǎn)，停止計(jì)提折舊或者攤銷，采用賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去銷售費(fèi)用孰低計(jì)量，賬面價(jià)值高于公允價(jià)值減去銷售費(fèi)用的金額，計(jì)入當(dāng)期損益。我國根據(jù)實(shí)際情況，沒有單獨(dú)制定這一準(zhǔn)則項(xiàng)目，而是采用以上方式處理，達(dá)到類似效果，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會贊同我們的做法。
在資產(chǎn)負(fù)責(zé)表日，企業(yè)可將持有待售的固定資產(chǎn)與其他固定資產(chǎn)一起合并列示在“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目中，但需在報(bào)表附注中披露持有待售的固定資產(chǎn)名稱、賬面價(jià)值、公允價(jià)值、預(yù)計(jì)處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)處置時間。持有待售的固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止計(jì)提折舊和減值測試，一般說來，會使利潤增加。
財(cái)政部制定的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》，回答了包括首次執(zhí)行日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益項(xiàng)目金額如何進(jìn)一步復(fù)核等在內(nèi)的10個問題，本文將繼續(xù)承接上期解讀如下。
七、企業(yè)在確認(rèn)由聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資產(chǎn)生的投資收益時，對與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損益如何處理？首次執(zhí)行日對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資存在股權(quán)投資借方差額的，計(jì)算投資損益時如何調(diào)整？企業(yè)在首次執(zhí)行日前持有對子公司的長期股權(quán)投資，取得子公司分派現(xiàn)金股利或利潤如何處理？
答：1.企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，在按持股比例等計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：
投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號———資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進(jìn)行抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。
投資企業(yè)對于首次執(zhí)行日之前已經(jīng)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，如存在與該投資相關(guān)的股權(quán)投資借方差額，還應(yīng)扣除按原剩余期限直線攤銷的股權(quán)投資借方差額，確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)在被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時，按照規(guī)定計(jì)算應(yīng)分得的部分確認(rèn)應(yīng)收股利，同時沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
2.企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經(jīng)持有的對子公司長期股權(quán)投資，應(yīng)在首次執(zhí)行日進(jìn)行追溯調(diào)整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，應(yīng)當(dāng)按照子公司宣告分派現(xiàn)金股利或利潤中應(yīng)分得的部分，確認(rèn)投資收益。
點(diǎn)評：1.投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。而聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)（權(quán)益法）下對投資損益的核算在實(shí)務(wù)中更為復(fù)雜。解釋僅指投資企業(yè)直接與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易，以及投資企業(yè)通過子公司等同聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的內(nèi)部交易損益需要調(diào)整。這種調(diào)整對于擁有聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)且大量存在這種需要抵銷內(nèi)部交易損益的某些集團(tuán)公司而言，其損益的確認(rèn)將受到相當(dāng)大影響。
2.投資企業(yè)對于首次執(zhí)行日之前已經(jīng)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，如存在與該投資相關(guān)的股權(quán)投資借方差額，還應(yīng)扣除按原剩余期限直線攤銷的股權(quán)投資借方差額，確認(rèn)投資損益。這條規(guī)定針對的是原準(zhǔn)則下聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)新舊銜接后投資損益的確認(rèn)。由于在新舊銜接時，原準(zhǔn)則下尚未攤銷完畢的股權(quán)投資借方差額作為新的投資成本的一部分，在新準(zhǔn)則實(shí)施后，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有對被投資單位的損益時，應(yīng)將這部分予以扣除。
3.企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經(jīng)持有的對子公司長期股權(quán)投資，應(yīng)在首次執(zhí)行日進(jìn)行追溯調(diào)整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。這條規(guī)定對于擁有子公司投資較多的集團(tuán)公司而言，首次執(zhí)行新準(zhǔn)則將帶來較為復(fù)雜的追溯調(diào)整，將原準(zhǔn)則下（權(quán)益法核算）確認(rèn)的投資收益進(jìn)行追溯調(diào)整，這將對母公司的資產(chǎn)負(fù)債表和集團(tuán)公司的合并利潤表帶來較大影響。
八、企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有的限售股權(quán)如何進(jìn)行處理？
答：企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計(jì)入資本公積。
點(diǎn)評：以上解釋，對股改限售股的會計(jì)處理問題作了明確規(guī)定，上市公司所持股改限售股份，對股改限售股的處理以對被投資單位是否具有重大影響為界線，在重大影響以上的，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；界線之下應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計(jì)入資本公積。這一規(guī)定意味著，部分上市公司在編制2007年年報(bào)時，年初凈資產(chǎn)將較一季報(bào)、半年報(bào)和三季報(bào)中披露的金額有所上升。
九、企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中產(chǎn)生的暫時性差異是否應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅？母公司對于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何列報(bào)？
答：1.上述產(chǎn)生的暫時性差異，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。
2.執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，母公司對于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤，不再單獨(dú)作為“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目列報(bào)。
點(diǎn)評：這一解釋與2007年4月30日企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見（2）第七問一致。對納入合并范圍嚴(yán)重資不抵債并準(zhǔn)備持續(xù)經(jīng)營子公司的處理，以前的規(guī)定是母公司確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價(jià)值減計(jì)至零為限；對未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會計(jì)報(bào)表時，可通過設(shè)立“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目來維持合并報(bào)表的平衡關(guān)系。
這種規(guī)定操作的結(jié)果是，母公司合并報(bào)表時無需在當(dāng)期將子公司的超額虧損部分確認(rèn)為損失，因此有些上市公司會將公司自身的虧損通過關(guān)聯(lián)交易等轉(zhuǎn)移到已超額虧損的子公司身上，而母公司在合并利潤表中對該超額虧損部分無需確認(rèn)，不對股東權(quán)益產(chǎn)生影響，以提高母公司的業(yè)績，給投資者一個虛假的信息。新規(guī)定則將合并凈利潤直接減留存收益，減母公司權(quán)益，不再單列“未確認(rèn)的投資損失”，從而實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同，將應(yīng)由母公司負(fù)擔(dān)的超額虧損部分也作為母公司的損失。
十、企業(yè)改制過程中的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)如何進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量？
答：企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，并以改制時確定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)核算并入控股股東的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。改制企業(yè)的控股股東在確認(rèn)股份有限公司的長期股權(quán)投資時，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價(jià)值及相關(guān)費(fèi)用之和。
點(diǎn)評：新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。根據(jù)新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定，公司將現(xiàn)行制度下對控股子公司采用權(quán)益法核算變更為采用成本法核算，在編制合并會計(jì)報(bào)表按照權(quán)益法調(diào)整，而權(quán)益法的核算基礎(chǔ)主要是以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。企業(yè)改制過程中的資產(chǎn)、負(fù)債采用公允價(jià)值計(jì)量模式，也主要是出于實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號
一、同時發(fā)行A股和H股的上市公司，應(yīng)當(dāng)如何運(yùn)用會計(jì)政策及會計(jì)估計(jì)？
答：內(nèi)陸企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)等效后，同時發(fā)行A股和H股的上市公司，除部分長期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回以及關(guān)聯(lián)方披露兩項(xiàng)差異外，對于同一交易事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在A股和H股財(cái)務(wù)報(bào)告中采用相同的會計(jì)政策、運(yùn)用相同的會計(jì)估計(jì)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得在A股和H股財(cái)務(wù)報(bào)告中采用不同的會計(jì)處理。
二、企業(yè)購買子公司少數(shù)股東擁有對子公司的股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何處理？企業(yè)或其子公司進(jìn)行公司制改制的，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)如何調(diào)整？
答：（一）母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其投資成本。
母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
上述規(guī)定僅適用于本規(guī)定發(fā)布之后發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)交易，之前已經(jīng)發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)交易未按照上述原則處理的，不予追溯調(diào)整。
?。ǘ┢髽I(yè)進(jìn)行公司制改制的，應(yīng)以經(jīng)評估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值作為認(rèn)定成本，該成本與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益；企業(yè)的子公司進(jìn)行公司制改制的，母公司通常應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》的相關(guān)規(guī)定確定對子公司長期股權(quán)投資的成本，該成本與長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。
三、企業(yè)對于合營企業(yè)是否應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍？
答：按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，投資企業(yè)對于與其他投資方一起實(shí)施共同控制的被投資單位，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，不應(yīng)采用比例合并法。但是，如果根據(jù)有關(guān)章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
四、企業(yè)發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，其認(rèn)股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？
答：企業(yè)發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券（以下簡稱分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券），其認(rèn)股權(quán)符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號――金融工具列報(bào)》有關(guān)權(quán)益工具定義的，應(yīng)當(dāng)按照分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行價(jià)格，減去不附認(rèn)股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價(jià)值后的差額，確認(rèn)一項(xiàng)權(quán)益工具（資本公積）。
企業(yè)對于本規(guī)定發(fā)布之前已經(jīng)發(fā)行的分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。
五、企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理？
答：企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行處理：
?。ㄒ唬┍疽?guī)定涉及的BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時滿足以下條件：
1.合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。
2.合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司（以下簡稱項(xiàng)目公司）進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。
3.特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。
（二）與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)。
1.建造期間，項(xiàng)目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。
建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：
?。?）合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。
?。?）合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。
建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。
2.項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。
（三）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。
（四）按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營服務(wù)）的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時，其收取或應(yīng)收的對價(jià)應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。
?。ㄎ澹〣OT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。
?。┰贐OT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。
本規(guī)定發(fā)布前，企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行的BOT項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整；進(jìn)行追溯調(diào)整不切實(shí)可行的，應(yīng)以與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債在所列報(bào)最早期間期初的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)重新分類，作為無形資產(chǎn)或是金融資產(chǎn)，同時進(jìn)行減值測試；在列報(bào)的最早期間期初進(jìn)行減值測試不切實(shí)可行的，應(yīng)在當(dāng)期期初進(jìn)行減值測試。
六、售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？
答：企業(yè)的售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，應(yīng)當(dāng)分別以下情況處理：
?。ㄒ唬┯写_鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
（二）售后租回交易如果不是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)低于公允價(jià)值的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；但若該損失將由低于市價(jià)的未來租賃付款額補(bǔ)償時，有關(guān)損失應(yīng)予以遞延（遞延收益），并按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偅蝗绻蹆r(jià)大于公允價(jià)值，其大于公允價(jià)值的部分應(yīng)計(jì)入遞延收益，并在租賃期內(nèi)分?jǐn)偂?/div>
企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號
一、采用成本法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)取得被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？
答：采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。
企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價(jià)值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
二、企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)，對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？
答：企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
企業(yè)在確定上市公司限售股權(quán)公允價(jià)值時，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)公允價(jià)值確定的規(guī)定執(zhí)行，不得改變企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的公允價(jià)值確定原則和方法。
本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定確定所持有限售股權(quán)公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正》進(jìn)行處理。
三、高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？
答：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入“4301 專項(xiàng)儲備”科目。
企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。
“專項(xiàng)儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目反映。
企業(yè)提取的維簡費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)用，比照上述規(guī)定處理。
本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。
四、企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？
答：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。
企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》等會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。
五、在股份支付的確認(rèn)和計(jì)量中，應(yīng)當(dāng)如何正確運(yùn)用可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件？
答：企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定實(shí)行股權(quán)激勵的，股份支付協(xié)議中確定的相關(guān)條件，不得隨意變更。其中，可行權(quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)、且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；反之，為非可行權(quán)條件?？尚袡?quán)條件包括服務(wù)期限條件或業(yè)績條件。服務(wù)期限條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。業(yè)績條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限且企業(yè)已經(jīng)達(dá)到特定業(yè)績目標(biāo)才可行權(quán)的條件，具體包括市場條件和非市場條件。
企業(yè)在確定權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值時，應(yīng)當(dāng)考慮股份支付協(xié)議規(guī)定的可行權(quán)條件中的市場條件和非可行權(quán)條件的影響。股份支付存在非可行權(quán)條件的，只要職工或其他方滿足了所有可行權(quán)條件中的非市場條件（如服務(wù)期限等），企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已得到服務(wù)相對應(yīng)的成本費(fèi)用。
在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計(jì)入當(dāng)期損益，同時確認(rèn)資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為授予權(quán)益工具的取消處理。
六、企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)遵循哪項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)與房地產(chǎn)建造協(xié)議相關(guān)的收入？
答：企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實(shí)際情況，判斷確認(rèn)收入應(yīng)適用的會計(jì)準(zhǔn)則。
房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)收入。
房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的能力有限（如僅能對基本設(shè)計(jì)方案做微小變動）的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》中有關(guān)商品銷售收入的原則確認(rèn)收入。
七、利潤表應(yīng)當(dāng)作哪些調(diào)整？
答：（一）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目?！捌渌C合收益”項(xiàng)目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額?！熬C合收益總額”項(xiàng)目，反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計(jì)金額?！捌渌C合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目的序號在原有基礎(chǔ)上順延。
（二）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響，以及原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。
?。ㄈ┢髽I(yè)合并利潤表也應(yīng)按照上述規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。在“綜合收益總額”項(xiàng)目下單獨(dú)列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項(xiàng)目和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目。
?。ㄋ模┢髽I(yè)提供前期比較信息時，比較利潤表應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第八條的規(guī)定處理。
八、企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何改進(jìn)報(bào)告分部信息？
答：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、管理要求、內(nèi)部報(bào)告制度為依據(jù)確定經(jīng)營分部，以經(jīng)營分部為基礎(chǔ)確定報(bào)告分部，并按下列規(guī)定披露分部信息。原有關(guān)確定地區(qū)分部和業(yè)務(wù)分部以及按照主要報(bào)告形式、次要報(bào)告形式披露分部信息的規(guī)定不再執(zhí)行。
?。ㄒ唬┙?jīng)營分部，是指企業(yè)內(nèi)同時滿足下列條件的組成部分：
1.該組成部分能夠在日常活動中產(chǎn)生收入、發(fā)生費(fèi)用；
2.企業(yè)管理層能夠定期評價(jià)該組成部分的經(jīng)營成果，以決定向其配置資源、評價(jià)其業(yè)績；
3.企業(yè)能夠取得該組成部分的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)會計(jì)信息。
企業(yè)存在相似經(jīng)濟(jì)特征的兩個或多個經(jīng)營分部，同時滿足《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第35號——分部報(bào)告》第五條相關(guān)規(guī)定的，可以合并為一個經(jīng)營分部。
?。ǘ┢髽I(yè)以經(jīng)營分部為基礎(chǔ)確定報(bào)告分部時，應(yīng)當(dāng)滿足《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第35號——分部報(bào)告》第八條規(guī)定的三個條件之一。未滿足規(guī)定條件，但企業(yè)認(rèn)為披露該經(jīng)營分部信息對財(cái)務(wù)報(bào)告使用者有用的，也可將其確定為報(bào)告分部。
報(bào)告分部的數(shù)量通常不應(yīng)超過10個。報(bào)告分部的數(shù)量超過10個需要合并的，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)營分部的合并條件為基礎(chǔ)，對相關(guān)的報(bào)告分部予以合并。
?。ㄈ┢髽I(yè)報(bào)告分部確定后，應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
1.確定報(bào)告分部考慮的因素、報(bào)告分部的產(chǎn)品和勞務(wù)的類型；
2.每一報(bào)告分部的利潤（虧損）總額相關(guān)信息，包括利潤（虧損）總額組成項(xiàng)目及計(jì)量的相關(guān)會計(jì)政策信息；
3.每一報(bào)告分部的資產(chǎn)總額、負(fù)債總額相關(guān)信息，包括資產(chǎn)總額組成項(xiàng)目的信息，以及有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)量的相關(guān)會計(jì)政策。
?。ㄋ模┏鲜鲆呀?jīng)作為報(bào)告分部信息組成部分披露的外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露下列信息：
1.每一產(chǎn)品和勞務(wù)或每一類似產(chǎn)品和勞務(wù)組合的對外交易收入；
2.企業(yè)取得的來自于本國的對外交易收入總額以及位于本國的非流動資產(chǎn)（不包括金融資產(chǎn)、獨(dú)立賬戶資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)，下同）總額，企業(yè)從其他國家取得的對外交易收入總額以及位于其他國家的非流動資產(chǎn)總額；
3.企業(yè)對主要客戶的依賴程度。
企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號
近日，財(cái)政部下發(fā)《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號的通知》（財(cái)會[2010]15號）。本文就該文件相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行解讀。
一、同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方發(fā)生的上述費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？
答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益；購買方作為合并對價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。
解讀：
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》將合并過程中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，按照合并形式進(jìn)行了分別處理，即同一控制下的企業(yè)合并將直接合并成本費(fèi)用化，非同一控制下則將其成本化，即企業(yè)合并形式?jīng)Q定合并成本的性質(zhì)。財(cái)會[2010]15號文件對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》進(jìn)行了部分修訂，更加注重實(shí)質(zhì)重于形式的原則，即將所有直接合并成本費(fèi)用化，與企業(yè)合并形式無關(guān)。
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，無論同一控制下還是非同一控制下，為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用不構(gòu)成長期股權(quán)投資成本，應(yīng)自溢價(jià)發(fā)行收入即“資本公積———股本溢價(jià)”中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。財(cái)會[2010]15號文件對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》進(jìn)行了修訂，簡化了證券交易費(fèi)用的會計(jì)處理，將發(fā)行交易費(fèi)用計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始成本，體現(xiàn)了歷史成本原則。
對以上相應(yīng)會計(jì)準(zhǔn)則所作的修訂條款自2010年1月1日開始執(zhí)行，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整。
二、非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行分類或指定？
答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合購買日存在的合同條款、經(jīng)營政策、并購政策等相關(guān)因素進(jìn)行分類或指定，主要包括被購買方的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類、套期關(guān)系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租賃合同和保險(xiǎn)合同且在購買日對合同條款作出修訂的，購買方應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合修訂的條款和其他因素對合同進(jìn)行分類。
解讀：
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》中，金融工具分類的標(biāo)準(zhǔn)是以會計(jì)主體持有某項(xiàng)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債目的或意圖進(jìn)行分類，與其他具體準(zhǔn)則相比，該準(zhǔn)則在制訂的理論指導(dǎo)上發(fā)生了根本的變化，體現(xiàn)了規(guī)則導(dǎo)向向原則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變。簡單地講，規(guī)則是指用條文的形式來規(guī)范社會生活，出現(xiàn)什么樣的情況就怎樣進(jìn)行處理，條條框框，涇渭分明，對號入座；原則是指給出一些道理和邏輯，具體情況具體分析。
金融工具的分類給予企業(yè)很大的靈活性。例如同一種股票，甲公司被合并前持有的目的是近期出售，賺取差價(jià)，則將其歸類到“交易性金融資產(chǎn)”。甲公司被乙公司合并后，乙公司持有該股票的意圖不明確，則將其歸類到“可供出售的金融資產(chǎn)”。不同的分類，體現(xiàn)了企業(yè)不同的經(jīng)營政策，也蘊(yùn)含了對財(cái)務(wù)報(bào)表不同的影響效果。
三、企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？
答：企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理：
?。ㄒ唬┰趥€別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動計(jì)入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
?。ǘ┰诤喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值，按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。
解讀：
在個別報(bào)表中，通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，財(cái)會[2010]15號文件與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定相同，以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本，追溯調(diào)整原持股比例。
需要注意的是，財(cái)會[2010]15號文件的第十一條規(guī)定，本解釋第一條至第四條的規(guī)定，自2010年1月1日起施行；第五條至第十條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。這只是針對財(cái)會[2010]15號文件涉及的會計(jì)處理與原準(zhǔn)則等規(guī)定不同時所作的規(guī)定，而此處增資引起的權(quán)益法與成本法的轉(zhuǎn)換追溯調(diào)整，新舊會計(jì)處理規(guī)定相同，不要誤認(rèn)為權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法不需要追溯調(diào)整了。
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，對于購買日之前已持有的被購買方部分股權(quán)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值產(chǎn)生的差額，以往的會計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)法規(guī)都未作說明，財(cái)會[2010]15號文件將其作為當(dāng)期損益處理，并要求在會計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露，并限于2010年1月1日以后的事項(xiàng)，無需進(jìn)行追溯調(diào)整。
四、企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，對于處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？
答：企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理：
（一）在個別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。同時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦?shí)施共同控制或重大影響的，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。
?。ǘ┰诤喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值，按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。
解讀：
在個別財(cái)務(wù)報(bào)表中，由于減資使得成本法改為權(quán)益法，要進(jìn)行追溯調(diào)整；減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的（投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資），應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)，不需要追溯調(diào)整。
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于處置損益的計(jì)算，原企業(yè)準(zhǔn)則沒有進(jìn)行具體說明，財(cái)會[2010]15號文件規(guī)定，處置股權(quán)取得的對價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，并要求在
會計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露，并限于2010年1月1日以后的事項(xiàng)，無需進(jìn)行追溯調(diào)整。
五、在企業(yè)合并中，購買方對于因企業(yè)合并而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？
答：在企業(yè)合并中，購買方取得被購買方的可抵扣暫時性差異，在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的，不應(yīng)予以確認(rèn)。購買日后12個月內(nèi)，如取得新的或進(jìn)一步的信息表明購買日的相關(guān)情況已經(jīng)存在，預(yù)期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少商譽(yù)，商譽(yù)不足沖減的，差額部分確認(rèn)為當(dāng)期損益；除上述情況以外，確認(rèn)與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
解讀：
遞延所得稅屬于資產(chǎn)類賬戶，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，根據(jù)會計(jì)要素確認(rèn)的謹(jǐn)慎性和確定性原則，企業(yè)合并中取得各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成的可抵扣暫時性差異，在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的，不應(yīng)予以確認(rèn)。但是，如果預(yù)期能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)等，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“商譽(yù)”，如果商譽(yù)不夠沖減，則將差額計(jì)入當(dāng)期損益。
企業(yè)合并對計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)，應(yīng)結(jié)合財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號）的規(guī)定，正確區(qū)分免稅重組和一般重組，這是正確計(jì)算遞延所得稅的前提條件。
六、在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？
答：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。
解讀：
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第二十一條規(guī)定，子公司少數(shù)股東承擔(dān)的虧損超過了少數(shù)股東在該公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。即子公司超額虧損主要由母公司承擔(dān)。
財(cái)會[2010]15號文件修訂了以上規(guī)定，即無論公司章程或協(xié)議是否規(guī)定少數(shù)股東承擔(dān)超額虧損義務(wù)，都將超額虧損沖減少數(shù)股東權(quán)益。即將超額虧損子公司納入合并報(bào)表時，少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目會出現(xiàn)負(fù)數(shù)。
七、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？
答：企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理：
?。ㄒ唬┙Y(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。
結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。
?。ǘ┙邮芊?wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。
解讀：
1.該規(guī)定完善了股份支付的會計(jì)處理?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》規(guī)定，股份支付準(zhǔn)則所指的權(quán)益工具是指企業(yè)自身權(quán)益工具，包括企業(yè)本身、企業(yè)的母公司或同集團(tuán)其他會計(jì)主體的權(quán)益工具?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》等只對企業(yè)本身的權(quán)益工具進(jìn)行了具體說明，但未提及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)不同企業(yè)的股份支付交易的會計(jì)處理。財(cái)會[2010]15號文件彌補(bǔ)了這一缺憾，理順了實(shí)務(wù)中千變?nèi)f化的股份支付會計(jì)處理。
2.以經(jīng)濟(jì)利益的流向劃分股份結(jié)算方式。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。在股份支付中，企業(yè)要么向職工支付其自身權(quán)益工具，要么向職工支付一筆現(xiàn)金。以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。權(quán)益結(jié)算的股份支付，對職工或其他方最終要授予股份或認(rèn)股權(quán)等，這種情形經(jīng)濟(jì)利益未流出企業(yè)，屬于股權(quán)。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，對職工或其他方最終要支付現(xiàn)金，屬于債權(quán)。
3.結(jié)算方和接受服務(wù)方股份結(jié)算方式的處理以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為原則。在同一集團(tuán)內(nèi)部，考慮到企業(yè)發(fā)展或者人才機(jī)制管理的需要，人員的集團(tuán)內(nèi)流動并不少見，根據(jù)集團(tuán)薪酬管理制度，會出現(xiàn)員工薪酬結(jié)算方和接受服務(wù)方結(jié)算不同的情形。財(cái)會[2010]15號文件按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對其進(jìn)行分類處理。
結(jié)算企業(yè)以其自身權(quán)益工具結(jié)算，這種情形下，經(jīng)濟(jì)利益未流出企業(yè)，支付員工的股份屬于權(quán)益類股權(quán)，財(cái)會[2010]15號文件將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。將當(dāng)期取得的服務(wù)成本計(jì)入“資本公積——其他資本公積”權(quán)益類科目。
結(jié)算企業(yè)以其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的，對于其他企業(yè)的權(quán)益工具的獲得，企業(yè)可能會支付一定的資金成本，具有償還性，支付員工的股份屬于負(fù)債類股權(quán)，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理，將當(dāng)期取得的服務(wù)成本計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬”負(fù)債類科目。
4.相關(guān)會計(jì)處理只針對2010年1月1日以后的事項(xiàng)，并進(jìn)行追溯調(diào)整。
八、融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行何種會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)？
答：融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》有關(guān)保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表格式規(guī)定，結(jié)合公司實(shí)際情況，編制財(cái)務(wù)報(bào)表并對外披露相關(guān)信息，不再執(zhí)行《擔(dān)保企業(yè)會計(jì)核算辦法》（財(cái)會[2005]17號）。
融資性擔(dān)保公司發(fā)生的擔(dān)保業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第25號——原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第26號——再保險(xiǎn)合同》、《保險(xiǎn)合同相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會[2009]15號）等有關(guān)保險(xiǎn)合同的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。
解讀：
2010年3月8日，銀監(jiān)會、發(fā)改委等部委聯(lián)合發(fā)布了《融資性擔(dān)保公司管理暫行管理辦法》。融資性擔(dān)保是以自有資金進(jìn)行投資，限于國債、金融債券及大型企業(yè)債務(wù)融資工具等信用等級較高的固定收益類金融產(chǎn)品，以及不存在利益沖突且總額不高于凈資產(chǎn)20%的其他投資。
由于融資性擔(dān)保是以自有資金進(jìn)行投資，財(cái)會[2010]15號文件明確其應(yīng)參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第25號——原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第26號——再保險(xiǎn)合同》進(jìn)行會計(jì)處理，以區(qū)別于《會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。隨著國內(nèi)資本市場的發(fā)展，融資性擔(dān)保機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)會日漸廣泛，財(cái)會[2010]15號文件對融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的明確，對規(guī)范融資性擔(dān)保公司的經(jīng)營行為，監(jiān)控和化解融資性擔(dān)保行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)融資性擔(dān)保行業(yè)健康發(fā)展等方面具有積極意義。
九、企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行何種會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)？
答：融資融券業(yè)務(wù)，是指證券公司向客戶出借資金供其買入證券或者出借證券供其賣出，并由客戶交存相應(yīng)擔(dān)保物的經(jīng)營活動。企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù)，分為融資業(yè)務(wù)和融券業(yè)務(wù)兩類。
關(guān)于融資業(yè)務(wù)，證券公司及其客戶均應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。證券公司融出的資金，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)收債權(quán)，并確認(rèn)相應(yīng)利息收入；客戶融入的資金，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)付債務(wù)，并確認(rèn)相應(yīng)利息費(fèi)用。
關(guān)于融券業(yè)務(wù)，證券公司融出的證券，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》有關(guān)規(guī)定，不應(yīng)終止確認(rèn)該證券，但應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)利息收入；客戶融入的證券，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，并確認(rèn)相應(yīng)利息費(fèi)用。
證券公司對客戶融資融券并代客戶買賣證券時，應(yīng)當(dāng)作為證券經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理。證券公司及其客戶發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》有關(guān)規(guī)定披露相關(guān)會計(jì)信息。
解讀：
2010年3月31日，市場期待已久的融資融券業(yè)務(wù)同時在滬、深兩市亮相，為了規(guī)范運(yùn)作，財(cái)政部網(wǎng)站還刊登了《融資融券業(yè)務(wù)及其會計(jì)處理》的文章，對融資融券業(yè)務(wù)及其會計(jì)處理加以說明。融資融券業(yè)務(wù)在我國剛剛起步，如何正確的確認(rèn)、計(jì)量和披露相關(guān)信息，會對投資者、證券公司、證券市場產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。財(cái)會[2010]15號文件對融資融券業(yè)務(wù)執(zhí)行的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行明確，實(shí)乃當(dāng)務(wù)之急。
十、企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》（財(cái)會[2008]11號）的規(guī)定，對認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券中的認(rèn)股權(quán)，單獨(dú)確認(rèn)了一項(xiàng)權(quán)益工具（資本公積——其他資本公積）。認(rèn)股權(quán)持有人沒有行權(quán)的，原計(jì)入資本公積（其他資本公積）的部分，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？
答：企業(yè)發(fā)行的認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，認(rèn)股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在到期時將原計(jì)入資本公積（其他資本公積）的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價(jià)）。
解讀：
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，對可轉(zhuǎn)換公司債券，初始確認(rèn)時將負(fù)債成分確認(rèn)為應(yīng)付債券，將權(quán)益成分確認(rèn)為資本公積（其他資本公積），借記“銀行存款”等科目，按可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負(fù)債成分面值，貸記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）”科目，按權(quán)益成分的公允價(jià)值，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按借貸雙方之間的差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）”科目。
將可轉(zhuǎn)債轉(zhuǎn)換為股份時，借記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）”、“應(yīng)付利息——可轉(zhuǎn)換公司債券利息”、“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“股本”科目、貸記或借記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）”科目，按借貸雙方之間的差額計(jì)入“資本公積——股本溢價(jià)”科目。
為保持會計(jì)的一致性，認(rèn)股權(quán)持有人到期即使沒有行權(quán)，也同樣做如上債券持有人行權(quán)一樣的分錄，將原計(jì)入資本公積（其他資本公積）的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價(jià)）。
