編制合并報(bào)表到底有多難?(案例分析)
編制合并報(bào)表到底有多難
【案例】
身為財(cái)務(wù)人員，你是否也遇到過與下例類似的業(yè)務(wù)？你是如何處理的呢？A、B兩公司均為上市公司，二者不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。2008年12月31日，A公司以其2008年9月1日發(fā)行的1000萬股普通股（每股面值1元，購(gòu)買日每股市價(jià)2.2元）和300萬銀行存款為對(duì)價(jià)購(gòu)買B公司80％的股權(quán)。
不考慮投資過程發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。
2008年12月31日，B公司股東權(quán)益總額為3000萬元。其中股本為2000萬元，資本公積為1000萬元。
2008年12月31日，除一項(xiàng)賬面價(jià)值為500萬元，公允價(jià)值為600萬元的無形資產(chǎn)外，B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值一致。
該無形資產(chǎn)未來仍可使用10年，采用直線法攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值為零。假定該無形資產(chǎn)為管理使用，攤銷年限、攤銷方法及預(yù)計(jì)凈殘值均與稅法一致。
2009年12月31日，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬元，提取法定公積金80萬元，向A公司分派現(xiàn)金股利400萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利100萬元，未分配利潤(rùn)為220萬元。B公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為200萬元。
2009年12月31日，B公司股東權(quán)益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1200萬元，盈余公積為80萬元，未分配利潤(rùn)為220萬元。
假定B公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與A公司一致，A、B公司適用的企業(yè)所得稅率均為25％，預(yù)計(jì)在未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣的暫時(shí)性差異。
要求：1．確定A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。判斷此合并是否為特殊性稅務(wù)重組。
2．計(jì)算在編制購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)因該項(xiàng)合并產(chǎn)生的商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益的金額。
3．編制2009年末與合并報(bào)表相關(guān)的抵消分錄。（金額單位：萬元）
【策略】
與權(quán)益法進(jìn)行合并報(bào)表相比，成本法下直接編制合并報(bào)表曲徑通幽，簡(jiǎn)捷精確，值得借鑒。
1．A公司擁有B公司80％的股權(quán)，并且二者不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，屬于非同一控制下的控股合并，A公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2500
貸：股本 1000
資本公積 1200
銀行存款 300
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)），股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75％，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％，適用特殊性稅務(wù)處理。A公司擁有B公司80％的股權(quán)大于75％，A公司股權(quán)支付金額所占比例為88％（2200÷2500）大于85％，適用特殊性稅務(wù)處理。
2．根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)合并應(yīng)以可辨認(rèn)的公允價(jià)值為記賬基礎(chǔ)；財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定，適用特殊性稅務(wù)處理的重組，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，應(yīng)以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)。購(gòu)買日，無形資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，形成應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異，A公司應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債＝（600－500）×25％＝25（萬元）會(huì)計(jì)分錄：
借：無形資產(chǎn) 100
貸：遞延所得稅負(fù)債 25
資本公積 75
合并商譽(yù)＝2500－（3000＋100－25）×80％＝40（萬元），少數(shù)股東權(quán)益＝（3000＋100－25）×20％＝615（萬元）非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，但稅法上特殊性稅務(wù)重組不確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，若確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債會(huì)增加商譽(yù)的價(jià)值，違背會(huì)計(jì)核算的“歷史成本”原則，故企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)于該部分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。
購(gòu)買日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要抵消A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益；將B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為購(gòu)買日的公允價(jià)值，并確認(rèn)商譽(yù)。
借：股本 2000
資本公積 1075（1000＋75）
商譽(yù) 40
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2500
少數(shù)股東權(quán)益 615
3．按照合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資 料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。
在合并工作底稿中，按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
但是，合并報(bào)表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是所生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。
本例直接采用成本法編制2009年年末合并報(bào)表抵消分錄，而不將A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法后再進(jìn)行合并抵消。
?。?）抵消購(gòu)買日母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶與子公司的所有者權(quán)益賬戶，確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益；將子公司的凈資產(chǎn)調(diào)整為購(gòu)買日的公允價(jià)值，確認(rèn)商譽(yù)。
借：無形資產(chǎn) 100
貸：遞延所得稅負(fù)債 25
資本公積 75
借：股本 2000
資本公積 1075（1000＋75）
商譽(yù) 40
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2500
少數(shù)股東權(quán)益 615
（2）對(duì)購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額進(jìn)行調(diào)整。
借：管理費(fèi)用 10（100÷10）
貸：無形資產(chǎn) 10
借：遞延所得稅負(fù)債 0.25（10×25％）
貸：所得稅費(fèi)用 0.25
?。?）確認(rèn)子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)中少數(shù)股東應(yīng)享有的份額及對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響。
少數(shù)股東損益＝（子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)－購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額的攤銷）×少數(shù)股東權(quán)數(shù)＝（800－10＋0.25）×20％＝158.05（萬元）。
借：少數(shù)股東損益 158.05
貸：少數(shù)股東權(quán)益 158.05
（4）計(jì)算歸屬于少數(shù)股東的直接記入所有者權(quán)益的利得或損失（可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)）＝200×（1－25％）×20％＝30（萬元）。
借：資本公積 30
貸：少數(shù)股東權(quán)益 30
（5）抵消子公司當(dāng)年計(jì)提的盈余公積。
借：盈余公積 80
貸：提取盈余公積 80
（6）抵消子公司當(dāng)年分配的股利，以及子公司股利分配對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響。
借：投資收益 400
少數(shù)股東權(quán)益 100
貸：對(duì)股東的分配 500
2009年少數(shù)股東權(quán)益的金額為703.05萬元（615＋158.05＋30－100）。學(xué)會(huì)計(jì)論壇
