鄧嵩松（國家稅務(wù)總局天津市稅務(wù)局）
趙宏燁（國家稅務(wù)總局天津市稅務(wù)局）
（一）概述
作為拉動經(jīng)濟發(fā)展的“三駕馬車”之一，出口對經(jīng)濟穩(wěn)定、就業(yè)增長及國際競爭力的提高具有重要的戰(zhàn)略意義。近年來，隨著我國多措并舉助推外貿(mào)發(fā)展，出口總額與出口退稅總額均有較大幅度提升。海關(guān)總署公布的數(shù)據(jù)顯示，我國出口貿(mào)易規(guī)模從2013年的13.71萬億元，提升至2022年的23.97萬億元，年均增長6.40%，除2015年、2016年因外貿(mào)形勢嚴峻有小幅下降外，其余年份均保持較好增長態(tài)勢，具體數(shù)據(jù)見表1。
《中國稅務(wù)年鑒》及財政部公布的財政收支情況顯示，我國年度出口退稅規(guī)模由2013年的1.05萬億元增長至2022年的1.87萬億元，年均增長6.59%，略高于出口貿(mào)易規(guī)模的年均增長率，各年度出口退稅總額占出口貿(mào)易總額的比重在7.67%～9.15%之間波動，具體數(shù)據(jù)見表2。
（二）現(xiàn)行出口退稅制度運行中的問題
1.缺乏權(quán)威性的法律法規(guī)
目前，我國尚無針對出口退稅的權(quán)威性法律?，F(xiàn)行出口退稅政策、申報管理、風(fēng)險應(yīng)對等涉及實體與程序方面的規(guī)定，均以財政部、國家稅務(wù)總局等部門下發(fā)的規(guī)范性文件為主，法律層級較低。實際工作中，國家稅務(wù)總局、省級稅務(wù)局關(guān)于出口退稅的一些行政解釋、通知、會議紀(jì)要等，也成為出口退稅管理的重要依據(jù)，導(dǎo)致基層稅務(wù)部門在出口退稅執(zhí)法中缺乏權(quán)威，政策執(zhí)行剛性不足，這既不利于稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法的統(tǒng)一性和連續(xù)性，也間接降低了出口企業(yè)的稅法遵從度。此外，我國出口退稅業(yè)務(wù)涵蓋內(nèi)容廣泛，出口貨物勞務(wù)、提供跨境應(yīng)稅行為、境外旅客離境退稅、科研機構(gòu)采購國產(chǎn)設(shè)備、跨境電子商務(wù)等內(nèi)容分散在一系列單獨發(fā)布的通知與公告中，并且隨著政策調(diào)整這些通知或公告一直在不斷完善修訂中，有些文件甚至處于部分失效狀態(tài)，增大了退稅管理人員和出口企業(yè)準(zhǔn)確掌握出口退稅政策的難度。因此，在出口退稅領(lǐng)域亟須出臺權(quán)威性的法律法規(guī)作為退稅管理的政策指導(dǎo)依據(jù)。
2.出口退稅率變動頻繁
1994年分稅制以來，我國的出口退稅率先后經(jīng)歷大大小小數(shù)十次調(diào)整。當(dāng)外需環(huán)境惡化、國家需要大力扶持外貿(mào)企業(yè)發(fā)展和鼓勵出口時，便會上調(diào)出口退稅率；反之，當(dāng)財政負擔(dān)加重或外貿(mào)過熱時則會下調(diào)出口退稅率。例如，我國在1995年、1996年兩次下調(diào)出口退稅率，使得平均退稅率從1994年的16.6％下降到1996年的8.3％，有效緩解了中央財政壓力；1997年亞洲金融危機爆發(fā)、2007年美國次貸危機爆發(fā)、2018年中美貿(mào)易關(guān)系惡化后，我國又多次上調(diào)出口退稅率以緩解嚴峻的外貿(mào)形勢；2021年，為配合“碳達峰”“碳中和”戰(zhàn)略目標(biāo)的實施，我國先后兩次出臺政策，取消部分鋼鐵產(chǎn)品出口退稅政策。
上述出口退稅率的變化是我國根據(jù)經(jīng)濟形勢作出的適時調(diào)整，充分體現(xiàn)了以稅收手段調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟的靈活性和適應(yīng)性。但長期以來出口退稅率的頻繁變動，既增加了基層稅務(wù)機關(guān)的管理難度和工作壓力，也降低了出口退稅政策的嚴肅性和一致性，因此避免退稅率的過度調(diào)整也是務(wù)實之策。
3.騙取出口退稅定性困難
《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第二百零四條對騙取出口退稅犯罪作出了定性，即以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額較大的行為。《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕30號）對審理騙取出口退稅刑事案件時“假報出口”和“其他欺騙手段”的形式也作出了具體解釋。但是，在目前的稅收相關(guān)法律法規(guī)中，沒有對騙取出口退稅的認定作出明確規(guī)定，加之《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）賦予稅務(wù)機關(guān)的稅收檢查權(quán)有限，稅務(wù)機關(guān)在不借助公安機關(guān)力量獨自應(yīng)對騙取出口退稅的違法行為時，既沒有行政執(zhí)法依據(jù)作為支撐，也缺乏有效手段獲取犯罪嫌疑人騙取出口退稅的證據(jù)，稅務(wù)執(zhí)法效率和執(zhí)法效果大打折扣。
隨著我國經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài)，經(jīng)濟活動日益呈現(xiàn)復(fù)雜性和多樣性特點，許多新業(yè)態(tài)、新模式發(fā)展迅猛，相應(yīng)稅收法律法規(guī)的制定進度滯后于社會經(jīng)濟發(fā)展變化，一定程度上形成了政策真空地帶，使得基層稅務(wù)機關(guān)在日常執(zhí)法工作中存在法律風(fēng)險。
（一）特殊情形下出口產(chǎn)品的退稅率高于增值稅實際負擔(dān)率
我國貿(mào)易型企業(yè)出口退稅采用的退（免）稅計算方法，是以增值稅專用發(fā)票注明的金額乘以退稅率來計算出口退稅額。目前，除“兩高一資”等不退稅商品外，我國出口商品的退稅率與征稅率一致，即出口企業(yè)能夠收到的出口退稅金額與用于退稅的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額一致，這樣設(shè)定退稅率是為了遵循“征多少、退多少”的基本原則。然而，在我國的增值稅制度中，為支持部分行業(yè)發(fā)展，針對特定行業(yè)、特定產(chǎn)品制定了稅收優(yōu)惠政策，地方財政也有可能對符合條件的特定企業(yè)給予稅收返還，這將可能導(dǎo)致出口企業(yè)所采購貨物的實際增值稅負擔(dān)率低于出口企業(yè)所取得的增值稅發(fā)票中注明的稅率，由此產(chǎn)生“少征多退”甚至“未征也退”的漏洞。例如，農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)自農(nóng)民處收購農(nóng)產(chǎn)品，自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，同時計算抵扣增值稅；若再向出口企業(yè)開具高稅率增值稅專用發(fā)票用于申請出口退稅，在整個增值稅鏈條中，就會形成未繳稅也可以申請退稅的政策漏洞。又如，供貨企業(yè)銷售自產(chǎn)的享受即征即退政策產(chǎn)品至外貿(mào)企業(yè)并最終用于出口，由于該產(chǎn)品的實際增值稅負擔(dān)為供貨企業(yè)開具發(fā)票注明的銷項稅額減除相應(yīng)的即征即退金額，當(dāng)供貨企業(yè)與出口企業(yè)分別申請即征即退與出口退稅時，便會發(fā)生退稅金額高于上游環(huán)節(jié)實繳金額的情形。因此，同享受各類增值稅優(yōu)惠政策的企業(yè)互相勾結(jié)，虛開發(fā)票再用于申請退稅，是不法分子騙取出口退稅的主要手段之一。
（二）退稅進度提速對退稅審核工作提出更高要求
近年來，為幫助外貿(mào)企業(yè)紓困解難，提振發(fā)展信心，國家稅務(wù)總局相繼出臺了一系列支持出口退稅的政策舉措，加快出口退稅辦理進度。2022年6月，國家稅務(wù)總局對退稅部門加快審核出口退稅方面作出規(guī)定：在稅務(wù)部門已將辦理正常出口退稅的平均時間壓縮至6個工作日以內(nèi)的基礎(chǔ)上，階段性加快一類、二類出口企業(yè)的退稅辦理進度，將此類企業(yè)正常出口退(免)稅的平均時間壓縮在3個工作日內(nèi)。根據(jù)《出口退（免）稅管理工作規(guī)范（2.0版）》規(guī)定，在不考慮調(diào)查評估環(huán)節(jié)的情況下，納稅人每提交一個出口退稅申報流程，需要經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)退稅部門的申報受理、審核、復(fù)審、核準(zhǔn)、開具收入退還書等環(huán)節(jié)，在平均辦理時限不超過3個工作日的要求下，每個環(huán)節(jié)的平均流轉(zhuǎn)時間小于0.6個工作日，假設(shè)在退稅高峰期單日申報退稅的數(shù)量為50戶次，每個退稅申報流程的平均審核時間將不足5分鐘。在無紙化申報“就表審表”的模式下，在較短時間內(nèi)，僅憑借電子申報表格實現(xiàn)在成百上千條申報明細中篩查出口退稅風(fēng)險，對退稅審核人員的業(yè)務(wù)水平和風(fēng)險識別能力提出了較高要求。
（三）信息不對稱導(dǎo)致對出口業(yè)務(wù)監(jiān)管困難
外貿(mào)出口是一項復(fù)雜的經(jīng)濟活動，業(yè)務(wù)流程涉及國內(nèi)采購、貨物運輸、報關(guān)出口、外匯結(jié)算、出口退稅等多個環(huán)節(jié)，需要由市場監(jiān)督管理、海關(guān)、銀行、外匯管理、稅務(wù)等多個部門協(xié)同監(jiān)管。在整個出口鏈條中，不法分子可能簽訂虛假的貨物購銷合同或貨物運輸合同，或是勾結(jié)境外企業(yè)和個人簽訂虛假的出口合同，采取以次充好、以低報高、以少報多甚至無貨出口的形式，達到騙取出口退稅的目的。由于出口退稅處于外貿(mào)出口全環(huán)節(jié)中的末端，發(fā)生在貨物報關(guān)離境之后，此前的任何環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，都會導(dǎo)致國家稅款流失。稅務(wù)部門作為出口退稅的最終審核機關(guān)，并未參與退稅申報之前的各個環(huán)節(jié)監(jiān)管工作，對出口貨物各流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的真實性無法追溯證實，且貨物出境后的真實交易情況不在我國監(jiān)管范圍之內(nèi)，僅能依靠跨部門傳遞的數(shù)據(jù)對各個環(huán)節(jié)的真實性作出經(jīng)驗性判斷，無法精準(zhǔn)高效地識別虛假貿(mào)易情形，這為不法分子利用監(jiān)管漏洞騙取出口退稅提供了可乘之機。
（四）稅務(wù)檢查權(quán)受限導(dǎo)致對騙稅調(diào)查取證困難
根據(jù)《出口退（免）稅管理工作規(guī)范（2.0版）》關(guān)于出口退稅管理人員調(diào)查方式和權(quán)限的規(guī)定，調(diào)查評估崗對審核崗轉(zhuǎn)來的無法排除疑點的退稅流程，可以要求出口企業(yè)提供相關(guān)資料以進行案頭分析，或者對其以評估、稅務(wù)約談、實地核查以及發(fā)函調(diào)查等方式核實。由于負責(zé)出口退稅審核的貨物和勞務(wù)稅部門不能超越法定權(quán)限開展執(zhí)法檢查，無法直接對出口企業(yè)存款賬戶的資金流水進行調(diào)查，也無權(quán)限到車站、碼頭及上游供貨企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營場所進行實物檢查，只能依靠企業(yè)提供的資料和作出的解釋說明進行經(jīng)驗性判斷，真實性和可靠性較難保證。在此情形下，一旦出口企業(yè)對出口退稅管理機關(guān)所作的暫緩?fù)硕?、不予退稅等行政行為存在異議，有可能通過提起行政訴訟解決爭議。人民法院對行政行為的司法審查根據(jù)是《中華人民共和國行政訴訟法》第三十四條規(guī)定，即“舉證責(zé)任倒置”，作為被告的稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)提供出口企業(yè)出口業(yè)務(wù)不真實與不合理的證據(jù)，稅務(wù)機關(guān)在有限的調(diào)查取證手段下，面對呈現(xiàn)鏈條化、隱蔽化特點的騙稅事實進行識別和認定，顯然困難較多，風(fēng)險亦較大，從而在出口退稅行政訴訟案件中出現(xiàn)較大敗訴幾率。
（一）完善法律制度，堵塞政策風(fēng)險漏洞
出口退稅政策作為流轉(zhuǎn)稅政策的重要分支，需要與增值稅、消費稅政策統(tǒng)籌考慮、協(xié)調(diào)配合，才能形成科學(xué)穩(wěn)定的流轉(zhuǎn)稅稅收制度和運行機制。隨著我國增值稅立法進程的不斷推進，增值稅稅率將進一步簡并優(yōu)化，增值稅優(yōu)惠政策將持續(xù)改進，建立與增值稅征稅政策相適應(yīng)的出口退稅政策迫在眉睫。
一是加快出口退稅政策的立法進程。提升出口退稅相關(guān)規(guī)定的法律層級，從法律或行政法規(guī)層面上對退稅政策、退稅程序、騙稅的認定及法律責(zé)任等作出更加全面的規(guī)定，增強出口退稅政策的權(quán)威性、系統(tǒng)性、穩(wěn)定性和透明性。打破當(dāng)前我國出口退稅領(lǐng)域法律法規(guī)缺失的困境，使基層稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行出口退稅政策時有法可依，有章可循。
二是設(shè)定更加科學(xué)和差異化的出口退稅率。避免“一刀切”式地將退稅率設(shè)定為與征稅率一致，探索以產(chǎn)品的實際稅負率作為退稅率的合理參考，實現(xiàn)真正意義上的徹底退稅，既保證我國產(chǎn)品以公平價格參與國際競爭，又可從源頭堵塞不法分子牟取不當(dāng)利益的政策漏洞，有效維護守法企業(yè)的合法利益。
（二）強化審核力量，加強防范化解退稅風(fēng)險的能力
由于出口退稅政策的獨特性和復(fù)雜性，相關(guān)專業(yè)人才培養(yǎng)周期較長，出口退稅在我國稅收管理體系中一直獨立于稅源管理部門之外，由單獨部門負責(zé)。這種集約化模式的優(yōu)勢在于保持了出口退稅的規(guī)范化、專業(yè)化管理水平，降低了執(zhí)行政策標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的風(fēng)險。但征退稅分離的管理模式也逐漸暴露出征退稅管理脫節(jié)、信息掌握不對稱等諸多弊端，形成了退稅監(jiān)管的漏洞。因此，強化部門協(xié)同，必須打破信息壁壘，促進出口退稅管理的信息整合與數(shù)據(jù)共享。
一是實現(xiàn)出口貿(mào)易征退稅一體化管理。賦予退稅審核人員查詢出口業(yè)務(wù)全流程各環(huán)節(jié)納稅、開票情況的權(quán)限，挖掘稅收大數(shù)據(jù)優(yōu)勢潛力，將“以數(shù)治稅”理念貫穿退稅審核全流程。
二是加強出口退稅專業(yè)人才隊伍建設(shè)。優(yōu)化崗位設(shè)置，安排青年骨干到出口退稅部門輪崗鍛煉，充實基層退稅管理人員數(shù)量。規(guī)劃開展系統(tǒng)培訓(xùn)，打造理論知識豐富、實戰(zhàn)能力突出的高素質(zhì)出口退稅管理隊伍。
（三）打破信息壁壘，構(gòu)建以區(qū)塊鏈技術(shù)為支撐的信息共享平臺
一是探索利用區(qū)塊鏈技術(shù)實現(xiàn)增值稅“去發(fā)票化”管理。區(qū)塊鏈技術(shù)具有去中心化、不可篡改、可追溯、可信任等特點，在構(gòu)建智慧稅務(wù)體系、促進納稅遵從領(lǐng)域具有極為廣闊的發(fā)展前景。將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于發(fā)票申領(lǐng)開具、報表填報等信息的存儲之中，既能實現(xiàn)交易數(shù)據(jù)的完整記錄，從源頭阻斷虛開發(fā)票和騙稅違法行為的實施路徑，又能將增值稅管理從驗證發(fā)票真?zhèn)蜗蝌炞C交易數(shù)據(jù)真實性轉(zhuǎn)移，有效降低征納雙方成本，減少稅收業(yè)務(wù)處理過程中的不確定性。
二是加強稅務(wù)與海關(guān)、外匯管理、交通運輸、銀行等各個職能部門的協(xié)調(diào)配合，利用區(qū)塊鏈技術(shù)的去中心化特性建立跨系統(tǒng)、跨部門信息共享平臺，形成齊抓共管、風(fēng)險聯(lián)防的共治格局。探索將出口企業(yè)訂單簽訂、貨物交付、物流運輸直至資金流轉(zhuǎn)等全流程信息存儲于區(qū)塊鏈之上，再結(jié)合智能合約技術(shù)的應(yīng)用以提高數(shù)據(jù)存儲的安全性，確保稅務(wù)機關(guān)能夠有效獲取出口貿(mào)易全流程的真實交易數(shù)據(jù)。著力推進內(nèi)外部涉稅數(shù)據(jù)匯聚聯(lián)通，著力打造規(guī)模大、價值高、顆粒度細、安全性能高的出口稅收大數(shù)據(jù)，為實施精準(zhǔn)監(jiān)管提供數(shù)據(jù)支撐，降低出口退稅審核對單證資料的依賴度，從根本上解決出口退稅管理中的信息不對稱問題。
（四）明確檢查權(quán)限，提升打擊出口騙稅違法行為力度
騙稅行為不僅造成國家稅款嚴重流失，也對守法經(jīng)營的出口企業(yè)形成負外部效應(yīng)，擾亂出口貿(mào)易市場公平秩序。分析當(dāng)前我國出口騙稅行為屢禁不止的原因，主要在于管理手段相對缺失、對騙取出口退稅行為懲處力度不足等。必須采取更加有效的監(jiān)管懲治措施，嚴厲打擊騙取出口退稅行為。
一是明確出口退稅管理部門稅收檢查權(quán)限，賦予資金檢查權(quán)和實物檢查權(quán)，擺脫退稅管理部門調(diào)查取證無門的困境。在省級稅務(wù)機關(guān)層面可以考慮聘請行業(yè)顧問，當(dāng)基層稅務(wù)機關(guān)在實地核查及案頭分析中因缺乏專業(yè)知識而無法作出準(zhǔn)確判斷時，可以有效借助行業(yè)顧問的專業(yè)知識，準(zhǔn)確評估生產(chǎn)企業(yè)、外貿(mào)企業(yè)的上游生產(chǎn)供應(yīng)商的原料損耗、成本費用占比等是否符合行業(yè)常規(guī)，對“是否具備相應(yīng)生產(chǎn)能力”提出合理的參考標(biāo)準(zhǔn)。
二是持續(xù)加強退稅管理部門與稅務(wù)稽查部門、公安部門在選案、違法線索移送等多個環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)配合。優(yōu)化《出口退（免）稅管理工作規(guī)范（2.0版）》中關(guān)于涉嫌騙取出口退稅線索移送情形的規(guī)定，適當(dāng)放寬“存在所列移送情形三項以上”才可移送的標(biāo)準(zhǔn)，進一步暢通稅務(wù)稽查與征管部門的信息交流渠道，形成退稅、稽查、經(jīng)偵高效對接，查管協(xié)調(diào)，稅警協(xié)作的良性互動機制。
三是筑牢打擊出口騙稅的制度基礎(chǔ)，建立標(biāo)本兼治的長效防控機制。有效整合分散在《刑法》《稅收征收管理法》和出口退（免）稅規(guī)章制度中關(guān)于出口騙稅的規(guī)定，對出口騙稅行為的定義特征、量刑標(biāo)準(zhǔn)及處罰方式盡快作出補充完善，形成高效獨立的打擊騙稅法律制度體系，對犯罪分子產(chǎn)生持久的威懾力。
END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2023年第10期）
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