【問題1】收入準則較原收入準則發(fā)生哪些主要變化？
答：主要變化體現(xiàn)在下列五個方面。
一是將原收入準則和建造合同準則統(tǒng)一納入收入準則確認模型；
二是以控制模型代替風險報酬模型作為收入確認時點的判斷標準，不再區(qū)分銷售商品和提供勞務(wù)的界限，控制模型將同一合同內(nèi)的不同履約義務(wù)進行分拆后分別考慮每個履約義務(wù)控制轉(zhuǎn)移的時點(或時段)，原收入準則中的“風險報酬模型”沒有強調(diào)對混合銷售中的不同部分是否應(yīng)單獨進行風險報酬轉(zhuǎn)移的分析；
三是收入計量應(yīng)當根據(jù)合同條款并結(jié)合以往的習(xí)慣做法予以確定合同價格；
四是對于特定交易安排明確了實務(wù)指引；
五是從定性和定量提出了更多披露要求。
【問題 2】如何理解收入確認時“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移的內(nèi)涵？
答：一項資產(chǎn)是在客戶獲得對該資產(chǎn)的控制時(或過程中)被轉(zhuǎn)讓的?？刂?，是指能夠主導(dǎo)商品或服務(wù)的使用并獲得商品或服務(wù)幾乎所有剩余利益的能力，對商品或服務(wù)的控制可能在某一時點轉(zhuǎn)移也可能在一段時間內(nèi)轉(zhuǎn)移。
利益可通過直接或間接的方式獲取，包括：
使用該資產(chǎn)以生產(chǎn)商品或提供服務(wù)；
使用該資產(chǎn)以提升其他資產(chǎn)的價值；
使用該資產(chǎn)以清償負債或減少費用；
出售或交換該資產(chǎn)；
將該資產(chǎn)作為貸款的抵押擔保品；
以及持有該資產(chǎn)。
【問題 3】收入準則的“五步法”模型是指哪五步？
答：第一步，識別與客戶的合同；
第二步，識別合同中的單項履約義務(wù)；
第三步，確定交易價格；
第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)；
第五步，在履行各項履約義務(wù)的同時確認收入。
其中，第一步、第二步和第五步主要與收入的確認有關(guān)，第三步和第四步主要與收入的計量有關(guān)。
【問題 4】以存貨換取非貨幣性資產(chǎn)是否適用收入準則？
答：以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)， 按照收入準則進行會計處理；
其他的非貨幣性資產(chǎn)交換按照《企業(yè)會計準則第 7 號-非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定處理。
【問題 5】債務(wù)人以日?；顒赢a(chǎn)出的商品或服務(wù)清償債務(wù)是否適用收入準則？
答：收入為企業(yè)日常活動中形成的。通常情況下，債務(wù)人以日?；顒赢a(chǎn)出的商品或服務(wù)清償債務(wù)，不屬于企業(yè)的日常活動，因此債務(wù)重組不適用收入準則，不應(yīng)作為存貨的銷售處理。
債務(wù)重組業(yè)務(wù)應(yīng)適用《企業(yè)會計準則第 12 號-債務(wù)重組》準則，所清償債務(wù)賬面價值與存貨賬面價值之間的差額， 記入“其他收益”。
【問題 6】企業(yè)在處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，在確定處置時點以及計量處置損益時應(yīng)按照哪個準則進行處理？
答：對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)處置交易，因為相關(guān)準則中對于確定處置時點以及計量處置損益的規(guī)定較為原則，應(yīng)按照收入準則的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。
【問題 7】收入準則下，是否會存在相同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)采用不同的會計處理？
答： 《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定， 同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項， 應(yīng)當采用一致的會計處理，不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應(yīng)當采用規(guī)定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比。
收入準則以合同約定的權(quán)利義務(wù)為會計處理的核心點，可能出現(xiàn)相同或類似的交易， 因合同條款約定不同會計處理 有別。
例如，造船企業(yè)根據(jù)與客戶簽訂的合同， 若合同條款滿足“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”時， 按照時段法確認收入，否則按照時點法確認收入。
【問題 8】如何區(qū)分使用權(quán)性質(zhì)的收入是適用收入準則，還是租賃準則？混合業(yè)務(wù)如何進行合同分拆？
答：若合同整體性適用租賃準則，應(yīng)按照租賃準則進行會計處理。若某項交易部分適用收入準則，部分適用租賃準則，應(yīng)當進行合同分拆。
例如，某醫(yī)療服務(wù)企業(yè)與客戶簽訂合同，約定企業(yè)免費向客戶提供醫(yī)療檢測設(shè)備， 但客戶在使用設(shè)備時必須向企業(yè)購買檢測試劑。該案例中，應(yīng)當先判斷企業(yè)提供醫(yī)療檢測設(shè)備是否屬于租賃(即出租設(shè)備)， 如果屬于租賃，則需要按租賃準則對合同中的租賃成分和非租賃成分進行分拆。
【問題 9】如何識別與客戶定立的合同？
答：企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列五項條件的，企業(yè)應(yīng)當在履行了合同中的履約義務(wù)， 即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入：
一是合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務(wù)；
二是該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；
三是該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；
四是該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額；
五是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。
【問題 10】“客戶”的范疇包括哪些？
答：收入準則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?；顒赢a(chǎn)出的商品或服務(wù)并支付對價的一方。
客戶的范圍包括合同相關(guān)的分銷鏈條上的主體。如果一項交易包括主要責任人、代理人和最終用戶，其中企業(yè)是代理人，則主要責任人及最終用戶都是企業(yè)的客戶。
例如，企業(yè)向多家公司提供互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)，但僅將廣告客戶與發(fā)行商組合提供的廣告空間進行匹配，并不提供任何精細的廣告定位服務(wù)，即企業(yè)是代理人，按凈額法確認收入，則廣告客戶和發(fā)行商都是企業(yè)的客戶。
【問題 11】如何理解合同約定的權(quán)利與義務(wù)的法律約束力，以及對識別合同的影響？
答：合同約定的權(quán)利和義務(wù)是否具有法律約束力，需要根據(jù)企業(yè)所處的法律環(huán)境和實務(wù)操作進行判斷。合同各方均有權(quán)單方面終止完全未執(zhí)行的合同，且無需對合同其他方作出補償?shù)模摵贤瑧?yīng)當被視為不存在。
其中，完全未執(zhí)行的合同，是指企業(yè)尚未向客戶轉(zhuǎn)讓任何合同中承諾的商品，也尚未收取且尚未有權(quán)收取已承諾商品的任何對價的合同。
【問題 12】合同變更如何影響原合同及履約義務(wù)？
答:如果合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映新增商品單獨售價，則合同變更作為一項單獨的合同(未來適用法)；
如果未增加可明確區(qū)分的商品及合同價款，需要判斷未轉(zhuǎn)讓的商品與已轉(zhuǎn)讓的商品之間能夠明確區(qū)分，若能夠明確區(qū)分，作為原合同終止和新合同訂立(視同重新訂立合同)，若不能明確區(qū)分，則作為原合同的組成部分(累計追加調(diào)整法)。
【問題 13】工程施工行業(yè)追加合同收入屬于合同變更的何種形式？
答:工程施工企業(yè)追加合同可能使因為下列原因：
工程質(zhì)量優(yōu)良，業(yè)主給與的工程獎勵款；
施工期間，施工企業(yè)采購的材料、設(shè)備(乙供材)因市場價格上漲，業(yè)主給與的追加工程款；
施工范圍發(fā)生變化，導(dǎo)致工程量增加給與的追加收入。上述前兩種情形，并未增加新的履約義務(wù)，應(yīng)當為原合同的組成部分。
第三種情形，若企業(yè)提供的剩余商品或服務(wù)，與合同修改日當日或之前已經(jīng)轉(zhuǎn)移的商品或服務(wù)是不可明確區(qū)分的， 該合同仍然是一項單一履約義務(wù)，屬于原合同的組成部分。
【問題 14】合同變更與可變對價在實務(wù)中如何區(qū)分并應(yīng)用？
答：通常情況下可變對價具有兩個明顯特點：
第一，累計已確認的收入在期后極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回；
第二，合理預(yù)期合同雙方均可能對合同價格提出調(diào)整。
合同變更則主要體現(xiàn)為需要合同簽訂雙方重新談判及修訂。
例如新冠疫情導(dǎo)致的合同價格發(fā)生變化，但未在之前簽訂合同中予以明確的約定，則可能屬于合同變更，而不作為對可變對價的調(diào)整，從而應(yīng)當按照有關(guān)合同變更的規(guī)定進行會計處理。
【問題 15】合同中如果缺乏合同對價收取時間的相關(guān)約定，是否符合收入準則？
答：合同成立的條件之一是應(yīng)有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款，如果合同中缺乏對合同對價收取時間的相關(guān)約定，則很可能不符合合同成立的條件，合同未成立也自然不能根據(jù)收入準則確認相關(guān)合同收入。
【問題 16】如何理解合同成立五個條件中的“對價很可能收回”？
答：企業(yè)在評估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價是否很可能收回時，僅應(yīng)考慮客戶到期時支付對價的能力和意圖(即客戶的信用風險)。此處的“很可能”是指滿足收回對價大于50%的可能性。
【問題 17】如何理解計入交易價格的可變對價金額的限制？
答：企業(yè)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價金額之后，計入交易價格的可變對價金額應(yīng)該滿足限制條件，即包含可變對價的交易價格，應(yīng)當不超過在相關(guān)不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。
企業(yè)在評估不確定性時，應(yīng)當同時考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及轉(zhuǎn)回金額的比重。其中， “極可能”是一個比較高的門檻，其發(fā)生的概率應(yīng)遠高于“很可能(可能性超過 50%)” ，但不要求達到“基本確定(可能性超過 95%)” ，其目的是避免因為一些不確定性因素的發(fā)生導(dǎo)致之前已經(jīng)確認的收入發(fā)生轉(zhuǎn)回；
在評估收入轉(zhuǎn)回金額的比重時， 應(yīng)同時考慮合同中包含的固定對價和可變對價，也就是說，企業(yè)應(yīng)當評估可能發(fā)生的收入轉(zhuǎn)回金額相對于合同總對價(包括固定對價和可變對價) 而言的比重。
【問題 18】在簽訂合同后，當客戶信用風險顯著升高時是否需要重新評估可收回性？之前確認的收入是否可以調(diào)整？
答：如果在合同開始日，企業(yè)認為該合同滿足收入準則第五條規(guī)定的合同成立的五項條件，但是，在后續(xù)期間，客戶的信用風險顯著升高，企業(yè)需要評估其在未來向客戶轉(zhuǎn)讓剩余商品而有權(quán)取得的對價是否很可能收回，如果不能滿足很可能收回的條件，則該合同自此開始不再滿足收入準則第五條規(guī)定的合同成立的五項條件，應(yīng)當停止確認收入。
同時 之前確認的收入不應(yīng)調(diào)整，一般情況下應(yīng)該考慮之前確認收入對應(yīng)的合同資產(chǎn)和(或)應(yīng)收款項余額是否存在減值，如存在減值， 應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第 22 號—金融工具確認和計量》計提減值準備。
在停止確認收入的后續(xù)期間內(nèi)，當合同成立條件再度滿足時，或者當企業(yè)不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入。
【問題 19】兩份或多份合同合并為一份合同應(yīng)如何進行會計處理？
答：兩份或多份合同合并為一份合同進行會計處理的，仍然需要根據(jù)五步法對該“大”合同進行第二到第五步的會計處理，包括區(qū)分該合并后“大”合同中包含的各單項履約義務(wù)，確定“大”合同的交易價格及分攤， 在履行各單項履約義務(wù)時確認收入。
【問題 20】如何確定合同期限？
答：合同期限，是指合同雙方擁有的現(xiàn)時可執(zhí)行的具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)的期間，其長短會影響交易價格的確定和分攤，以及收入的確認。
實務(wù)中，存在企業(yè)與客戶一次簽訂多年服務(wù)或授予技術(shù)許可的合同， 特別是在軟件、專利、特許經(jīng)營權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域較為普遍。
例如，某軟件企業(yè)與客戶簽訂了一項為期 3 年的軟件許可權(quán)安排，允許客戶 使用企業(yè)的軟件設(shè)計產(chǎn)品，在未來 3 年內(nèi)，每年支付 100 萬元授權(quán)許可費。
合同約定，如果雙方違約(如客戶未按期支付授權(quán)許可費)， 應(yīng)當支付相當于合同總金額 50%的違約金。
該案例中，如何確定合同期限？是作為一個合同，一次性確認收入(假設(shè)滿足時點法)，還是作為分拆為三個合同，分期確認收入？
確定合同期限的關(guān)鍵，是判斷合同終止時賠償條款對合同期限的影響，如果合同各方均有權(quán)單方面終止完全未執(zhí)行的合同，且無需對合同其他方作出補償?shù)模?該合同視為不存在。
本案例中，因雙方違約均需支付重大、實質(zhì)性的違約金，合同的期限很可能等于合同中約定的 3 年，這是因為具有法律約束力的權(quán)力與義務(wù)存在于整個合同約定的 3 年期限內(nèi)。
【問題 21】在確定合同存續(xù)期時，如何評價合同終止條款及違約金的影響？
答：如果合同約定任何一方可以無代價地隨時終止合同，那么該合同只能視為逐期 (年/月) 訂立的合約。
如果合同存在重大的違約罰金，則無論合同雙方或僅客戶一方有權(quán)終止合同，合同存續(xù)期都很可能與合同條款的約定一致。
如果僅客戶能夠無代價的終止合同，那么該權(quán)利將會視為一項客戶續(xù)約選擇權(quán)，當其給予客戶重大權(quán)利時，會作為一項履約義務(wù)。如何判斷違約金是否重大？一般而言，違約金超過交易對價的 30%，可視為具有重大性。
【問題 22】先干活，后簽合同，如何判斷收入確認時點或起點？
答：實務(wù)中，存在企業(yè)先干活，后簽訂合同的情況。例如，產(chǎn)品已經(jīng)交付客戶，或者需要一段期間建造的產(chǎn)品或服務(wù)已經(jīng)開工，但未簽訂合同。
準則規(guī)定，收入確認的前提條件是合同成立，必須明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，以及對價支付條款等，即應(yīng)當滿足“五步法”模型的第一步。
因此， 上述情形應(yīng)當按照合同簽訂與商品交付或建造活動孰晚，作為收入確認的時點(一個時點履約)或起點(一段時間履約)。
【問題 23】履約義務(wù)分拆應(yīng)當同時滿足什么條件？
答：一是客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中收益，
二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分。
下列情形為不可單獨區(qū)分，即：企業(yè)需提供重大服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶、該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制、該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。
【問題 24】履約義務(wù)是否就是合同約定的企業(yè)所承擔的合同義務(wù)？
答：履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致合同訂立時客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。
合同中約定的企業(yè)所承擔的合同義務(wù)不能簡單等同于收入準則下的履約義務(wù)：
第一，企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動，通常不構(gòu)成履約義務(wù)， 除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。
第二，合同義務(wù)中通常會包含的保證性質(zhì)量保證，這一類質(zhì)保在收入準則下不會被識別為一項履約義務(wù)。
第三，除上述兩類合同義務(wù)外，當合同義務(wù)大于一項時，需要考慮合同義務(wù)是否本身明確可區(qū)分，如本身可區(qū)分，需進一步考慮各合同義務(wù)(即商品或服務(wù))之間是否存在重大整合、重大修改或定制、具有高度關(guān)聯(lián)性。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾也應(yīng)當作為單項履約義務(wù)。
第四，當企業(yè)識別合同中的承諾時，需考慮站在客戶的角度是否存在有效預(yù)期， 即預(yù)期企業(yè)將提供一項商品或服務(wù)。即履約義務(wù)的概念也包括基于書面合同以外的因素(如以往商業(yè)慣例、行業(yè)規(guī)范) 的推定履約義務(wù)。例如對于電信企業(yè)免費提供手機、汽車制造商免費提供維修、超市提供積分等， 需要視為客戶付款購買， 將分配對價至這些履約義務(wù)中。
因此履約義務(wù)的范疇及數(shù)量不一定等同于合同所約定義務(wù)。
【問題 25】系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)能否分拆為多個履約義務(wù)(如硬件、軟件產(chǎn)品分拆) ？是否能夠按照時段法確認收入？
答：系統(tǒng)集成通常是指將軟件、硬件與通信技術(shù)組合起來為用戶解決信息處理問題的業(yè)務(wù)，集成的各個分離部分原本就是一個個獨立的系統(tǒng)，集成后的整體的各部分之間能彼此有機地和協(xié)調(diào)地工作，以發(fā)揮整體效益，達到整體優(yōu)化的目的。
由于系統(tǒng)集成上述特點，通常難以滿足履約義務(wù)分拆的條件，即單個組成部分往往不能為客戶帶來經(jīng)濟利益，因此多數(shù)情況下系統(tǒng)集成作為一項履約義務(wù)。
系統(tǒng)集成如果是“交鑰匙”工程，可以理解為一種“合并產(chǎn)出”，只有整體完成并驗收合格后，才能發(fā)揮作用。企業(yè)建造過程中，如果客戶既不能取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益，也不能控制企業(yè)履約過程中的在建商品，所以一般按照時點法確認收入(除非符合收入準則第十一條第三款所規(guī)定的條件) 。
【問題 26】工程承包商能否將設(shè)計服務(wù)、設(shè)備供貨、建筑安裝工程(EPC)分拆為單獨的履約義務(wù)？
答：履約義務(wù)分拆應(yīng)當滿足兩個條件，即客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益、企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分。
實務(wù)中，總承包商需要對其所承包的各項服務(wù)和工程(單個承諾) 的質(zhì)量、安全、費用和進度進行總體協(xié)調(diào)和負責，以便能夠按照合同約定的時間和質(zhì)量規(guī)格向客戶交付。
承包方需要提供重大服務(wù)將這些單個承諾作為投入整合為組合產(chǎn)出才能向客戶交付，這表明合同中的各個單個承諾是不能夠單獨區(qū)分的。
因此，一般而言，工程總承包中的設(shè)計服務(wù)、設(shè)備供貨、建筑工程和安裝工程應(yīng)當作為一項履約義務(wù)。
【問題 27】贈品是否為一項單獨履約義務(wù)？
答：對于企業(yè)“買一贈一”、“買大贈小”等促銷活動，“銷售商品”和“贈送商品”都是合同中的承諾，應(yīng)作為兩項履約義務(wù)。應(yīng)采用類似于捆綁銷售的方式進行會計處理，即按照售出商品和贈品單獨售價的相對比例，將合同對價進行分攤確認收入，所售出商品和附送贈品的成本均轉(zhuǎn)為營業(yè)成本，不應(yīng)單獨把其中的贈品成本確認為銷售費用。
企業(yè)為促銷目的無償贈送的樣品、試用裝、禮品等，無需受贈方履行一定義務(wù)(如購買一定價值的商品)即可獲贈的(如所謂“來就送”)，此時的贈品成本應(yīng)確認為銷售費用，不確認收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。因為此時贈品成本的付出并無對應(yīng)的經(jīng)濟利益流入，所以不滿足確認收入的條件。
【問題 28】從成本效益考慮，不重大的商品或服務(wù)是否無需判斷其是否構(gòu)成單獨履約義務(wù)？
答：FASB明確規(guī)定，如果某些承諾提供的商品或服務(wù)就某項與客戶簽訂的合同而言是不重要的(無論單獨還是合并，無論金額還是性質(zhì)都不重要)則企業(yè)可以不必判斷該商品或服務(wù)是否構(gòu)成履約義務(wù)(但不適用于客戶的額外購買選擇權(quán))。
IFRS15及我國收入準則未作出明確規(guī)定(豁免)， 但重要性是所有準則都適用的原則。
例如，銷售商品合同約定，商品交付后由客戶安裝但并不復(fù)雜，企業(yè)需要對客戶進行技術(shù)指導(dǎo)或培訓(xùn)，雖然構(gòu)成單項履約義務(wù)，但不具有重大性，可不單獨判斷一項履約義務(wù)。
【問題 29】汽車零部件制造商參與模具的研發(fā)和制作，為客戶提供零部件相關(guān)收入如何確認？
答：汽車零部件制造商參與模具的研發(fā)、制作及采購后，模具的所有權(quán)銷售給客戶，但使用權(quán)仍歸屬于零部件制造商，在實務(wù)中通常有以下兩種情形。
情形一，客戶一般與零部件制造商單獨簽訂模具采購合同，客戶提供模具的技術(shù)要求，汽車零部件制造商聯(lián)系模具供應(yīng)商采購、制作模具，客戶對模具單獨進行驗收，達到批量生產(chǎn)條件時支付模具費用。合同通常約定模具的所有權(quán)歸屬于客戶，但使用權(quán)歸屬于汽車零部件制造商。
汽車零部件制造商雖與客戶對模具單獨簽訂合同，客戶對模具單獨驗收，但是客戶是從零部件產(chǎn)品中受益，而不是為了取得模具從模具本身受益，客戶也不能與其他易于獲得資源一起使用中受益，故傾向于模具的研發(fā)和制作不作為單獨的履約義務(wù)，應(yīng)與零部件產(chǎn)品銷售一并構(gòu)成一項履約義務(wù)，相關(guān)成本應(yīng)作為合同履約成本在滿足條件時資本化計入存貨或其他非流動資產(chǎn)。
情形二，汽車零部件制造商未參與模具的研發(fā)，只是代客戶采購模具，客戶收回模具后仍可繼續(xù)使用，并且客戶較容易更換零部件制造商。此種情況則可能表明客戶可以從模具中獲益，模具的制作作為一項單獨的履約義務(wù)可能更為恰當。此種情況下汽車零部件制造商需根據(jù)具體合同判斷是主要責任人還是代理人。
其他實務(wù)情況可參考上述兩種情形根據(jù)具體情況進行分析判斷。
【問題 30】按照時段法確認收入應(yīng)當滿足什么條件？
答：采用時段法確認收入，必須滿足下列條件之一。
第一，客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益；
第二，客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；
第三，企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，并且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約義務(wù)收取款項。
收入準則不再根據(jù)業(yè)務(wù)模式或類型的不同要求采用一個時段或一個時點進行收入確認，而是全部業(yè)務(wù)均需要首先考慮是否滿足上述三個條件之一，如滿足其中之一則需要在一個時段內(nèi)確認收入，否則應(yīng)在一個恰當時點確認收入。
【問題 31】滿足時段法確認收入條件時是否可選擇按時點法確認收入？
答：如果滿足時段法確認收入的三個條件之一，則應(yīng)當在一個時段內(nèi)按照履約進度進行收入確認，履約進度不能合理確定的除外。收入準則并非給予企業(yè)在滿足一個時段內(nèi)確認收入的條件下，可自行選擇在一個時段內(nèi)或一個時點進行收入確認的權(quán)利。
【問題 32】按時段法確認收入履約進度不能合理確認時如何處理？
答：對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，只有當其履約進度能夠合理確定時，才應(yīng)當按照履約進度確認收入。
企業(yè)如果無法獲得確定履約進度所需的可靠信息，則無法合理地確定其履行履約義務(wù)的進度。當履約進度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補償?shù)模瑧?yīng)當按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。
【問題 33】如何理解滿足在一個時段內(nèi)履約的第一個條件“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益”？
答：客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益在較復(fù)雜情形下可采用假設(shè)法，即假定在更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余履約義務(wù)時，實質(zhì)上無需重新執(zhí)行企業(yè)累計至今已完成的工作。
判斷其他企業(yè)是否實質(zhì)上無需重新執(zhí)行企業(yè)累計至今已經(jīng)完成的工作時，應(yīng)當基于下列兩個前提：
一是不考慮可能會使企業(yè)無法將剩余履約義務(wù)轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)的潛在限制，包括合同限制或?qū)嶋H可行性限制；
二是假設(shè)繼續(xù)履行剩余履約義務(wù)的其他企業(yè)將不會享有企業(yè)目前已控制的、且在剩余履約義務(wù)轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)后仍然控制的任何資產(chǎn)的利益。
【問題 34】在客戶生產(chǎn)經(jīng)營場所為其制造大型設(shè)備或生產(chǎn)線，是否屬于“客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品”的情形？
答：企業(yè)利用自身的技術(shù)，在客戶現(xiàn)場為其建造生產(chǎn)線或集成設(shè)備， 如在汽車廠商車間內(nèi)建造焊接生產(chǎn)線、在家電制造企業(yè)車間內(nèi)建造智能檢測線等，因生產(chǎn)線建造往往較為復(fù)雜，客戶不能主導(dǎo)和參與建造活動，若企業(yè)違約，不能在已完成部分的基礎(chǔ)上繼續(xù)建造，因而在建造完成之前， 不能為客戶帶來經(jīng)濟利益，客戶并不能控制企業(yè)履約過程中在建的生產(chǎn)線， 因而不符合時段法確認收入的條件。
判斷“客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品”的關(guān)鍵，是客戶能否主導(dǎo)建造產(chǎn)品的使用，并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，而不應(yīng)僅以建造產(chǎn)品的空間場所來判斷。
【問題 35】在理解時段法確認收入的第三個條件時，是否只有定制化的商品和服務(wù)才符合“不可替代”？
答：由于合同限制，企業(yè)在商品創(chuàng)建或改良過程中不能將其輕易用于其他用途，或由于實際限制不能將完工的商品輕易用于其他用途，則企業(yè)履約創(chuàng)建了具有不可替代用途的資產(chǎn)。
定制化是一個考慮因素，但不是決定性因素，即某些情況下商品可能是標準化的，但仍可能具有不可替代的用途，因為合同約定限制企業(yè)重新指定商品的使用。
例如房地產(chǎn)銷售合同中所預(yù)售房產(chǎn)是客戶特別“指定”的標準化商品，從而滿足具有“不可替代用途”的條件， 但難以滿足合格收款權(quán)的條件，因此，不能按照時段法確認收入。
【問題 36】時段法確認收入中的“在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約義務(wù)收取款項”需要滿足哪些條件？
答：企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約義務(wù)收取款項(以下簡稱合格收款權(quán))，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分能夠收取補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法定約束力。
合格收款權(quán)應(yīng)同時滿足下列四個條件：
第一，合同終止必須是由于客戶或其他方的原因?qū)е碌?，而不是企業(yè)自身的原因；
第二，企業(yè)有權(quán)收取的該款項應(yīng)當大致相當于累積至今已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶的商品的售價，該金額應(yīng)當補償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本和合理利潤，補償?shù)暮侠砝麧櫜⒉灰欢ㄒ扔谠摵贤恼w毛利水平；
第三，該權(quán)利具有法定約束力，既要考慮合同條款的約定，還要充分考慮適用的法律法規(guī)，補充或者凌駕于法律合同條款之上的以往的司法實踐、司法解釋以及類似案例的結(jié)果等；
第四，在整個合同期間內(nèi)的任何時點，企業(yè)均應(yīng)當擁有此項權(quán)利。合格收款權(quán)不代表企業(yè)需要在整個合同期內(nèi)無條件收款的權(quán)利，但是在整個合同期間內(nèi)，當因客戶原因終止合同時，企業(yè)需要具有就累計至今已完成的履約部分收取款項的可執(zhí)行權(quán)利。
【問題 37】影響對“合格收款權(quán)”進行判斷的常見合同條款有哪幾種情形？
答：企業(yè)有權(quán)收取的款項應(yīng)當大致相當于累計至今已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶的商品的售價，即包括成本和合理利潤。如果合同約定的企業(yè)有權(quán)收取的款項為保證金性質(zhì)或僅是補償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本或可能損失的利潤，不認為滿足“合格收款權(quán)”的條件。
情形一，合同中未明確任何客戶違約賠償事項?！逗贤ā返?113 條(如客戶違約則有權(quán)收取成本加利潤) 是否與會計上的“成本加利潤”的內(nèi)涵一致尚無定論。在監(jiān)管機構(gòu)無明確意見之前，沒有約定任何客戶違約賠償事項的合同，不滿足合格收款權(quán)的條件。
情形二，合同約定如客戶違約，企業(yè)可獲得相當于直接經(jīng)濟損失的補償。該情形下企業(yè)有權(quán)收取的是成本，沒有包括合理利潤部分，不滿足合格收款權(quán)條件。
情形三，合同約定如客戶違約，企業(yè)僅可獲得相當于已發(fā)生成本和 10%合同總價的補償。10%的補償金額如果與同類合同的正常利潤水平(比如 30%)存在顯著差異，則表明該合同條款不滿足“成本加利潤”的合格收款權(quán)條件。無法估計合理利潤，一般不作為滿足該條件的理由。
情形四，在合同開始日，企業(yè)如果已收到“無論如何”都不可退還的整個合同對價，一般可表明企業(yè)具有就累計至今已完成的履約部分收取款項的可執(zhí)行權(quán)利。
【問題 38】合同約定了“里程碑”驗收，對“合格收款權(quán)”如何進行判斷？
答：如果甲、乙(客戶)雙方約定，組織里程碑驗收和終驗，并按照合同約定分階段付款，其中預(yù)付款比例為合同價款的 5%，里程碑驗收時付款比例為合同價款的 65% (其中又分為若干個小里程碑) ，終驗階段付款比例為合同價款的 30%。如果乙公司違約，需支付合同價款 0%的違約金。該約定不滿足“合格收款權(quán)”條件，原因為合同約定的付款進度和企業(yè)的履約進度可能并不匹配。
乙公司按照合同約定分階段付款，預(yù)付款僅 5%，后續(xù)進度款僅在相關(guān)里程碑達到時才支付，且如果乙公司違約，僅需支付合同價款10%的違約金，表明甲公司并不能在整個合同期內(nèi)任一時點就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項。
【問題 39】虧損合同影響對“合格收款權(quán)”的判斷嗎？
答：對虧損合同的判斷一般不影響對“在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約義務(wù)收取款項”的判斷。
【問題 40】某些特殊行業(yè)中，對“合格收款權(quán)”如何進行判斷？
答：造船、設(shè)計、房地產(chǎn)行業(yè)對“合格收款權(quán)”的判斷常見以下情形。
情形一，造船合同。造船企業(yè)與客戶簽訂了一份船舶建造合同，整個合同僅包含一項履約義務(wù)，即按照客戶要求設(shè)計和建造船舶。在建造過程中，客戶無法控制在建過程中的船舶。造船企業(yè)如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本，因此該船舶具有不可替代用途。
雙方約定，如果客戶單方面解約則僅需向造船企業(yè)支付相當于合同總價 30%的違約金，表明造船企業(yè)無法在整個合同期間內(nèi)都有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和利潤的款項。
情形二，設(shè)計合同。設(shè)計合同約定分期收款，客戶因非企業(yè)原因要求終止或解除合同，企業(yè)未開始設(shè)計工作的，不退還客戶已付的定金或客戶向企業(yè)支付違約金；
已開始設(shè)計工作的，客戶應(yīng)按照企業(yè)已完成的實際工作量計算設(shè)計費，完成工作量不足一半時，按該階 段設(shè)計費的一半支付設(shè)計費；
超過一半時，按該階段設(shè)計費的全部支付設(shè)計費。
該情形下企業(yè)有權(quán)收取的是成本和合理利潤，在整個合同期限內(nèi)滿足擁有“在整個合同期間內(nèi)有權(quán) 就累計至今已完成的履約義務(wù)收取款項”條件。
情形三，房地產(chǎn)銷售合同。國際會計準則并未規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)不能采用時段法確認收入，
例如，香港上市企業(yè)碧桂園(HK02007)，對部分房地產(chǎn)開發(fā)項目采用了時段法確認收入。
但是，基于我國關(guān)于房地產(chǎn)行業(yè)的法律環(huán)境和商業(yè)慣例，如房地產(chǎn)企業(yè)在取得預(yù)售許可證之前不得銷售、業(yè)主在違約時企業(yè)執(zhí)行權(quán)可能受到限制。
實務(wù)中，若業(yè)主違約，開發(fā)商可以將商品房重新進行銷售而不需額外付出成本，即商品房事實上并非具有不可替代性，尤其是在賣方市場為主的房地產(chǎn)市場。即使期房通過合同限制具有不可替代用途，但未必滿足“有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”這一條件，除非期房銷售收到全款或者期房付款進度與房屋建造進度匹配，且已收到的款項不可返還并有相關(guān)法律法規(guī)支持。因此，我國房地產(chǎn)企業(yè)不宜采用時段法確認收入。
房地產(chǎn)企業(yè)在客戶的土地上，按照客戶的設(shè)計為其建造房屋，若合同終止，已建造的部分歸客戶所有，該情形可能滿足“客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品”而應(yīng)采用時段法確認收入。
【問題 41】定制軟件開發(fā)服務(wù)如何確認收入？
答：若雙方定制軟件合同存在下列約定或事實，應(yīng)當按照時點法確認收入：
一是軟件開發(fā)商若被更換，其他軟件開發(fā)商無法利用前任已完成的工作，需重新執(zhí)行軟件定制工作；
二是客戶不能合理利用開發(fā)過程中形成的半成品，并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，即客戶不能夠控制軟件開發(fā)商履約過程中的半成品；
三是企業(yè)不能在整個合同期內(nèi)任一時點就累計已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項。
【問題 42】合同終止無權(quán)收取剩余款項的專業(yè)服務(wù)如何確認收入？
答：企業(yè)向客戶提供專業(yè)服務(wù)，合同約定如果因客戶或其他方原因終止合同時，已收取的款項無需返還，企業(yè)無權(quán)收取剩余款項，但可就其發(fā)生的差旅費等直接費用獲取補償，通常屬于在某一時點履行的履約義務(wù)，應(yīng)在履約完成時確認收入。
例如，證券公司與客戶簽訂合同，在客戶申請首次公開發(fā)行股票時， 提供包括依法對客戶申請文件、證券發(fā)行募集文件進行核查，出具保薦意見等保薦服務(wù)。
客戶在簽訂合同后支付10%保薦費，在首次公開發(fā)行股票申請被受理后再支付 50%保薦費，其余 40%保薦費在首次公開發(fā)行股票完成后支付， 如果公開發(fā)行審批不通過，客戶無需支付剩余款項，并且已支付的費用無需返還。
根據(jù)相關(guān)監(jiān)管要求，保薦人應(yīng)當結(jié)合盡職調(diào)查過程中獲得的信息對發(fā)行人進行審慎核查，對其提供的資料和披露的內(nèi)容進行獨立判斷，保薦人的工作底稿應(yīng)當獨立保存至少 10 年，如果客戶更換保薦機構(gòu)，新的保薦機構(gòu)需要重新執(zhí)行原保薦機構(gòu)已完成的保薦工作，并且客戶需要重新履行申報程序。
假定該合同不涵蓋承銷服務(wù)及上市后的持續(xù)督導(dǎo)等其他服務(wù)。保薦合同中承諾的各項服務(wù)在合同層面是不可單獨區(qū)分的 的一項履約義務(wù)，且證券公司提供的保薦服務(wù)不滿足在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，屬于在某一時點履行的履約義務(wù)。
【問題 43】采用產(chǎn)出法計量履約進度存在什么限制？
答：產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度的方法，通?？刹捎脤嶋H測量的完工進度、評估已實現(xiàn)的結(jié)果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產(chǎn)品等產(chǎn)出指標確定履約進度。
收入準則應(yīng)用指南明確規(guī)定，當選擇的產(chǎn)出指標無法計量控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品時，不應(yīng)采用產(chǎn)出法。
例如，當處于生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品在其完工或交付前已屬于客戶時，如果該在產(chǎn)品對本合同或財務(wù)報表具有重要性，則在確定履約進度時不應(yīng)使用已完工或已交付的產(chǎn)品作為產(chǎn)出指標，這是因為處于生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品的控制權(quán)也已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了客戶，而這些在產(chǎn)品并沒有包括在產(chǎn)出指標的計量中，因此該指標并未如實反映已向客戶轉(zhuǎn)移商品的進度。
如果企業(yè)在合同約定的各個里程碑之間向客戶轉(zhuǎn)移了重大的商品的控制權(quán)，則很可能表明基于已達到的里程碑確定履約進度的方法是不恰當?shù)摹?/span>
【問題 44】采用投入法計量履約進度時，有哪些情形不能計入履約進度？
答：一是已發(fā)生的成本未反映履約進度，如非正常消耗；二是已發(fā)生的成本與履約義務(wù)不成比例，如施工中尚未安裝、使用或耗用的商品或材料成本；三是企業(yè)自第三方采購的未深入?yún)⑴c設(shè)計和制造的商品或材料， 且金額重大，客戶先行已取得控制權(quán)。
【問題 45】采用投入法計量履約進度時，自第三方采購的商品或材料，何時確認收入？如何確認收入？
答：對于企業(yè)自第三方采購的商品或材料，如果滿足下列所有條件時：
第一，該商品或材料不可明確區(qū)分，即不構(gòu)成單項履約義務(wù)；
第二，客戶先取得該商品或材料的控制權(quán)，之后才接受與之相關(guān)的服務(wù)；
第三，該商品或材料的成本相對于預(yù)計總成本而言是重大的；
第四，企業(yè)自第三方采購該商品或材料，且未深人參與其設(shè)計和制造，對于包含該商品的履約義務(wù)而言， 企業(yè)是主要責任人。此時，對于企業(yè)自第三方采購的商品或材料，在客戶取得控制權(quán)時， 按照采購成本確認轉(zhuǎn)讓收入。
比如，企業(yè)為客戶裝修辦公樓，自第三方購買的電梯，運抵施工現(xiàn)場但未安裝，客戶已驗收并由其自行保管。電梯采購成本占預(yù)計總成本30%以上。
假設(shè)企業(yè)按照時段法確認收入，并采用投入法計量履約進度。企業(yè)未安裝的電器成本不構(gòu)成單項履約義務(wù)， 且無建造過程，因此不應(yīng)計入履約進度，但可以在客戶 取得控制時按照采購成本確認轉(zhuǎn)讓收入。
【問題 46】對于一個時點履行的履約義務(wù)，如何判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移？
答：企業(yè)在判斷商品的控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移時，應(yīng)當從客戶的角度進行分析，即客戶是否取得了相關(guān)商品的控制權(quán)以及何時取得該控制權(quán)。取得商品控制權(quán)同時包括下列三項要素：
一是能力。企業(yè)只有在客戶擁有現(xiàn)時權(quán)利，能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟利益時，才能確認收入。
二是主導(dǎo)該商品的使用。
三是能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時，企業(yè)應(yīng)當考慮下列跡象：
一是企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務(wù)；
二是企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)；
三是企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實物占有該商品；
四是企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬；
五是客戶已接受該商品；
六是其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。
實務(wù)中，需要根據(jù)交易實質(zhì)和合同條款兩方面進行綜合判斷。企業(yè)還應(yīng)從給客戶的角度進行評估，不應(yīng)僅考慮企業(yè)自身的看法。
【問題 47】“售后代管商品”確認收入應(yīng)當滿足哪些條件？
答：一是該安排必須具有商業(yè)實質(zhì)，如客戶要求訂立該項安排；
二是屬于客戶的商品必須能夠單獨識別，如將屬于客戶的商品單獨存在指定地點；
三是該商品可隨時交付給客戶；
四是企業(yè)不能自行使用該商品或?qū)⒃撋唐诽峁┙o其他客戶。
【問題 48】商品(設(shè)備)需要驗收的情況下，不同驗收條款對收入確認時點有何影響？
答：商品(設(shè)備)的驗收在實務(wù)中常見以下三種情形。
情形一，當企業(yè)能夠客觀地確定其已經(jīng)按照合同約定的標準和條件將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時，客戶驗收只是一項例行程序，并不影響企業(yè)判斷客戶取得該商品控制權(quán)的時點。
情形二，當企業(yè)無法客觀地確定其向客戶轉(zhuǎn)讓的商品是否符合合同規(guī)定的條件時，在客戶驗收之前，企業(yè)不能認為已經(jīng)將該商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了客戶。
情形三，如果企業(yè)將商品發(fā)送給客戶供其試用或者測評，且客戶并未承諾在試用期結(jié)束前支付任何對價，則在客戶接受該商品或者在試用期結(jié)束之前，該商品的控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移給客戶。
【問題 49】“隨時準備提供”履約義務(wù)的性質(zhì)是什么？此類履約義務(wù)是否都是在一段時間內(nèi)履行？
答：隨時準備提供的履約義務(wù)指的是保證客戶在需要的時候能夠獲取相關(guān)商品或服務(wù)的承諾，而不是提供具體商品或服務(wù)本身的承諾。例如，隨時提供售后維修，健身俱樂部隨時為會員提供服務(wù)等。
如果隨時準備提供的履約義務(wù)是一項服務(wù)，那么通常是在一段時間內(nèi)履行(往往按直線法攤銷確認收入)。如果是承諾供貨的框架協(xié)議，則應(yīng)根據(jù)客戶實際提交的采購訂單將具體數(shù)量的商品作為履約義務(wù)。
【問題 50】“相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量”如何影響收入的確認？
答：原收入準則規(guī)定收入確認必須滿足“相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量”。收入準則的控制權(quán)觀，更多地是站在客戶的角度，只要客戶控制了商品，通常應(yīng)當確認收入。
成本能否可靠計量，屬于企業(yè)內(nèi)部控制和管理的范疇，已經(jīng)銷售商品而不知成本的情況較為少見。如果因為與供應(yīng)商暫定價格等原因，通常也可以做出成本金額方面的估計。
在此種情形下，收入準則不再將相關(guān)已發(fā)生成本能夠可靠地計量作為收入確認的條件之一。
另外，根據(jù)收入準則第二十六條至二十八條的相關(guān)規(guī)定， 合同相關(guān)支出應(yīng)在實際發(fā)生時計入損益或者資本化處理，即未實際發(fā)生的成本不能預(yù)提。
保證性質(zhì)保發(fā)生的相關(guān)支出，按照《企業(yè)會計準則第 13 號-或有事項》相關(guān)規(guī)定，進行預(yù)提確認為銷售費用和預(yù)計負債，而不是合同成本。
【問題 51 】合同中包含多項履約義務(wù)的，交易價格分攤至各單項履約義務(wù)的方法有哪些？
答：一是單獨售價法，在類似環(huán)境下向類似客戶單獨銷售商品的價格；
二是市場調(diào)整法，根據(jù)某商品或類似商品的市場售價考慮本企業(yè)的成本和毛利等進行適當調(diào)整后的價格予以確定；
三是成本加成法，根據(jù)某商品的預(yù)計成本加上其合理毛利后的價格確定單獨售價；
四是余值法，根據(jù)合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨售價后的余值，確定單獨售價。需要注意的是，余值法僅在有限情況下才允許使用。
【問題 52】確定交易價格時，是對每一份合同還是合同組合整體來考慮“因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回”的條件？
答：實務(wù)中，企業(yè)在對合同組合中的每一份合同進行評估時，均認為其合同對價很可 能收回， 但是， 根據(jù)歷史經(jīng)驗，企業(yè)預(yù)計可能無法收回該合同組合中的全部對價。
此時， 企業(yè)應(yīng)當認為這些合同滿足“因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回”這一條件， 并以此為基礎(chǔ)估計交易價格。同時，企業(yè)應(yīng)當考慮這些合同下確認的合同資產(chǎn)或應(yīng)收款項是否存在減值。
例如一個合同組合中有 100 個合同，每個合同的合同價格為 100 元，歷史 上該合同組合的應(yīng)收賬款回收率為 95%，每個合同的交易價格應(yīng)為 100 元。
此時，應(yīng)當按照10000 元的合同價格確認收入。
另外， 歷史回收率為 95%這一信息，企業(yè)將根據(jù)預(yù)期信 用損失法，考慮已確認的合同資產(chǎn)或應(yīng)收款項的減值情況。
【問題 53】可變對價有哪些形式？如何進行最佳估計？
答：可變對價的形式包括：折扣、返利、退款、激勵、履約獎金、履約罰金、價格優(yōu)惠、退貨權(quán)或其他項目等。可變對價最佳估計數(shù)，應(yīng)當按照期望值或最可能發(fā)生金額確。
期望值是按照各種可能發(fā)生的對價金額及相關(guān)概率計算確定的金額，如果企業(yè)擁有大量具有類似特征的合同，據(jù)此估計合同可能產(chǎn)生多個結(jié)果時，通?？捎闷谕倒烙?。最可能發(fā)生金額是一系列可能發(fā)生的對價中最可能發(fā)生的單一金額。
【問題 54】收入準則規(guī)定的交易價格是否就應(yīng)當為合同標價？
答：當合同對價方式是可變對價時，或者企業(yè)與客戶約定的合同價格為固定價格，但可能會向客戶提供價格折讓，此時企業(yè)有權(quán)收取的對價金額可能會低于合同標價。
企業(yè)向客戶提供價格折讓無論是明確約定、合理預(yù)期還是企業(yè)在與客戶簽訂合同時即打算向客戶提供價格折讓，均應(yīng)當在估計交易價格時進行考慮。
【問題 55】軍品“開口合同”中，交易價格尚未最終確定是否滿足收入確認條件？
答：軍品“開口合同”中，企業(yè)已經(jīng)將商品交付給客戶(軍方)，商品的控制權(quán)已轉(zhuǎn)移，但客戶尚未最終審定價格，合同約定價格為暫定價。
由于軍品合同的特殊性，并不表明銷售商品的經(jīng)濟利益不能流入企業(yè)。在滿足收入確認的其他條件下，企業(yè)應(yīng)當結(jié)合以往的習(xí)慣做法確定交易價格確認收入。
【問題 56】包含嵌入衍生工具或存在外幣交易的合同，如何確定交易價格？
答：包含嵌入衍生工具或存在外幣交易在實務(wù)中常見以下三種情形。
情形一，企業(yè)在與客戶簽訂大宗商品銷售合同時會約定延遲定價條款(如定價機制為 合同開始日后第 4 個月的大宗商品倫敦市場的現(xiàn)貨交易價格)。如果實際執(zhí)行的交易價格確定日期在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移前， 延遲定價條款與商品待執(zhí)行銷售合同緊密相關(guān)，因而應(yīng)當作為可變對價計入商品交易價格；
而如果實際執(zhí)行的交易價格確定日期在商品的控制權(quán) 轉(zhuǎn)移后， 應(yīng)作為嵌入衍生工具，并按照《企業(yè)會計準則第 22 號—金融工具確認與計量》，判斷是否應(yīng)從主合同中分拆出來以公允價值計量且其變動計入當期損益。
情形二，企業(yè)為客戶生產(chǎn)一項商品并約定，如果企業(yè)能夠在 30 天內(nèi)交貨，則可以額外獲得 100 股客戶的股票作為獎勵。
合同開始日，該股票的價格為每股 5 元；由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，當日，企業(yè)估計，該 100 股股票的公允價值計入交易價格將不滿足累 計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件。
因此企業(yè)不應(yīng)將該 100 股股票的公 允價值 500 元計入交易價格。合同開始日之后的第 25 天， 企業(yè)將該商品交付給客戶并獲得 100 股股票， 該股票此時價格為每股 6 元。企業(yè)應(yīng)當將股票(非現(xiàn)金對價)的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生的變動，即 500 元(5×100)確認為收入，因?qū)r形式原因而發(fā)生的變動， 即 100 元(600-500)計入公允價值變動損益。
情形三，收入準則中未對外幣銷售收入的計量做出明確規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)會計準則第 19 號—外幣折算》，外幣交易應(yīng)當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。
因此，企業(yè)在確認外幣銷售收入時，應(yīng)采用控制權(quán)轉(zhuǎn)移日即收入確認日的即期匯率進行折算。如果企業(yè)是一個時段內(nèi)確認收入，則每期確認收入的折算匯率是不同的，折算為記賬本位幣的合同總收入金額也在不斷變化。
【問題 57】銷售返利、數(shù)量折扣激勵、促銷激勵、現(xiàn)金折扣如何進行會計處理？
答：在原收入準則下，企業(yè)按照產(chǎn)品銷售數(shù)量、金額或其他方式給與客戶的銷售返利，有的作為銷售折讓沖減收入，也有的視為促銷支出計入銷售費用。
根據(jù)修訂后的收入準則，在客戶滿足一定銷售額時給予當前合同對應(yīng)銷售額相應(yīng)的返利(數(shù)量折扣激勵)應(yīng)作為可變對價，在確定合同交易價格時予以考慮，在后續(xù)的資產(chǎn)負債表日需要更新之前的估計。估計可變對價時，應(yīng)考慮累計已確認收入將極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制要求。
如果合同約定，企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品的同時，客戶因提供促銷服務(wù)，給予客戶一定優(yōu)惠。
該種情形，企業(yè)應(yīng)付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，比如企業(yè)向商超供貨，因商超提供促銷活動而給予的促銷激勵，應(yīng)當采用與企業(yè)其他采購相一致的方式確認所購買的服務(wù)，即作為銷售費用處理。
企業(yè)應(yīng)付客戶對價超過自客戶取得的服務(wù)的公允價值的，超過部分作為應(yīng)付客戶對價沖減交易價格。公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當將應(yīng)付客戶對價全額沖減交易價格。
現(xiàn)金折扣，是指企業(yè)為鼓勵客戶在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向客戶提供的合同價款扣除。企業(yè)銷售相同商品，因客戶不同付款時間導(dǎo)致銷售價格有所差別時，應(yīng)當考慮此類合同中是否包含重大融資成分。
如果不包含重大融資成分，且客戶未向企業(yè)提供任何可明確區(qū)分的商品和服務(wù)，則支付的現(xiàn)金折扣或少收取的款項應(yīng)作為應(yīng)付客戶對價沖減交易價格。
上述應(yīng)付客戶對價沖減交易價格進行會計處理時，企業(yè)應(yīng)當在確認相關(guān)收入與支付 (或承諾支付) 客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入。
【問題 58】如何區(qū)別收入抵減和應(yīng)收賬款減值？
答：因提供商品或服務(wù)的原因?qū)е潞贤瑑r款發(fā)生變化或調(diào)整， 或者對可收回價款金額的估計發(fā)生變化，應(yīng)當作為收入抵減。例如，企業(yè)銷售的商品或提供的勞務(wù)本身未達到合同要求， 向客戶提供商業(yè)折扣、銷售折讓。
由于客戶的信用風險導(dǎo)致款項很可能無法收回，則應(yīng)當對該款項進行減值測試，并根據(jù)減值測試的結(jié)果計提壞賬準備。
【問題 59】企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品與客戶支付款項之間存在時間間隔，但不包含重大融資成分的情形有哪些？
答：一是客戶就商品或服務(wù)支付預(yù)付款，且這些商品或服務(wù)轉(zhuǎn)移給客戶的時間點由客戶自己決定，如電話預(yù)付卡和積分獎勵；
二是交易對價重大組成部分是可變的，且對價的金額或時間是不受客戶或企業(yè)控制的，如交易對價為基于銷售金額的版稅；
三是已承諾對價與商品或服務(wù)的現(xiàn)金售價之間的差額是由于融資以外的其他原因所致， 如應(yīng)收客戶質(zhì)保金款項。
【問題 60】國家給予的綠色能源補貼是否包含重大融資成分？
答：如果發(fā)電企業(yè)根據(jù)相關(guān)政策及歷史經(jīng)驗可以確定其將取得目錄的登記批準， 則通常表明發(fā)電企業(yè)已無其他履約義務(wù)，并可將該補貼計入交易價格。
雖然實務(wù)中該部分補貼通常在發(fā)電企業(yè)取得可再生能源電價附加資金補助目錄(以下簡稱“ 目錄”)登記批準后，才會由國家相關(guān)部門將補貼資金撥付至購電人， 然后由購電人支付給發(fā)電企業(yè)。而發(fā)電企業(yè)申請目錄的時間由國家相關(guān)部門統(tǒng)一安排，上網(wǎng)批準至目錄登記批準之間的時間間隔往往超過 1 年。
該時間間隔是履行上述程序的必要時間，并非是企業(yè)為國家有關(guān)部門提供融資利益，因此實務(wù)中認為發(fā)電企業(yè)所取得的可再生能源電價補貼款不存在重大融資成分。
另外，企業(yè)從事新能源汽車的生產(chǎn)與銷售，作為新能源汽車銷售對價組成部分的新能源汽車補貼款的收取時間與銷售新能源汽車并確認收入的時間間隔可能超過一年，如果相關(guān)事實和情況表明，導(dǎo)致該時間間隔的主要原因是國家有關(guān)部門需要履行相關(guān)的審批程序，且該時間間隔是履行上述程序所需經(jīng)歷的必要時間，其性質(zhì)并非是提供融資利益，也同樣可認為企業(yè)取得的新能源汽車補貼款等款項不存在重大融資成分。
【問題 61】供應(yīng)鏈金融模式下，客戶支付的價款是否包含重大融資成分？
答：供應(yīng)鏈金融模式下，客戶實際支付的價款為“直采成本+資金成本”，實務(wù)中一般認為融資成本在5%以上就屬于有重大融資成分。
【問題 62】附有銷售退回條款的銷售如何進行會計處理？
答：當銷售退回率能夠合理估計時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額(不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額)確認收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認為應(yīng)付退貨款，
同時，將預(yù)期可能退回商品對應(yīng)的成本(扣除預(yù)計發(fā)生的退貨成本)確認為應(yīng)收退貨成本， 并在資產(chǎn)負債表日對退貨率進行重新評估。收入準則下視其流動性在報表中列報：應(yīng)付退貨款列報為“其他流動負債”或“預(yù)計負債”，應(yīng)收退貨成本列報 為“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”。
收入準則和原收入準則下退款負債的金額不同，收入準則下確認的“退款負債”是預(yù)計無權(quán)獲得的對價金額，原收入準則下確認的“退貨相關(guān)的負債”是預(yù)計無權(quán)獲得的毛利金額。
【問題 63】主要責任人和代理人區(qū)分依據(jù)是什么？
答：企業(yè)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品(或服務(wù)、或組合產(chǎn)出)前是否擁有對商品(或服務(wù)、或組合產(chǎn)出)的控制權(quán)來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。收入準則規(guī)定了企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：
1. 自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。
2.能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。
3.自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。
實務(wù)中，企業(yè)進行判斷時應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，包括但不僅限于：1.企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任；
2.企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨主要風險；
3.企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格；
4.其他相關(guān)事實和情況。
上述相關(guān)事實和情況僅為支持對控制權(quán)的評估，不能取代控制權(quán)的評估，也不能凌駕于控制權(quán)評估之上，更不是單獨或額外的評估。
【問題 64】以購銷合同方式進行的委托加工如何確認收入？
答：公司(委托方) 與無關(guān)聯(lián)第三方公司(加工方)通過簽訂銷售合同的形式將原材料“銷售”給加工方并委托其進行加工， 同時， 與加工方簽訂商品采購合同將加工后的商品購回。
在這種情況下，公司應(yīng)根據(jù)合同條款和業(yè)務(wù)實質(zhì)判斷加工方是否已經(jīng)取得待加工原材料的控制權(quán)，即加工方是否有權(quán)主導(dǎo)該原材料的使用并獲得幾乎全部經(jīng)濟利益，
例如原材料的性質(zhì)是否為委托方的產(chǎn)品所特有、加工方是否有權(quán)按照自身意愿使用或處置該原 材料、是否承擔除因其保管不善之外的原因?qū)е碌脑撛牧蠚p滅失的風險、是否承擔該 原材料價格變動的風險、是否能夠取得與該原材料所有權(quán)有關(guān)的報酬等。
如果加工方并未取得待加工原材料的控制權(quán)，該原材料仍然屬于委托方的存貨，委托方不應(yīng)確認銷售原材料的收入，而應(yīng)將整個業(yè)務(wù)作為購買委托加工服務(wù)進行處理；相應(yīng)地，加工方實質(zhì)是為委托方提供受托加工服務(wù)，應(yīng)當按照凈額確認受托加工服務(wù)費收入。
【問題 65】零售百貨行業(yè)聯(lián)營模式，收入確認是按總額法， 還是凈額法？
答：聯(lián)營模式是零售百貨行業(yè)普遍采用的業(yè)務(wù)模式。該業(yè)務(wù)模式下， 供應(yīng)商在百貨商場分配的專柜向顧客銷售商品，百貨商場根據(jù)約定的分成比例與供應(yīng)商進行結(jié)算，部分供應(yīng)商對商場收取的分成有保底承諾。
百貨商場與供應(yīng)商簽訂合同， 約定各自的權(quán)利義務(wù)。 商品向顧客售出之前， 所有權(quán)屬于供應(yīng)商，供應(yīng)商負責保管商品，并承擔商品毀損和滅失 的風險。供應(yīng)商有權(quán)決定商品的上架和下架時間，以及在不同的門店或?qū)９裰g調(diào)換貨物。
商品價格主要由供應(yīng)商制定，有時需要經(jīng)過百貨商場的審核，其主要目的是避免供應(yīng)商定價過高或過度打折，從而對該商品在本商場的銷售情況或商場的整體商業(yè)定位造成不利影響。
專柜銷售人員由供應(yīng)商直接委派，但需要接受商場的培訓(xùn)，遵循商場的管理要求并接受商場的監(jiān)督。
百貨商場為供應(yīng)商提供經(jīng)營場地以及相應(yīng)的綜合管理服務(wù)，監(jiān)督進店的商品，并提供統(tǒng)一收銀等服務(wù)。
供應(yīng)商在商場售出的商品出現(xiàn)質(zhì)量問題，百貨商場負責先行賠付，隨后再根據(jù)與供應(yīng)商的協(xié)議約定向供應(yīng)商進行追償。
實務(wù)中，雖然百貨商場按照商品的銷售金額向客戶開具銷售憑證，但是，在確認收入時，應(yīng)當按照收入準則中有關(guān)主要責任人和代理人的原則判斷收入確認金額。
在上述聯(lián)營模式下， 顧客直接在供應(yīng)商的專柜購買商品，在此之前，商品的所有權(quán)歸屬于供應(yīng)商，供應(yīng)商有權(quán)主導(dǎo)商品的銷售活動，例如決定商品的上架和下架時間，是否在不同的門店、專柜之間調(diào)換貨物，主導(dǎo)商品定價以及促銷方式等，并獲取銷售商品的經(jīng)濟利益，也承擔因商品滯銷或打折銷售等造成的損失。
相反，在商品銷售給顧客之前，百貨商場不能決定如何銷售這些商品，不能自行或者要求供應(yīng)商將商品用于其他用途， 也不能禁止供應(yīng)商把商品用于其他用途；
某些情況下，雖然百貨商場可能有權(quán)對供應(yīng)商銷售的商品進行干預(yù)，例如新增商品品牌需要經(jīng)過百貨商場認可， 滯銷或過季的商品應(yīng)及時下架等，但其目的主要是為了維護百貨商場的商業(yè)定位和形象， 并不表明百貨商場能夠主導(dǎo)這些商品的銷售。
因此，特定商品在銷售給顧客之前由供應(yīng)商控制， 供應(yīng)商有權(quán)主導(dǎo)商品的使用并獲取其經(jīng)濟利益；百貨商場并未取得商品的控制權(quán)， 其身份是協(xié)助供應(yīng)商銷售特定商品，應(yīng)被認定為代理人， 按照凈額確認收入。
除零售百貨業(yè)務(wù)外，代為執(zhí)行采購或銷售的供應(yīng)鏈企業(yè)、代理外貿(mào)進出口或跨境業(yè)務(wù)企業(yè)、大宗商品配送或醫(yī)藥配送企業(yè)、電子商務(wù)平臺企業(yè)及以電商平臺為依托開展電商業(yè)務(wù)的企業(yè)等，應(yīng)參照上述原則和分析，結(jié)合業(yè)務(wù)模式和合同約定， 判斷在將商品銷售給客戶之前是否取得對商品的控制，并確定是以總額還是凈額確認收入。
【問題 66】軟件開發(fā)企業(yè)通過運營平臺出售軟件產(chǎn)品，按照總額法還是凈額法確認收入？
答：企業(yè)通過代理人(第三方平臺，如AppleStore、GooglePlay、騰訊平臺等)向終端客戶進行銷售，在軟件、游戲等行業(yè)具有普遍性。根據(jù)收入準則，主要責任人應(yīng)當按照向客戶已收或應(yīng)收對價總額確認收入。
然而通過 A 股 2020 年半年報觀察發(fā)現(xiàn)，一些企業(yè)對于上述業(yè)務(wù)模式在首次執(zhí)行新收入準則時繼續(xù)按凈額確認收入，個別公司由凈額改為總額確認收入。具體分析原因，可能是因為主要責任人不知道運營平臺向客戶銷售的最終價格，從而難以按照總額確認收入。收入準則規(guī)定，該種情形下應(yīng)作為可變對價進行估計。無法估計的，實務(wù)中只能按照運營平臺分回的金額確認收入。
【問題 67】破產(chǎn)重整后預(yù)計可收回款項是確認收入還是債務(wù)重組損益？
答：企業(yè)與客戶簽訂合同約定價款 1000 萬， 貨款應(yīng)與交付之日起 3 個月內(nèi)支付。企業(yè)如期向客戶交付了貨物。此時，客戶出現(xiàn)嚴重資金周轉(zhuǎn)問題，企業(yè)管理層預(yù)計僅能收回600 萬， 并按照此金額確認銷售收入和應(yīng)收賬款。
下一年度，客戶進行破產(chǎn)重整，企業(yè)按照銷售合同的約定申報了 1000 萬元債權(quán)，并被法院確認。根據(jù)破產(chǎn)重整計劃，客戶以債轉(zhuǎn)股方式償還企業(yè)債權(quán)，1000 萬元應(yīng)收賬款獲得 900 萬公允價值的客戶股份。企業(yè)以前年度未確認的合同價款 300 萬元，破產(chǎn)重整后應(yīng)確認為收入而不是債務(wù)重組損益。
根據(jù)收入準則規(guī)定，合同應(yīng)當持續(xù)評估。當該合同開始不再滿足“很可能收回”的相關(guān)條件，應(yīng)當停止確認收入，并且只有當后續(xù)合同條件再度滿足時或者當企業(yè)不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對價無需退回時， 才能將已收取的對價確認為收入，但是，不應(yīng)當調(diào)整在此之前已經(jīng)確認的收入。
【問題 68】企業(yè)計提的“三包”等產(chǎn)品質(zhì)量維修費用(保證類售后服務(wù))，通過什么會計科目核算？
答：收入準則明確了售后服務(wù)分為保證類質(zhì)保和服務(wù)類質(zhì)保，企業(yè)在計提保證類質(zhì)保時，產(chǎn)品的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶，并且產(chǎn)品銷售收入已經(jīng)確認完畢，保證類質(zhì)保屬于產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移以后有可能將要發(fā)生的支出，不屬于收入準則規(guī)定的為履行合同發(fā)生的成本范圍。
所以，在新收入下，企業(yè)計提的保證類質(zhì)保費用與原收入準則一致，根據(jù)《企業(yè)會計準則第 13 號—或有事項》的規(guī)定在“銷售費用”中列報。
【問題 69】知識產(chǎn)權(quán)許可包括哪些內(nèi)容？什么情況下授予知識產(chǎn)權(quán)許可屬于在某一時段履行的履約義務(wù)？
答：常見的知識產(chǎn)權(quán)包括：軟件和技術(shù)版權(quán)、影視和音樂版權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)、專利權(quán)、 商標權(quán)，以及其他版權(quán)等。
同時滿足下列條件的知識產(chǎn)權(quán)許可授予，屬于接觸權(quán)性質(zhì)(相對于按照時點法確認的使用權(quán)而言)， 應(yīng)當按照時段法確認收入：
一是合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對該項知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動；
二是該活動對客戶將產(chǎn)生有利或不利影響；
三是該活動不會導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項商品。
【問題 70】如何判斷對知識產(chǎn)權(quán)授予后有“重大影響活動”的情形？
答：企業(yè)從事的活動存在下列情況之一的，將會對知識產(chǎn)權(quán)有重大影響：
一是這些活動預(yù)期將顯著改變該項知識產(chǎn)權(quán)的形式(如知識產(chǎn)權(quán)的設(shè)計、內(nèi)容)，或者功能(如執(zhí)行某任務(wù)的能力) ；
二是客戶從該項知識產(chǎn)權(quán)中獲益的能力在很大程度上來源于或者取決于這些活動，即這些活動會改變知識產(chǎn)權(quán)的價值。
【問題 71】企業(yè)一次性授予客戶多期(年) 的軟件授權(quán)許可，收入確認較原準則有何變化？
答：在原收入準則下，可以根據(jù)合同約定分期確認收入。收入準則下，需要判斷是一個時段，還是一個時點履約，如果許可證事關(guān)某個實體知識產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)利，且在許可證的授予時點，該項知識產(chǎn)權(quán)已經(jīng)存在，后期不存在對軟件產(chǎn)生重大影響的活動，應(yīng)當按授予時點一次性確認收入。
對于軟件年金合同(on-premisesannuitycontract) ，合同期內(nèi)客戶每年支付軟件費用相同。原收入準則下，如果合同或協(xié)議規(guī)定分期收取使用費的，通常應(yīng)按合同或協(xié)議規(guī)定的收款時間和金額或規(guī)定的收費方法計算確定的金額分期確認收入。
收入準則認為，合同識別為兩個單獨的履約義務(wù)， 即軟件許可(license)的授權(quán)， 軟件許可的初始授權(quán) 符合條件可以一次性確認；軟件的保障服務(wù)(assurance) ，按照合同期限分攤計入收入。若保障服務(wù)很簡單，幾乎無成本，也難以分攤交易價格，可基于重要性不單獨作為一項履約義務(wù)。
【問題 72】根據(jù)實際銷售或使用情況支付知識產(chǎn)權(quán)許可費如何進行會計處理？
答：應(yīng)在客戶后續(xù)銷售或使用行為實際發(fā)生和企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)孰晚的時點確認收入。這是估計可變對價的一個例外規(guī)定，該例外規(guī)定只有在下列兩種情形下才能使用：
一是特許權(quán)使用費僅與知識產(chǎn)權(quán)許可相關(guān)；
二是特許權(quán)使用費可能與合同中的知識產(chǎn)權(quán)和其他商品都相關(guān)，但是與知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)的部分占有主導(dǎo)地位。
例如一家足球俱樂部， 授權(quán)企業(yè)在其設(shè)計生產(chǎn)的各類產(chǎn)品上使用俱樂部球隊的名稱和圖標，授權(quán)期間為 2 年。假設(shè)該授予知識產(chǎn)權(quán)許可屬于在某一時段履行的履約義務(wù)。合同中約定合同對價由兩部分組成：
一是 200 萬元固定金額的使用費；
二是按照企業(yè)銷售上述商品所取得銷售額的 5%計算的提成。按照企業(yè)銷售相關(guān)產(chǎn)品所取得銷售額的 5%計算的提成應(yīng)在企業(yè)的銷售發(fā)生時確認收入。
【問題 73】積分兌換(獎勵)如何進行會計處理？
答：積分兌換屬于“附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售”，需要評估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項重大權(quán)利。如果構(gòu)成重大權(quán)利，應(yīng)當作為單項履約義務(wù)，客戶在該合同下支付的價款實際上購買了兩項單獨的商品：
一是客戶在該合同下原本購買的商品；
二是客戶可以免費或者以折扣價格購買額外商品的權(quán)利。
企業(yè)應(yīng)當將交易價格在這兩項商品之間進行分攤。
其中， 分攤至后者的交易價格與未來的商品相關(guān)，企業(yè)應(yīng)當在客戶未來行使該項選擇權(quán)取得相關(guān)商品的控制權(quán)時，或者在該選擇權(quán)失效時確認收入。
【問題 74】如何評價客戶擁有的額外購買選擇權(quán)是一項重大權(quán)利？
答：如果客戶只有在訂立了一項合同的前提下才取得了額外購買選擇權(quán)，并且客戶行使該選擇權(quán)購買額外商品時，能夠享受到超過該地區(qū)或該市場中其他同類客戶所能夠享有的折扣，則通常認為該選擇權(quán)向客戶提供了一項重大權(quán)利。
但客戶在行使該選擇權(quán)購買商品的價格反映了該商品單獨售價的，該選擇權(quán)不應(yīng)被視為企業(yè)向該客戶提供了一項重大權(quán)利。例如，電信公司與客戶簽訂合同，以套餐的方式向客戶銷售一部手機和兩年的通信服務(wù)，包括每月 200 分鐘的語音服務(wù)和 4G 的數(shù)據(jù)流量，并按月收取固定費用；
同時，客戶可以根據(jù)需要，在任何月份按照約定的價格購買額外的語音服務(wù)和數(shù)據(jù)流量。如果該約定的價格與其他客戶單獨購買語音服務(wù)和數(shù)據(jù)流量時的價格相同， 則表明電信公司向客戶提供的該額外購買選擇權(quán)并不構(gòu)成一項重大權(quán)利，企業(yè)無需分攤交易價格，只有在客戶行使選擇權(quán)購買額外的商品時才需要進行相應(yīng)的會計處理。
【問題 75】企業(yè)向客戶提供續(xù)約選擇權(quán)，哪種情況下可進行簡化處理？
答：企業(yè)向客戶提供續(xù)約選擇權(quán)，且是一項重大權(quán)利時，如果客戶行使該權(quán)利購買的額外商品與原合同下購買的商品類似，且企業(yè)將按照原合同條款提供該額外商品的， 則企業(yè)可以無需估計該選擇權(quán)的單獨售價，而是直接把其預(yù)計將提供的額外商品的數(shù)量以及預(yù)計將收取的相應(yīng)對價金額納入原合同，并進行相應(yīng)的會計處理。
這是一種便于實務(wù)操作的簡化處理方式。例如，企業(yè)與客戶簽訂為期一年的合同，以每件 2000 元的價格向客戶銷售 A 產(chǎn)品，數(shù)量不限， 客戶可以選擇在合同到期時以與原合同相同的條款續(xù)約一年。這款產(chǎn)品通常每年提價 20%,由于行使續(xù)約選擇權(quán)的客戶可以按原合同價格(低于當年的市場價格)購買 A 產(chǎn)品，企業(yè)認為該續(xù)約選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利，且符合簡化處理的條件。
因此，企業(yè)可以無需將原合同的交易價格分攤至該續(xù)約選擇權(quán)，而是直接按照每件 2000 元的價格確認原合同和續(xù)約后的合同下銷售的 A 產(chǎn)品收入。
【問題 76】初裝費、入會費、接駁費等向客戶收取的無需退回的初始費，能否在收取時一次性確認收入？
答：收入準則要求在企業(yè)履約時確認收入。企業(yè)收取的初裝費、入會費、接駁費等費用，實質(zhì)上并不是無償收費，而是向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)所收取對價的一部分，企業(yè)在履約之前，不應(yīng)當確認收入。
【問題 77】俱樂部會員注冊費等不可返還的初始費部分作為合同準備過程中的補償，如何進行會計處理？
答：企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。
實務(wù)中，企業(yè)可能會為訂立合同而開展一些行政管理性質(zhì)的準備工作，這些準備工作并未向客戶轉(zhuǎn)讓任何承諾的商品， 因此，不構(gòu)成單項履約義務(wù)。
例如，某俱樂部為注冊會員建立檔案， 該活動并未向會員轉(zhuǎn)讓承諾的商品，因此不構(gòu)成單項履約義務(wù)。在收入確認之前，應(yīng)當按照準則有關(guān)合同履約成本的相關(guān)規(guī)定確認為一項資產(chǎn)或計入當期損益，并且企業(yè)在確定履約進度時，也不應(yīng)當考慮這些成本，因為這些成本并不反映企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的進度。
【問題 78】儲值卡、尚未退回的過期票款等存在沉淀資金如何進行會計處理？
答：某些情況下，企業(yè)收取的預(yù)收款無需退回，但是客戶可能會放棄其全部或部分合同權(quán)利，
例如， 放棄儲值卡的使用等。企業(yè)預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額的，應(yīng)當按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例將上述金額確認為收入；
否則，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余履約義務(wù)的可能性極低時，才能將相關(guān)負債余額轉(zhuǎn)為收入。企業(yè)在確定其是否預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額時，應(yīng)當考慮將估計的可變對價計入交易價格的限制要求。
如果有相關(guān)法律規(guī)定，企業(yè)所收取的、與客戶未行使權(quán)利相關(guān)的款項須轉(zhuǎn)交給其他方的(例如，法律規(guī)定無人認領(lǐng)的財產(chǎn)需上交政府)，企業(yè)不應(yīng)將其確認為收入。
【問題 79】收入準則規(guī)范的合同成本有哪些？
答：收入準則規(guī)范的合同成本包括兩類：合同履約成本和合同取得成本。
合同履約成本。企業(yè)為履行合同可能會發(fā)生各種成本，企業(yè)應(yīng)當對這些成本進行分析， 屬于其他企業(yè)會計準則(例如，《企業(yè)會計準則第 1 號—存貨》《企業(yè)會計準則第 4 號— 固定資產(chǎn)》以及《企業(yè)會計準則第 6 號—無形資產(chǎn)》等)規(guī)范范圍的，應(yīng)當按照相關(guān)企業(yè)會計準則進行會計處理；
不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍且同時滿足下列三項條件的， 應(yīng)當作為合同履約成本確認為一項資產(chǎn)：
一是該成本與一份當前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)；
二是該成本增加了企業(yè)未來用于履行(包括持續(xù)履行) 履約義務(wù)的資源；
三是該成本預(yù)期能夠收回。
合同取得成本。企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)；但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當期損益。
合同取得成本是取得合同的相關(guān)增量成本，通常與履行履約義務(wù)無關(guān)，沉沒成本不能確認為合同取得成本，
例如無論是否取得合同均會發(fā)生的差率費、投標費、為準備投標資料發(fā)生的相關(guān)費用等，應(yīng)當在發(fā)生時計入當期銷售費用，除非這些支出明確由客戶承擔。
此外，企業(yè)因現(xiàn)有合同續(xù)約或發(fā)生合同變更需要支付的額外傭金， 也屬于為取得合同發(fā)生的增量成本。
【問題 80】與合同直接相關(guān)的銷售傭金如何進行攤銷和會計處理？
答：企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)，并采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認相同的基礎(chǔ)(即， 在履約義務(wù)履行的時點或按照履約義務(wù)的履約進度)進行攤銷， 計入銷售費用。與合同直接相關(guān)的銷售傭金通常滿足資本化條件。
與合同直接相關(guān)的銷售傭金，如果包含合同續(xù)約傭金， 應(yīng)當在各自合同期限內(nèi)進行攤銷。雖然實務(wù)中，與取得原合同相比，現(xiàn)有合同續(xù)約的難度可能較低，但仍可能表明這兩份合同的傭金水平是相當?shù)?。取得原合同時支付的傭金與未來預(yù)期取得的合同無關(guān)，該傭金只能在原合同的期限內(nèi)進行攤銷。
與合同直接相關(guān)的銷售傭金包含多項履約義務(wù)，且這些履約義務(wù)在不同的時點或時段內(nèi)履行。在確定該項資產(chǎn)的攤銷方式時， 企業(yè)可以基于各項履約義務(wù)分攤的交易價格的相對比例， 將該項資產(chǎn)分攤至各項履約義務(wù)，再以與該履約義務(wù)(可明確區(qū)分的商品) 的收入確認相同的基礎(chǔ)進行攤銷；
或者，企業(yè)可以考慮合同中包含的所有履約義務(wù)，采用恰當 的方法確定合同的完成情況，即， 應(yīng)當最能反映該資產(chǎn)隨相關(guān)商品的轉(zhuǎn)移而被“耗用”的 情況，并以此為基礎(chǔ)對該資產(chǎn)進行攤銷。通常情況下，上述兩種方法的結(jié)果可能是近似的， 但是，后者無需將合同取得成本特別分攤至合同中的各項履約義務(wù)。
【問題 81】制造企業(yè)將已簽訂銷售合同所發(fā)生與履約相關(guān)的支出歸集為“合同履約成本”，而未簽訂銷售合同的將相關(guān)支出歸集在“在產(chǎn)品”科目中是否恰當？
答：在哪個科目歸集所發(fā)生的成本， 關(guān)鍵是看適用哪個會計準則。適用收入準則的合同履約成本，滿足確認為一項資產(chǎn)條件的，在“合同履約成本”科目中歸集。適用《企業(yè)會計準則第 1 號—存貨》，企業(yè)發(fā)生的、尚未完工的制造成本，在“在產(chǎn)品”科目中歸集。
是否已簽訂銷售合同不是確定所發(fā)生支出適用收入準則還是存貨準則的考慮因素。實務(wù)中， “合同履約成本”常見用于歸集時段法確認收入的合同，例如工程施工及服務(wù)等相關(guān)支出。按照某個時點確認收入的合同， 其制造成本如要資產(chǎn)化， 必須符合存貨準則，通常在“在產(chǎn)品”科目中歸集。
【問題82】合同履約成本與合同取得成本如何在資產(chǎn)負債表中進行列報？
答：根據(jù)收入準則規(guī)定確認為資產(chǎn)的合同履約成本，初始確認時攤銷期限不超過一年或一個正常營業(yè)周期的，在資產(chǎn)負債表中計入“存貨”項目；
初始確認時攤銷期限在一年 或一個正常營業(yè)周期以上的，在資產(chǎn)負債表中計入“其他非流動資產(chǎn)”項目。根據(jù)收入準 則規(guī)定確認為資產(chǎn)的合同取得成本，初始確認時攤銷期限不超過一年或一個正常營業(yè)周期 的，在資產(chǎn)負債表中計入“其他流動資產(chǎn)”項目；初始確認時攤銷期限在一年或一個正常 營業(yè)周期以上的，在資產(chǎn)負債表中計入“其他非流動資產(chǎn)”項目。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第 30 號—財務(wù)報表列報》指南， 一個正常營業(yè)周期，通常是指企業(yè)從購買用于加工的資產(chǎn)起至實現(xiàn)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的期間。正常營業(yè)周期通常短于一 年，在一年內(nèi)有幾個營業(yè)周期，但是也存在長于一年的情況，如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)用于 出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品，造船企業(yè)制造用于出售的大型船只等，往往超過一年才變現(xiàn)、出 售或耗用，仍應(yīng)劃分為流動資產(chǎn)。
【問題 83】運輸支出在計入損益時，是計入營業(yè)成本還是銷售費用？
答：在企業(yè)向客戶銷售商品的同時，約定企業(yè)需要將商品運送至客戶指定的地點的情況下，企業(yè)需要根據(jù)相關(guān)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點判斷該運輸活動是否構(gòu)成單項履約義務(wù)。
通常情況下，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運輸活動不構(gòu)成單項履約義務(wù)，而只是企業(yè)為了履行合同而從事的活動，相關(guān)成本應(yīng)當作為合同履約成本， 因此應(yīng)該計入營業(yè)成本。
控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運輸活動可能表明企業(yè)向客戶提供了一項運輸服務(wù)，一般情況下該項服務(wù)應(yīng)構(gòu)成單項履約義務(wù)。該運輸服務(wù)的收入確認時，相應(yīng)的成本也應(yīng)當作為合同履約成本計入營業(yè)成本。
【問題84】 1 年以上到期或初始確認時攤銷期間超過 1 年或 1 個營業(yè)周期的合同履約成本和合同取得成本資本化后， 所計提的資產(chǎn)減值準備是否可轉(zhuǎn)回？
答：無論所確認的與合同履約成本或合同取得成本相關(guān)資產(chǎn)列報為長期資產(chǎn)還是流動資產(chǎn)，以前期間減值的因素在之后期間發(fā)生變化，使得企業(yè)因轉(zhuǎn)讓該與合同成本相關(guān)資產(chǎn)對應(yīng)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對價減去為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計將要發(fā)生的成本后的差額高于該與合同成本相關(guān)資產(chǎn)賬面價值的，應(yīng)當轉(zhuǎn)回原已計提的資產(chǎn)減值準備，并計入當期損益，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值不應(yīng)超過假定不計提減值準備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價值。
【問題 85】以投入法在一個時段內(nèi)確認收入時，所發(fā)生的相關(guān)利息支出是否可以資本化處理？
答：企業(yè)在合同期內(nèi)按照履約進度確認收入并確認合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款。合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款代表企業(yè)向客戶收取對價的權(quán)利，不屬于需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)， 即不屬于《企業(yè)會計準則第 17 號—借款費用》所規(guī)定的符合資本化條件的資產(chǎn)。
投入法下將已實際發(fā)生的成本結(jié)轉(zhuǎn)并確認相關(guān)收入，除未安裝物料外， 基本不存在控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后的存貨， 因此借款費用應(yīng)當在發(fā)生時確認為費用，計入當期財務(wù)費用。
【問題 86】酒店等服務(wù)行業(yè)與經(jīng)營相關(guān)的固定資產(chǎn)折舊費用計入營業(yè)成本還是期間費用？
答：酒店主要通過提供客房服務(wù)賺取收入，而客房服務(wù)的提供直接依賴于酒店物業(yè) (包含土地)， 以及家具等相關(guān)資產(chǎn)，即與客房服務(wù)相關(guān)資產(chǎn)的折舊和攤銷屬于為履行與 客戶的合同而發(fā)生的服務(wù)成本，應(yīng)當計入營業(yè)成本，而不應(yīng)計入期間費用(管理費用)。
【問題 87】將預(yù)收款項全額列報為合同負債是否恰當？
答：合同負債核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。已收或應(yīng)收價款中的增值稅部分， 不符合合同負債的定義， 不應(yīng)計入合同負債。已收價款中在尚未達到法定的納稅義務(wù)時應(yīng)計入“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅”科目。
另外，預(yù)收款中不能對應(yīng)到合同的， 不應(yīng)列報為合同負債。代理人收取的不屬于傭金性質(zhì)的款項，不能列報為合同負債。比如，電商平臺在商品買賣交易中為代理人，僅為商家和消費者提供平臺及結(jié)算服務(wù)，并收取傭金，因此僅傭金部分確認為合同負債， 其余部分為電商平臺代商家收取的款項，作為其他應(yīng)付款，待未來消費者消費時支付給相應(yīng)的商家。
【問題 88】合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款如何區(qū)別列報？
答：合同資產(chǎn)是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素，應(yīng)收賬款則是企業(yè)擁有的、無條件(即僅取決于時間流逝) 向客戶收取對價的權(quán)利。
區(qū)別合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款應(yīng)當注意：
一是反映的權(quán)利義務(wù)不同。合同資產(chǎn)或合同負債，存在剩余權(quán)利或義務(wù)?？蛻艉贤械臋?quán)利與義務(wù)相輔相成，向客戶收取對價的權(quán)利取決于企業(yè)的履約；同時，也僅當客戶繼續(xù)支付價款時企業(yè)才會履約。而應(yīng)收賬款不存在(重大)剩余權(quán)利和義務(wù)，即具有無條件收款權(quán)。
二是合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款的風險不同。二者均面臨信用風險， 但是，合同資產(chǎn)同時還面臨其他風險，例如履約風險。
三是兩者的劃分要符合《企業(yè)會計準則第 30 號—財務(wù)報表列報》規(guī)定。即企業(yè)應(yīng)當采用財務(wù)報表列報的一般原則來確定是否應(yīng)在財務(wù)報表中單獨列報合同資產(chǎn)和合同負債。
【問題 89】合同約定開具發(fā)票后才能付款，企業(yè)開票前確認的對價是否列報為合同資產(chǎn)？
答：客戶需開具發(fā)票后才能付款在實務(wù)中常見以下兩種情形。
情形一，在企業(yè)與客戶的合同中應(yīng)客戶要求，一般會約定在產(chǎn)品交付后企業(yè)需要根據(jù) 合同約定價格給客戶開具發(fā)票后， 客戶方才支付合同價款。因為合同標的是較為簡單通用產(chǎn)品，通常企業(yè)將合同內(nèi)相關(guān)履約義務(wù)已執(zhí)行完畢后，為客戶開具發(fā)票之前，企業(yè)的業(yè)務(wù)人員會電話與客戶溝通確定開票金額之后給客戶開具增值稅發(fā)票。
情形二，在產(chǎn)品交付后企業(yè)需要根據(jù)合同約定價格給客戶開具發(fā)票， 同時將所有產(chǎn)品相關(guān)資料，例如原產(chǎn)地證書、數(shù)量和品質(zhì)證明書、使用說明書等一起交付后，客戶方才支付合同價款。
收入準則中所指區(qū)分于應(yīng)收賬款還是合同資產(chǎn)的其他因素是指明確的影響收款的條件。企業(yè)分別需要為客戶提供發(fā)票、產(chǎn)品證明書等雖然也是合同中約定的，但不構(gòu)成履約義務(wù)的合同義務(wù)，這些僅是一般商品、服務(wù)交易中的慣例且較易執(zhí)行， 同時發(fā)票為中國稅務(wù)法規(guī)要求的法定入賬憑證，因此不應(yīng)構(gòu)成合同資產(chǎn)定義中“取決于時間流逝之外的其他因素”，在企業(yè)與客戶采用口頭或其他形式確認結(jié)算金額并進行收入確認時，應(yīng)當確認應(yīng)收款項而非合同資產(chǎn)。
【問題 90】企業(yè)估計的可變對價部分是否應(yīng)列報為合同資產(chǎn)？
答：企業(yè)有部分主要客戶采用月結(jié)方式進行結(jié)算，未要求提前開具發(fā)票為合同付款的條件，但是約定在下月上旬結(jié)算上一個月份的金額，客戶經(jīng)常會針對產(chǎn)品質(zhì)量等方面情況提出降低價格的要求，結(jié)算價款在合同價格基礎(chǔ)上予以扣除，但扣除金額相對結(jié)算金額比例較小，低于 5%。
該情形下，當月收入確認金額中包含可變對價成分較小，同時結(jié)算也是在下月上旬，距離時間較短，基于重要性原則仍可在確認收入同時列報為應(yīng)收款項。具有重要性的可變對價是否列報為合同資產(chǎn)，目前尚無定論。后續(xù)應(yīng)關(guān)注有關(guān)監(jiān)管機構(gòu)的相關(guān)指引。
【問題 91】合同約定對賬或結(jié)算后才能付款，企業(yè)對賬前確認的對價是否列報為合同資產(chǎn)？
答：約定對賬或結(jié)算才能付款在實務(wù)中常見以下兩種情形。
情形一，律師事務(wù)所為客戶提供法律咨詢服務(wù)并按時收費，合同約定是每月末 25 日
開具賬單，與客戶在月末前確認一致，之后開具發(fā)票給客戶，客戶將在收取發(fā)票后 10 日 內(nèi)付款。律師事務(wù)所在每個月末會根據(jù)當月每個客戶的咨詢時長準備賬單發(fā)給客戶， 但部 分客戶在 1-2 個月后才予確認。
該種情形下需要考慮試結(jié)算環(huán)節(jié)為實質(zhì)結(jié)算還是形式結(jié)算。
如果是實質(zhì)性結(jié)算，即為雙方對履約義務(wù)達成一致認可的過程，則一般在結(jié)算前應(yīng)列報為 合同資產(chǎn)，
如果是形式結(jié)算則可在確認收入時即列報為應(yīng)收款項。
律師事務(wù)所的服務(wù)單價較為明確，服務(wù)時長不易產(chǎn)生分歧。該對賬的過程僅為流程和手續(xù)以及雙方債權(quán)債務(wù)的確認過程，
因此應(yīng)在確認收入的同時，將對價列報為應(yīng)收款項。
情形二，工程施工企業(yè)采用“投入法”中的“成本法”確認收入?？刂茩?quán)按照履約進度持續(xù)轉(zhuǎn)移。合同雙方需定期結(jié)算，但結(jié)算進度有可能與履約進度不一致。對賬結(jié)算(考核)確認質(zhì)量、工作量之前，企業(yè)并無無條件收款權(quán)，因此這類結(jié)算為實質(zhì)類結(jié)算，在結(jié)算之前所確認收入對應(yīng)科目不應(yīng)為應(yīng)收款項而是合同資產(chǎn)。
【問題 92】國家給予的可再生能源補貼部分，在目錄登記批準之前確認的對價列報為合同資產(chǎn)還是應(yīng)收賬款？
答：國家給予的可再生能源補貼在實務(wù)中常見以下兩種情形。
情形一，發(fā)電企業(yè)應(yīng)收電費中所包含國家給予的可再生能源補貼部分。通常在發(fā)電企業(yè)取得可再生能源電價附加資金補助目錄(以下簡稱“ 目錄”)登記批準后，才會由國家相關(guān)部門將補貼資金撥付至購電人， 然后由購電人支付給發(fā)電企業(yè)。
而發(fā)電企業(yè)申請目錄的時間由國家相關(guān)部門統(tǒng)一安排，上網(wǎng)批準至目錄登記批準之間的時間間隔往往超過 1 年。在目錄登記批準之前， 發(fā)電企業(yè)已無其他履約義務(wù)，該款項收取僅取決于時間流逝， 一般情況下可列報為“應(yīng)收款項”。
情形二，新能源汽車制造企業(yè)銷售汽車，將從政府取得相應(yīng)補貼，此部分補貼金額需 要在所銷售汽車行駛 2 萬公里后才有權(quán)收取。在所銷售汽車行駛 2 萬公里之前，新能源汽車制造企業(yè)尚未擁有“無條件收款權(quán)”，因此應(yīng)將收取合同款項的權(quán)利列報為合同資產(chǎn)。在后續(xù)期間符合“無條件收款權(quán)”條件時再轉(zhuǎn)入應(yīng)收款項。
【問題 93】合同約定了保證性質(zhì)保，確認合同收入時質(zhì)保對價列報為合同資產(chǎn)還是應(yīng)收賬款？
答：合同約定了保證性質(zhì)保，企業(yè)質(zhì)保金能否收回，取決于發(fā)生質(zhì)量問題后，企業(yè)能否按照合同規(guī)定予以解決，即質(zhì)保金不僅存在信用風險，還存在潛在的義務(wù)和風險， 不屬于無條件收取合同的權(quán)利，因此應(yīng)當列報為合同資產(chǎn)。
【問題 94】業(yè)主批復(fù)工程結(jié)算量大于企業(yè)收入確認金額，是否確認合同負債？
答：企業(yè)為客戶建造某工程，滿足在一段時間內(nèi)確認收入的條件。業(yè)主批復(fù)的工程結(jié)算單金額大于企業(yè)按照履約進度確認的金額。根據(jù)收入準則，合同負債既包括企業(yè)已收對價也包括應(yīng)收對價，而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。因此，企業(yè)應(yīng)按照履約進度確認收入，大于部分借記應(yīng)收賬款，貸記合同負債。
【問題 95】收入準則中涉及的新增會計核算科目和報表科目有哪些？
答：收入準則下新增會計核算科目基本為資產(chǎn)負債表相關(guān)科目，新增科目見下表：
同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應(yīng)以凈額列示在資產(chǎn)負債表，也可設(shè)置“合同結(jié)算”科目對合同資產(chǎn)和負債進行核算，按其余額方向列報為“合同資產(chǎn)”或“合同負債”。資產(chǎn)類科目(除應(yīng)收退貨成本)需減除相應(yīng)資產(chǎn)減值準備后列報。
【問題 96】施工行業(yè)發(fā)生虧損合同，預(yù)計損失如何進行會計處理？
答：根據(jù)原建造合同準則規(guī)定，如果建造合同的預(yù)計總成本超過合同總收入，則形成合同損失，應(yīng)提取損失準備，并借記“資產(chǎn)減值損失”和貸記“存貨跌價準備”。
如果預(yù)計虧損超過減值損失或不存在存貨等標的資產(chǎn)的，則應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第 13 號—或有事項》的規(guī)定，將超過部分或預(yù)計虧損整體確認為預(yù)計負債，借記“營業(yè)外支出”的同時貸記“預(yù)計負債”科目。
收入準則下，預(yù)計損失為或有事項，適用《企業(yè)會計準則第 13 號—或有事項》，存在標的資產(chǎn)時， 應(yīng)對標的資產(chǎn)進行減值測試并按規(guī)定確認減值損失，借記“資產(chǎn)減值損失”，同時貸記“存貨跌價準備”、“合同履約成本減值準備”等科目。
如果預(yù)計虧損超過減值損失或不存在存貨等標的資產(chǎn)的， 則應(yīng)將超過部分確認為預(yù)計負債，借記“主營業(yè)務(wù)成本”的同時貸記“預(yù)計負債”科目。
【問題 97】合同資產(chǎn)是否應(yīng)當計提資產(chǎn)減值損失？
答：根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號—金融工具確認與計量》第四十六條的規(guī)定， 合同資產(chǎn)屬于應(yīng)當以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，計提信用減值損失。
【問題 98】如何區(qū)分合同負債和金融負債？
答：合同負債是企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而承擔的應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，由收入準則規(guī)范；
而金融負債是企業(yè)承擔的不可避免的向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，由金融工具準則規(guī)范。
例如，企業(yè)向客戶授予的積分獎勵， 若構(gòu)成一項單獨履約義務(wù)，且客戶購買企業(yè)的商品或服務(wù)，則屬于合同負債；
若客戶選擇兌換其他方銷售的商品或提供的服務(wù)時，企業(yè)承擔向其他方支付相關(guān)商品或服務(wù)價款的義務(wù)，企業(yè)收到合同價款時先確認為合同負債， 在客戶實際兌換其他方的商品或服務(wù)時，積分兌換義務(wù)解除，應(yīng)從合同負債重分類至金融負債。
【問題 99】準則銜接是否可能導(dǎo)致同一公司在收入準則變更的前后兩個會計期間的財務(wù)報表不可比？
答：根據(jù)收入準則第四十三條，對首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數(shù)進行調(diào)整， 對可比期間信息不調(diào)整。由此產(chǎn)生問題為同一合同，在收入準則適用的前后兩期損益表中累計確認的收入金額可能大于該合同整體金額。
例如某合同金額 100 萬元，在收入準則適用的前一期企業(yè)采用完工百分比法確認了 50 萬元的收入， 在收入準則修訂后收入確認政 策修訂為按照時點法， 在適用修訂收入準則的第一個會計期間確認了整個合同收入 100 萬 元。
該事項為收入準則首次采用的一次性問題，產(chǎn)生的主要原因是對可比期間信息不調(diào)整， 這是考慮減少企業(yè)首次執(zhí)行收入準則成本的目的出發(fā)，未要求追溯調(diào)整到對比期的期初余額，因此在實務(wù)中按照收入準則所要求的銜接方式進行處理即可。
根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的《發(fā)行監(jiān)管問答—關(guān)于申請首發(fā)企業(yè)執(zhí)行新收入準則相關(guān)事項的問 答》，首發(fā)企業(yè)應(yīng)披露實施新收入準則對首次執(zhí)行日前各年合并財務(wù)報表主要財務(wù)指標的 影響，即假定自申報財務(wù)報表期初開始全面執(zhí)行新收入準則，對首次執(zhí)行日前各年(末)營業(yè)收入、歸屬于公司普通股股東的凈利潤、資產(chǎn)總額、歸屬于公司普通股股東的凈資產(chǎn)的影響程度。
如報告期任意一年上述一項指標的影響程度超過 10%，企業(yè)應(yīng)當假定自申報財務(wù)報表期初開始全面執(zhí)行新收入準則并編制備考合并財務(wù)報表(合并資產(chǎn)負債表及合并利潤表) 。
【問題 100】企業(yè)在時段法下確認履約進度時，在原收入準則下采用產(chǎn)出法計量，在新舊準則轉(zhuǎn)換時擬采用成本法計量，這種調(diào)整為會計估計變更還是會計政策變更？
答：這種調(diào)整是新收入準則和原收入準則會計政策變更其中一項調(diào)整內(nèi)容，因此不同于一般的會計估計變更，屬于會計政策變更。
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