完工百分比法一直是證監(jiān)會核查的重點(diǎn)，其應(yīng)用需要符合嚴(yán)格的條件，新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，新收入準(zhǔn)則不再使用“完工百分比法”的說法，而是使用“按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入”的方式，新收入準(zhǔn)則下勞務(wù)收入及建造合同收入是否仍然適用完工百分比法？本文對此做淺要的分析。
一
新收入準(zhǔn)則發(fā)布的背景
新的基于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入準(zhǔn)則發(fā)布之前，收入確認(rèn)分類型適用不同的準(zhǔn)則要求，主要包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，以及建造合同收入。完工百分比法涉及提供勞務(wù)收入和建造合同收入。在IPO企業(yè)審計過程中，擬上市企業(yè)由于會計基礎(chǔ)薄弱，對不同的業(yè)務(wù)模式確定的收入核算政策往往存在較多問題。同是完工百分比方法的運(yùn)用，到底是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》準(zhǔn)則下規(guī)范的內(nèi)容還是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號—建造合同》準(zhǔn)則下規(guī)范的內(nèi)容，如果對擬上市企業(yè)的業(yè)務(wù)了解不深入、對準(zhǔn)則的把握條理不清晰，極易導(dǎo)致判斷的自相矛盾、進(jìn)而帶來核查風(fēng)險。
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，舊準(zhǔn)則的使用過程中問題逐漸凸顯，風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移規(guī)定過于抽象；新興行業(yè)日益興起，交易事項愈發(fā)復(fù)雜特殊，舊收入準(zhǔn)則無法給予這些行業(yè)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的指導(dǎo)等。
二
新準(zhǔn)則發(fā)布及其變化
2017年7月，財政部發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入>的通知》（財會〔2017〕22號），要求自2018年1月1日起分類分批實(shí)施，對于執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，要求自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，為這些企業(yè)預(yù)留近三年的準(zhǔn)備時間。新收入準(zhǔn)則將原收入和建造合同兩項準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。新收入準(zhǔn)則不再區(qū)分收入類型，而是將所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入分為在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)和在某一時點(diǎn)履行履約義務(wù)；對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但履約進(jìn)度不能合理確定的除外。新準(zhǔn)則設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計量的五步法模型：即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)、履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。
三
新收入準(zhǔn)則入與完工百分比法的對比
1. 按履約進(jìn)度確認(rèn)收入與完工百分比法的對比
舊準(zhǔn)則對完工百分比法的完工進(jìn)度提出來三種方法：已累計發(fā)生的合同成本占預(yù)計總成本的比例；已完成的合同總工作量占預(yù)計總工作量的比例；實(shí)際測定的工作進(jìn)度。在實(shí)務(wù)中第一種方法最為常用。新收入準(zhǔn)則第十二條要求，對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。根據(jù)商品或服務(wù)的性質(zhì)，履約進(jìn)度可以采用產(chǎn)出法或投入法確定。其中，產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進(jìn)度；投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度。
有關(guān)產(chǎn)出法和投入法的具體應(yīng)用方式及與原準(zhǔn)則下確定完工進(jìn)度方法的比較如下表所示：
從概念上而言，產(chǎn)出法最能如實(shí)地反映主體的履約情況，因?yàn)槠渲苯佑嬃哭D(zhuǎn)讓予客戶的商品或服務(wù)的價值。然而，如果投入法的成本較低且能夠就計量進(jìn)度提供合理的近似值，則使用投入法是適當(dāng)?shù)摹?/p>
需要注意的是，新收入準(zhǔn)則提出的方法更注重實(shí)際的施工進(jìn)度，如在選擇投入法時排除掉不能體現(xiàn)履行履約義務(wù)的投入。
2、收入確認(rèn)時點(diǎn)的變化
新準(zhǔn)則也不都是要按照履約進(jìn)度在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入，也存在某一時點(diǎn)確認(rèn)收入的情況。舊準(zhǔn)則規(guī)定完工百分比法都自動按照完工進(jìn)度在一段時間內(nèi)來確認(rèn)收入，不存在在某一時點(diǎn)確認(rèn)收入的情況。新收入準(zhǔn)則改變了收入確認(rèn)時點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移，這使得并不是所有合同都是在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則中規(guī)定，符合一段時間確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)是：客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益；客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。若同時不符合上述三個標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)確認(rèn)為在某一時點(diǎn)確認(rèn)收入。在實(shí)務(wù)中，這個時點(diǎn)更接近合同完工時點(diǎn)。
四
案例
乙房地產(chǎn)公司有一住宅工程，宣布對外招標(biāo)。甲公司中標(biāo)，按照合同于2018年1月開工，截至2018年12月，共發(fā)生成本300萬元，預(yù)計會繼續(xù)發(fā)生700萬元的成本。在履行建造合同過程中，甲公司更換了以前合作的施工隊，轉(zhuǎn)為與一個較為陌生的丙施工隊合作。在施工過程中發(fā)現(xiàn)丙施工隊工人業(yè)務(wù)不夠熟練，所負(fù)責(zé)工期與預(yù)計相比足足增加了3個月，因此人工成本相應(yīng)增加10萬元，與此同時所報廢的材料也增加了1萬元；在6月，甲公司采購一批水泥，成本為20萬元，但截至12月，水泥只用了40%。
分析：在建造合同準(zhǔn)則下，計量合同進(jìn)度一般采用已發(fā)生成本百分比法或已完成工作量百分比法。在此例中，甲公司采用已發(fā)生成本百分比法，計算出完工進(jìn)度為30%[300/（300+700）]。
新收入準(zhǔn)則規(guī)定，如果滿足一段時間內(nèi)確認(rèn)的收入，企業(yè)應(yīng)以體現(xiàn)履行履約義務(wù)的方式計量履約進(jìn)度，方法為投入法和產(chǎn)出法。就投入法而言，投入法是通過企業(yè)迄今為止為履行義務(wù)所做出的投入（消耗的資源、耗用的工時、已發(fā)生的成本和已花費(fèi)的時間等）占履行履約義務(wù)預(yù)計總投入的比值計量履約進(jìn)度，類似于現(xiàn)在的成本百分比法。當(dāng)企業(yè)的投入與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移商品（或服務(wù)）的控制權(quán)之間沒有直接關(guān)系時并不能直接使用投入法，如產(chǎn)生的成本對履行履約義務(wù)沒有幫助（廢料、返工、計劃外的人工等，除非這些成本已反映在了合同價格里），或者發(fā)生的成本與履約義務(wù)進(jìn)度不成比例，出現(xiàn)這種情況時需要調(diào)整進(jìn)度的計量。
在案例中，因施工隊業(yè)務(wù)不熟練而造成的人工成本和廢料成本的增加，這些成本的增加對履行履約義務(wù)沒有幫助，在使用投入法時應(yīng)予以扣除，同時所采購的水泥未使用的還有60%，也應(yīng)予以扣除，計入到未使用成本中，因此能反映甲公司為履行義務(wù)所做出的投入為277萬元（300-10-1-20×60%），企業(yè)預(yù)計總投入為989萬元（300+700-10-1），合同履約進(jìn)度為28%（277/989）。
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