根據(jù)
企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定，需要調(diào)整的扣除類項目有20項，主要包括：視同銷售成本、工資薪金支出、職工福利費支出、職工教育經(jīng)費支出、工會經(jīng)費支出、業(yè)務(wù)招待費支出、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出、捐贈支出、利息支出、住房公積金、罰金/罰款和被沒收財產(chǎn)損失、稅收滯納金、贊助支出、各類基本社會保障性繳款、補(bǔ)充養(yǎng)老保險和補(bǔ)充醫(yī)療保險、與未實現(xiàn)融資收益相關(guān)在本期確認(rèn)的財務(wù)費用、與收入無關(guān)的支出、不征稅收入用于支出所形成的費用、加計扣除的鑒證、其他支出的鑒證。本文將介紹匯算清繳扣除項目的處理。
視同銷售成本
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》及相關(guān)文件的規(guī)定，在進(jìn)行所得稅匯算清繳時，對視同銷售行為在確認(rèn)收入同時也要確認(rèn)調(diào)整“視同銷售成本”。
按規(guī)定視同銷售確定收入時的成本包括：1.捐贈視同銷售成本;2.償債視同銷售成本;3.贊助視同銷售成本;4.集資視同銷售成本;5.廣告視同銷售成本;6.樣品視同銷售成本;7.職工福利視同銷售成本;8.利潤分配視同銷售成本;9.交標(biāo)應(yīng)酬視同銷售成本;10.
其它視同銷售成本等。這些視同銷售行為中，有的符合
會計準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)條件，有的并不完全符合。如企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于市場推廣或銷售、用于職工獎勵或福利、用于股息分配以及用于對外投資，符合會計準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)條件，會計處理和稅法規(guī)定一致。但對以貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)對外捐贈或贊助視同銷售成本，不符合會計收入確認(rèn)條件。會計中按成本轉(zhuǎn)賬方式處理。為此，在進(jìn)行所得稅匯算清繳時應(yīng)將貨物、勞務(wù)或財產(chǎn)的公允價值計入應(yīng)納稅所得額，作為“視同銷售收入”，其成本作為“視同銷售成本”。
實際操作中，企業(yè)需按稅收規(guī)定將視同銷售確認(rèn)的成本填報在附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》第21行“視同銷售成本”;成本明細(xì)資料填列在附表二《成本費用明細(xì)表》第12行至第15行。
工資薪金支出
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例、國家
稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。合理的工資薪金包括基本工資、獎金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。工資薪金是指企業(yè)按照規(guī)定“實際發(fā)放”的工資薪金總和，注意“實際發(fā)放”的概念，不等同于實際發(fā)生。比如2013年12月的工資如在2014年1月發(fā)放，便不能在2013年度匯算清繳時扣除，而應(yīng)在實際發(fā)放的年度即2014年度扣除。
【案例1】201X年淮河乳品公司共發(fā)放職工工資500萬元，其中管理人員工資100萬元，銷售人員工資125萬元，其余為一線工人工資。
根據(jù)稅法規(guī)定，當(dāng)年實際發(fā)生的工資總額500萬元，允許稅前扣除。在所得稅匯算清繳時，此項調(diào)整應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第22行“2.工資薪金支出”中體現(xiàn)：第1列“賬載金額”填報500萬元;第2列“稅收金額”填報500萬元，并作為計算職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費的基數(shù)。
職工福利費支出
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：職工福利費實際支出不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。職工福利費的開支范圍包括：(1)未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)室、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資、薪金、社會保險費、住房公積金、勞務(wù)費等;(2)為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費補(bǔ)貼、職工防暑降溫費、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費、職工食堂經(jīng)費補(bǔ)貼、職工交通費補(bǔ)貼等;3.按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補(bǔ)助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。
【案例2】淮河乳品公司201X年度實際發(fā)生的職工福利支出有：為職工發(fā)放防暑降溫費25萬元，其中一線工人20萬元，企業(yè)管理人員5萬元;撥付職工食堂餐飲補(bǔ)貼75萬元，其中，一線工人65萬元，管理人員10萬元;另補(bǔ)助困難職工3萬元。當(dāng)年允許稅前扣除的工資總額為600萬元。
稅法規(guī)定，當(dāng)年職工福利費允許稅前扣除的金額為600×14%=84(萬元)，當(dāng)年實際發(fā)生的職工福利費為25+75+3=103萬元，需納稅調(diào)增19萬元(103-84)。
在所得稅匯算清繳時，此項調(diào)整應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第23行“3.職工福利費支出”中體現(xiàn)：第1列“賬載金額”填報103萬元;第2列“稅收金額”填報84萬元;第1列減去第2列的差額19萬元填入第3列“調(diào)增金額”。
職工教育經(jīng)費支出
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
【案例3】A企業(yè)在201×年發(fā)生職工教育經(jīng)費35萬元，其中：生產(chǎn)成本中列支18萬元，銷售費用中列支12萬元，管理費用中列支5萬元。當(dāng)年企業(yè)工資薪金總額800萬元。
根據(jù)工資薪金總額和教育經(jīng)費的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，A企業(yè)當(dāng)年允許稅前扣除的職工教育經(jīng)費為20萬元(800×2.5%)，超標(biāo)準(zhǔn)15萬元。在所得稅匯算清繳時，此項調(diào)整應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第24行“4.職工教育經(jīng)費支出”中體現(xiàn)：第1列“賬載金額”填報35萬元;第2列“稅收金額”填報20萬元;第1列減去第2列的差額15萬元填入第3列“調(diào)增金額”，超標(biāo)經(jīng)費支出可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。
需要注意的是，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》(國稅函[2009]202號)相關(guān)規(guī)定，軟件生產(chǎn)企業(yè)等特殊行業(yè)，職工培訓(xùn)費允許全額稅前扣除，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
工會經(jīng)費支出
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十一條及國家稅務(wù)總局《關(guān)于工會經(jīng)費企業(yè)所得稅稅前扣除憑據(jù)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第24號)第一條的規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，憑工會組織開具的《工會經(jīng)費收入專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。與職工教育經(jīng)費不同，工會經(jīng)費當(dāng)年不允許稅前扣除的部分，不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。
【案例4】接上例，A企業(yè)當(dāng)年向工會部門撥繳工會經(jīng)費24萬元，并取得了專用收據(jù)。
根據(jù)工資薪金總額和工會經(jīng)費支出的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，A企業(yè)當(dāng)年允許稅前扣除的工會經(jīng)費支出為16萬元(800×2%)，超標(biāo)準(zhǔn)8萬元。在所得稅匯算清繳時，此項調(diào)整應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第25行“5.工會經(jīng)費支出”中反映：第1列“賬載金額”填報24萬元;第2列“稅收金額”填報16萬元，第1列減去第2列的差額8萬元填入第3列“調(diào)增金額”。
業(yè)務(wù)招待費支出
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。
【案例5】B企業(yè)201×年業(yè)務(wù)招待費實際發(fā)生7萬元，企業(yè)經(jīng)納稅調(diào)整后的銷售收入為500萬元。
根據(jù)稅法規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費的扣除標(biāo)準(zhǔn)有二：一是實際發(fā)生額的60%，即4.2萬元(7×60%);二是當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰，即2.5萬元(500×5‰)，二者取小，即B企業(yè)可在稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費支出為2.5萬元，超標(biāo)準(zhǔn)4.5萬元。在所得稅匯算清繳時，此項調(diào)整應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第26行“6.業(yè)務(wù)招待費支出”中反映：第1列“賬載金額”填報企業(yè)實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費7萬元;第2列“稅收金額”填列經(jīng)比較后的扣除標(biāo)準(zhǔn)2.5萬元;第1列減去第2列的差額4.5萬元填入第3列“調(diào)增金額”。
值得注意的是，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第八條文件的規(guī)定，對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)(包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等)，其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務(wù)招待費扣除限額。在實際操作中，一些納稅申報軟件在開發(fā)設(shè)計時有勾稽關(guān)系，對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)(包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等)，是從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入不能手工填在附表三第26行“6.業(yè)務(wù)招待費支出”時，其差額填入第40行第四列“調(diào)減金額”中。企業(yè)籌辦期間發(fā)生業(yè)務(wù)招待費，因沒有取得營業(yè)收入，因此籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第15號)規(guī)定，可按實際發(fā)生額60%計入費用。
廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱《實施條例》)第四十四條、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)第七條及
財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知》(財稅[2012]48號)文件的規(guī)定，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出的扣除需依據(jù)以下幾點進(jìn)行處理：
1.企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
2.廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等費用扣除限額的計算基數(shù)是銷售(營業(yè))收入額，包括《實施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售(營業(yè))收入額(包括非貨幣性交易視同銷售收入，貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)視同銷售收入，其他視同銷售收入)，不包括營業(yè)外收入。此外，企業(yè)查補(bǔ)調(diào)增的銷售(營業(yè))收入可作為廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的計算基數(shù)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，可作為廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的計算基數(shù)。
3.籌辦期發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。
4.自2011年1月1日起至2015年12月31日期間：(1)化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造(不含酒類制造，下同)企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。(2)對簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分?jǐn)倕f(xié)議(以下簡稱分?jǐn)倕f(xié)議)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不計算在內(nèi)。(3)煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，一律不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
而根據(jù)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不論是否實際支付，歸屬于當(dāng)期的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費均作為當(dāng)期銷售費用扣除。可見，企業(yè)發(fā)生的歸屬當(dāng)期但尚未實際支付、未取得相應(yīng)發(fā)票的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費以及贊助費，不符合稅法規(guī)定，在進(jìn)行所得稅匯算清繳時應(yīng)將這部分費用剔除，納稅調(diào)增;填列附表八第2行“其中：不允許扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出”。此外，企業(yè)發(fā)生的超過稅法規(guī)定扣除標(biāo)準(zhǔn)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，在當(dāng)年所得稅匯算清繳時剔除，納稅調(diào)增，并結(jié)轉(zhuǎn)下年度稅前扣除;填列附表一、附表三、附表八。
【案例6】某飲料制造有限公司2013年“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額為2 000萬元，其中：銷售貨物1 500萬元、提供勞務(wù)180萬元、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)120萬元、建造合同200萬元;“其他業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額為700萬元，其中：材料銷售收入350萬元、代購代銷手續(xù)費220萬元、
包裝物出租收入130萬元;非貨幣性交易視同銷售收入為300萬元;“營業(yè)外收入”中非貨幣性資產(chǎn)交易收益100萬元、債務(wù)重組收益50萬元;廣告宣傳費費支出940萬元，贊助支出60萬元。
根據(jù)稅法規(guī)定，2013年該公司廣告宣傳費計提基數(shù)包括主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入，不包括營業(yè)外收入，故計提基數(shù)金額為：2 000+700+300=3 000(萬元)。飲料制造企業(yè)廣告費扣除率為30%，扣除限額為3 000×30%=900(萬元)，而實際發(fā)生940萬元，因此40萬元結(jié)轉(zhuǎn)下年扣除，登入備查賬簿中;贊助支出60萬元不得扣除，共納稅調(diào)整增加100萬元。
該公司在所得稅匯算清繳納稅申報時，需首先填列附表一“收入明細(xì)表”確定計提基數(shù)：將2 000萬元填列第3行，其中1 500萬元、180萬元、120萬元、200萬元分別填列第4～7行;將700萬元填列第8行，其中350萬元、22萬元、130萬元分別填列第9～11行;將300萬元填列附表一第14行。
然后，填列附表八“廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費納稅調(diào)整表”：將1 000萬元(940+60)填入第1行;將60萬元填列第2行;將940萬元填列第3行;900萬元填列第6行; 100萬元納稅調(diào)整增加金額填列第7行;40萬元結(jié)轉(zhuǎn)以后年度金額填列第8行。再將100萬元填列附表三“納稅調(diào)整表明細(xì)表”第27行“調(diào)增金額”。
捐贈支出
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第九條及《實施條例》第五十二條的規(guī)定，企業(yè)通過公益性社會團(tuán)體、公益性群眾團(tuán)體或者縣級以上(含縣級)人民政府及其部門和直屬機(jī)構(gòu)，用于公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)的直接對外捐贈支出或通過上述列舉以外的組織或個人的捐贈支出均不允許稅前扣除。企業(yè)發(fā)生公益性捐贈支出應(yīng)留存公益性捐贈票據(jù)或《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)需依照權(quán)責(zé)發(fā)生制將歸屬于當(dāng)期發(fā)生的捐贈支出計入營業(yè)外支出，在計算利潤時扣除?？梢?，在扣除額度以及扣除范圍上，會計處理與稅法處理不一致。為此，在進(jìn)行所得稅匯算清繳時應(yīng)將不符合稅法規(guī)定的捐贈支出額剔除，做納稅調(diào)整增加。
特別需注意的是企業(yè)將資產(chǎn)用于對外捐贈的，按稅法規(guī)定屬于視同銷售，按公允價值確認(rèn)收入，而會計準(zhǔn)則是按成本確認(rèn)收入，需要從視同銷售和捐贈支出兩方面進(jìn)行納稅調(diào)整。
【案例7】某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于捐贈，捐贈未通過公益性社會團(tuán)體和群眾性社會團(tuán)體，也未通過縣級以上人民政府。產(chǎn)品成本100萬元，公允價值120萬元。企業(yè)會計處理為(
增值稅略)：
借：營業(yè)外支出 100
貸：庫存商品 100
企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于捐贈，應(yīng)分解為兩項行為進(jìn)行稅務(wù)處理：一是按公允價值銷售產(chǎn)品;二是將以公允價值計量的產(chǎn)品用于捐贈。
視同銷售處理時，年度申報時填報附表三“納稅調(diào)整項目明細(xì)表”第2行“視同銷售收入”第3列“調(diào)增金額”120萬元，第21行“視同銷售成本”第4列“調(diào)減金額”100萬元，此項視同銷售業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬元。
將以公允價值計量的產(chǎn)品用于捐贈時，由于企業(yè)捐贈未通過公益性社會團(tuán)體和群眾性社會團(tuán)體，也未通過縣級以上人民政府，因此發(fā)生的捐贈支出不得從稅前扣除。會計計入當(dāng)期損益的金額為100萬元，稅收與會計處理產(chǎn)生差異，因此應(yīng)作納稅調(diào)增100萬元的稅務(wù)處理。納稅調(diào)增時填報附表三“納稅調(diào)整項目明細(xì)表”第28行“捐贈支出”第3列“調(diào)增金額”100萬元。
罰金、罰款和被沒收財物損失
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條的規(guī)定，罰金、罰款和被沒收財物的損失在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。其中，罰金是指人民法院判處犯罪人強(qiáng)制向國家繳納一定數(shù)額金錢的刑罰方法;罰款，是行政處罰的一種，是指行為人的行為沒有違反刑法的規(guī)定，而是違反了治安管理、工商、行政、稅務(wù)等各行政法規(guī)的規(guī)定，行政執(zhí)法部門依據(jù)行政法規(guī)的規(guī)定和程序決定對行為人采取的一種行政處罰;沒收財物，是指將違法人的財物、現(xiàn)金、債權(quán)等財產(chǎn)收歸國家所有，以彌補(bǔ)因其違法造成的損失。值得注意的是，不是以違法被查處為前提的額外負(fù)擔(dān)則都可以扣除，如納稅人按照經(jīng)濟(jì)合同規(guī)定支付的違約金、逾期償還
銀行貸款加處的罰息都可以正常在稅前扣除。
【案例8】A企業(yè)在所得稅匯算清繳時，發(fā)現(xiàn)如下幾項罰款支出：(1)因違反工商行政管理部門的規(guī)定，被處罰2.5萬元;(2)運輸隊的司機(jī)因交通違章被罰款合計0.6元;(3)未按要求履行合同而支付罰款1.5萬元。
經(jīng)分析發(fā)現(xiàn)，①②項屬于行政執(zhí)法部門罰款，合計3.1萬元，不可在稅前扣除，第③項屬于經(jīng)營性罰款，可以在稅前扣除。在所得稅匯算清繳時，此項調(diào)整應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第31行“11.罰金、罰款和被沒收財物的損失”反映：第1列“賬載金額”填報本納稅年度實際發(fā)生的罰金、罰款和被罰沒財物的損失3.1萬元，不包括納稅人按照經(jīng)濟(jì)合同規(guī)定支付的違約金(包括銀行罰息)、罰款和訴訟費;第3列“調(diào)增金額”等于第1列;第2列“稅收金額”和第4列“調(diào)減金額”不填。
贊助支出
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條的規(guī)定，贊助支出在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。贊助支出有廣告性質(zhì)的贊助支出和非廣告性質(zhì)的贊助支出，稅法中的贊助支出，指的是企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的非廣告性質(zhì)支出。
【案例9】A企業(yè)贊助某屆全運會130萬元，其中100萬元委托廣告公司開展宣傳活動，取得廣告公司開出的發(fā)票。另外30萬元無相關(guān)證明。
通過分析可知，100萬元的支出取得合法憑證，證明其具有廣告性質(zhì)，屬于企業(yè)列支的廣告費。另外30萬元屬于不得扣除的贊助支出。應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第33行“13.贊助支出”進(jìn)行調(diào)整：第1列“賬載金額”填報本納稅年度實際發(fā)生的贊助支出30萬元;第3列“調(diào)增金額”等于第1列;第2列“稅收金額”和第4列“調(diào)減金額”不填。
利息支出
根據(jù)《實施條例》第三十八條、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》(國稅函[2009]312號)、《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777號)、《關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國稅發(fā)[2009]31號)第二十一條及《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第34號)第一條的規(guī)定：
1.企業(yè)通過發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲金等方式融資而發(fā)生的合理的費用支出，符合資本化條件的，應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除;不符合資本化條件的，應(yīng)作為財務(wù)費用，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。
2.非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，且不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，可以稅前扣除。
3.企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過規(guī)定比例(是指接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例：金融企業(yè)為5：1;其他企業(yè)，為2：1)和《企業(yè)所得稅法》及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)如果能夠按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，企業(yè)發(fā)生的借款費用，無論是從金融機(jī)構(gòu)還是非金融機(jī)構(gòu)借款的利息，無論利率高低，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本;不符合資本化條件的，計入當(dāng)期財務(wù)費用扣除?？梢姇嬏幚砼c稅務(wù)處理不一致，稅法對借款利息支出在扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)上有嚴(yán)格限制，會計確認(rèn)的利息支出，在企業(yè)年度匯算清繳時要進(jìn)行必要的調(diào)整。
【案例10】A公司2013年1月投資1 000萬元設(shè)立B公司。2013年1月，B公司以10%年利率從A公司借款5 000萬元，假設(shè)A、B公司均為非金融企業(yè)，銀行同期貸款利率為8%，B公司實際稅負(fù)高于A公司，且B公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則。
A公司與B公司屬于關(guān)聯(lián)方，B公司接受A公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資分別為5 000萬元和1 000萬元，其比例為5：1，高于稅法規(guī)定的2：1，并且其約定利率10%，高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8%，故B公司借款利息不能全額稅前扣除。2013年共支付A公司利息5 000×10%=500萬元，可稅前扣除的借款額為1 000×2=2 000萬元，利息額為2 000×8%=160萬元，其余340萬元應(yīng)作在2012年作納稅調(diào)整，且在以后年度也不可扣除。
企業(yè)年度申報時，填報附表二“成本費用明細(xì)表”第28列500萬元，同時填報主表第6行500萬元，附表三“納稅調(diào)整項目明細(xì)表”第29行，“賬載金額”填報500萬元、“稅收金額”填報160萬元、“調(diào)增金額”填報340萬元。
稅收滯納金
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條的規(guī)定，稅收滯納金在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。稅收滯納金是指由于納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，而由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人(扣繳義務(wù)人)征收的一種帶有補(bǔ)償性和懲罰性的款項。根據(jù)《稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
【案例11】 A企業(yè)因以前月份少申報稅款，向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納滯納金2萬元。
在所得稅匯算清繳時，此項調(diào)整應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第32行“12.稅收滯納金”反映：第1列“賬載金額”填報本納稅年度實際發(fā)生的稅收滯納金2萬元;第3列“調(diào)增金額”等于第1列;第2列“稅收金額”和第4列“調(diào)減金額”不填。
住房公積金
根據(jù)《實施條例》第三十五條及《住房公積金管理條例》第十六條、第十八條、第十九條、
北京住房公積金管理中心《關(guān)于確定2013住房公積金年度月繳存額上限的通知》(京房公積金發(fā)[2013]19號)的規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的住房公積金，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。針對北京市而言，2013年度北京住房公積金月繳存額上限為3 760元，職工和單位月繳存額上限均為1 880元，突破月繳存額上限繳存住房公積金原則上不準(zhǔn)稅前扣除。
由此可見，稅法對住房公積金的扣除有規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，在所得稅匯算時對超過部分須進(jìn)行納稅調(diào)整，填報附表三“納稅調(diào)整項目明細(xì)表”第30行“調(diào)增金額”。
