剛剛結(jié)束的2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳，是按新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例進(jìn)行的第一次匯算清繳，匯算清繳依據(jù)的制度和政策，以及企業(yè)填報(bào)的表格都發(fā)生了很大變化。加之《企業(yè)所得稅法》的幾十個(gè)配套辦法陸陸續(xù)續(xù)滯后發(fā)布，更加大了企業(yè)進(jìn)行所得稅匯算清繳的難度。筆者整理了匯算清繳中企業(yè)常見(jiàn)的問(wèn)題，加以分析，供納稅人自查或今后進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)參考。
問(wèn)題一：不征稅收入界定不清
案例：某高新技術(shù)企業(yè)2008年度收到財(cái)政部門(mén)撥付的中小企業(yè)扶持基金20萬(wàn)元，收到科委撥付的研發(fā)項(xiàng)目專(zhuān)項(xiàng)基金50萬(wàn)元，企業(yè)將收到的上述款項(xiàng)計(jì)入資本公積科目，并且對(duì)收到的研發(fā)項(xiàng)目專(zhuān)項(xiàng)基金實(shí)行專(zhuān)戶(hù)管理，對(duì)其使用情況進(jìn)行單獨(dú)核算。2008年度使用研發(fā)項(xiàng)目專(zhuān)項(xiàng)基金形成費(fèi)用支出30萬(wàn)元。企業(yè)在2008年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)未對(duì)上述事項(xiàng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
分析：注冊(cè)稅務(wù)師在企業(yè)所得稅匯算清繳鑒證中發(fā)現(xiàn)，財(cái)政部門(mén)對(duì)于撥付的中小企業(yè)扶持基金，并未指定用途和進(jìn)行后續(xù)管理?！蛾P(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）規(guī)定：企業(yè)取得的各類(lèi)財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。因此，我們判定企業(yè)收到的中小企業(yè)扶持基金屬于應(yīng)稅收入，應(yīng)就該事項(xiàng)調(diào)增企業(yè)2008年度應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元。對(duì)于企業(yè)收到的研發(fā)項(xiàng)目專(zhuān)項(xiàng)基金，根據(jù)《關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]87號(hào)）的規(guī)定，可以認(rèn)定為不征稅收入，不計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。但對(duì)于上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此，應(yīng)就該事項(xiàng)調(diào)增2008年度應(yīng)納稅所得額30萬(wàn)元。
《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，財(cái)政撥款、依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等為不征稅收入。實(shí)際操作中，對(duì)哪些財(cái)政撥款、基金可以認(rèn)定為不征稅收，企業(yè)往往把握不準(zhǔn)，索性把所有的上述收入都列為不征稅收入，給自己留下了很大隱患。
問(wèn)題二：工資薪金稅前扣除不規(guī)范
案例：飛揚(yáng)公司2008年度計(jì)提工資185萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)放工資薪金180萬(wàn)元。其中，發(fā)放2007年12月工資20萬(wàn)元，發(fā)放2008年1月～11月工資160萬(wàn)元，2008年12月工資25萬(wàn)元在2009年1月4日實(shí)際發(fā)放。該公司將計(jì)提的工資185萬(wàn)元全部在稅前扣除。
分析： 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第34條明確規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除?！蛾P(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函 [2009]3號(hào)）進(jìn)一步對(duì)“合理的工資薪金”作出解釋?zhuān)?#8220;合理的工資薪金”是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定，實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，按以下原則掌握：企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。
根據(jù)上述條款的規(guī)定，可以在企業(yè)所得稅前扣除的工資薪金，必須是實(shí)際發(fā)放的，已經(jīng)依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)的工資薪金。那么，飛揚(yáng)公司2008年度實(shí)際發(fā)放的180萬(wàn)元工資是不是都可以在稅前扣除呢。經(jīng)查，發(fā)現(xiàn)該公司2007年度進(jìn)行匯算清繳的時(shí)候，由于當(dāng)時(shí)沒(méi)有對(duì)工資薪金支出進(jìn)行明確規(guī)范，在2008年1月發(fā)放的2007年12月份工資20萬(wàn)元已經(jīng)在2007年度扣除了。因此，公司2008年度實(shí)際允許在稅前扣除的工資薪金總額應(yīng)為160萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額25萬(wàn)元。
企業(yè)在工資薪金的處理上非常容易發(fā)生問(wèn)題。比如有的企業(yè)將工資性支出計(jì)入勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)等費(fèi)用科目，有的在管理費(fèi)用中列支超標(biāo)準(zhǔn)給職工報(bào)銷(xiāo)的電話(huà)費(fèi)、交通補(bǔ)貼、差旅費(fèi)等等，都是不符合規(guī)定的。
問(wèn)題三：福利費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)違規(guī)稅前列支
案例：某醫(yī)藥企業(yè)2008年度實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入5億元，實(shí)發(fā)工資總額為3000萬(wàn)元。2008年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，自行歸集的職工福利費(fèi)發(fā)生額為390萬(wàn)元，自行計(jì)算的職工福利費(fèi)稅前扣除限額為420萬(wàn)元，職工福利費(fèi)實(shí)際發(fā)生額未超過(guò)扣除限額，職工福利費(fèi)未作納稅調(diào)整；企業(yè)自行歸集的業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際發(fā)生額為80萬(wàn)元，按照實(shí)際發(fā)生額的60%且不超過(guò)當(dāng)年度營(yíng)業(yè)收入的5‰計(jì)算的稅前扣除限額為48萬(wàn)元，企業(yè)納稅調(diào)增業(yè)務(wù)招待費(fèi)32萬(wàn)元。
分析：在所得稅匯繳審核過(guò)程中，注冊(cè)稅務(wù)師注意到2008年度企業(yè)為員工支付住房補(bǔ)貼50萬(wàn)元、供暖補(bǔ)貼35萬(wàn)、交通補(bǔ)貼12萬(wàn)元，均未計(jì)入職工福利費(fèi)發(fā)生額內(nèi)。按照規(guī)定，上述支出均需計(jì)入職工福利費(fèi)核算范圍。因此，審計(jì)后的當(dāng)年職工福利費(fèi)實(shí)際發(fā)生額為487萬(wàn)元，職工福利費(fèi)超標(biāo)準(zhǔn)列支67萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額67萬(wàn)元。在對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的審核過(guò)程中，注冊(cè)稅務(wù)師注意到企業(yè)在歸集業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際發(fā)生額時(shí)，只計(jì)算了在經(jīng)營(yíng)費(fèi)用和管理費(fèi)用中核算的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，企業(yè)在其他科目核算的業(yè)務(wù)招待費(fèi)共計(jì)18萬(wàn)元，以及在管理費(fèi)用辦公費(fèi)明細(xì)中核算的業(yè)務(wù)招待性的禮品支出16萬(wàn)元均未計(jì)入年度業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額。因此，審定后的業(yè)務(wù)招待費(fèi)年度發(fā)生額為114萬(wàn)元，按照審定后的業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的60%且不超過(guò)當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的5‰計(jì)算的稅前扣除限額為68.40萬(wàn)元，審定后的業(yè)務(wù)招待費(fèi)納稅調(diào)整額為45.60萬(wàn)元。
問(wèn)題四：稅前扣除與收入無(wú)關(guān)的支出
案例：注冊(cè)稅務(wù)師在對(duì)某投資集團(tuán)進(jìn)行審查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司在管理費(fèi)用中列支企業(yè)職工住房的物業(yè)費(fèi)、私人汽車(chē)保險(xiǎn)、修理費(fèi)等上百萬(wàn)元；在對(duì)某證券公司審查時(shí)發(fā)現(xiàn)，在營(yíng)業(yè)稅金及附加和營(yíng)業(yè)外支出中列支應(yīng)由經(jīng)紀(jì)人個(gè)人承擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅及附加50多萬(wàn)元。
分析： 《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，與取得納稅收入無(wú)關(guān)的其他各項(xiàng)支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。企業(yè)職工住房的物業(yè)費(fèi)、車(chē)險(xiǎn)、修理費(fèi)等按照相關(guān)性原則，屬于和取得收入無(wú)關(guān)的支出，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)不能扣除。
問(wèn)題五：捐贈(zèng)違規(guī)稅前扣除
案例：藍(lán)天公司2008年度實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額200萬(wàn)元，當(dāng)年公司通過(guò)北京市紅十字會(huì)對(duì)某省洪災(zāi)捐款30萬(wàn)元，對(duì)汶川地震捐款80萬(wàn)元，該公司將捐款總額110萬(wàn)元稅前扣除。
分析： 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤(rùn)總額，是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)。藍(lán)天公司2008年度利潤(rùn)總額200萬(wàn)元，則允許稅前扣除捐贈(zèng)限額為24萬(wàn)元。
同時(shí)，《關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]104號(hào)）規(guī)定，自2008年5月12日起，對(duì)企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)向受災(zāi)地區(qū)的捐贈(zèng)，允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅前全額扣除。因此，藍(lán)天公司對(duì)汶川地震捐款80萬(wàn)元可以全額扣除，無(wú)須受利潤(rùn)總額 12%限制。而其對(duì)某省洪災(zāi)捐款30萬(wàn)元，超出扣除限額6萬(wàn)元，應(yīng)作納稅調(diào)增。
問(wèn)題六：預(yù)提、暫估成本費(fèi)用在稅前扣除
案例：注冊(cè)稅務(wù)師在對(duì)某公司進(jìn)行審查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司在成本中預(yù)提工程后期維護(hù)費(fèi)20多萬(wàn)元，應(yīng)付暫估費(fèi)用16萬(wàn)多元，并在稅前扣除。
分析： 《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例對(duì)預(yù)提費(fèi)用、準(zhǔn)備金的稅前扣除有嚴(yán)格限制，除了明確規(guī)定可以稅前扣除的預(yù)提費(fèi)用、基金外，一律不許扣除。該公司預(yù)提的工程后期維護(hù)費(fèi)、暫估費(fèi)不屬于可扣除的范圍，違反了企業(yè)所得稅稅前扣除費(fèi)用必須遵循真實(shí)發(fā)生的原則和確定性原則，應(yīng)作納稅調(diào)增。
根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，都應(yīng)以實(shí)際發(fā)生額計(jì)入成本、費(fèi)用，不得把預(yù)提的費(fèi)用或準(zhǔn)備金直接列為成本、費(fèi)用開(kāi)支。企業(yè)的財(cái)務(wù)人員多數(shù)都知道上述稅法規(guī)定，因此在預(yù)提各項(xiàng)成本費(fèi)用時(shí)刻意規(guī)避“預(yù)提費(fèi)用”科目，多將其計(jì)入應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等往來(lái)科目，為企業(yè)留下很大隱患。 `
問(wèn)題七：將資本性支出變?yōu)榻?jīng)營(yíng)性支出
案例：某出租公司將購(gòu)入的數(shù)臺(tái)電腦一次性計(jì)入辦公費(fèi)，不作為固定資產(chǎn)管理。
分析：稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的費(fèi)用支出必須嚴(yán)格區(qū)分經(jīng)營(yíng)性支出和資本性支出。資本性支出不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期折舊、攤銷(xiāo)或計(jì)入有關(guān)投資的成本。企業(yè)將資本性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除，多計(jì)當(dāng)年費(fèi)用，減少應(yīng)納稅所得額，應(yīng)作納稅調(diào)增。
問(wèn)題八：稅前扣除未經(jīng)審批的財(cái)產(chǎn)損失
案例：注冊(cè)稅務(wù)師在對(duì)某證券公司營(yíng)業(yè)部進(jìn)行審查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該營(yíng)業(yè)部在“營(yíng)業(yè)外支出”中列支應(yīng)批未批的財(cái)產(chǎn)損失30萬(wàn)元。
分析：2008 年前的財(cái)產(chǎn)損失，按《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規(guī)定處理。財(cái)產(chǎn)損失分為自行申報(bào)的財(cái)產(chǎn)損失和需經(jīng)審批的財(cái)產(chǎn)損失，需經(jīng)審批的財(cái)產(chǎn)損失未經(jīng)審批，不得在稅前扣除。2008年后的資產(chǎn)損失，按《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的有關(guān)規(guī)定辦理。按《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》規(guī)定，應(yīng)收、預(yù)付賬款發(fā)生的壞賬損失，金融企業(yè)的呆賬損失，存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資因發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害而確認(rèn)的財(cái)產(chǎn)損失等等，需經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批才能稅前扣除。該證券營(yíng)業(yè)部的損失屬于需經(jīng)審批的財(cái)產(chǎn)損失，因?yàn)槲唇?jīng)審批而在稅前扣除，需作納稅調(diào)增。
《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》對(duì)資產(chǎn)損失審批作了新的規(guī)定，要求企業(yè)按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資產(chǎn)損失稅前扣除申請(qǐng)時(shí)，均應(yīng)提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。外部證據(jù)包括是指司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、專(zhuān)業(yè)技術(shù)鑒定部門(mén)等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書(shū)面文件。納稅人發(fā)生資產(chǎn)損失后，應(yīng)及時(shí)收集證據(jù)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出扣除申請(qǐng)。
問(wèn)題九：隨意擴(kuò)大研究開(kāi)發(fā)費(fèi)的歸集范圍
案例：某企業(yè)2008年度申報(bào)支出研究開(kāi)發(fā)費(fèi)200萬(wàn)元，加計(jì)扣除100萬(wàn)元。
分析：注冊(cè)稅務(wù)師經(jīng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)的歸集不符合《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》的有關(guān)規(guī)定，隨意擴(kuò)大研究開(kāi)發(fā)費(fèi)的歸集范圍，將部分不符合規(guī)定的支出計(jì)入研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用并在企業(yè)所得稅前加計(jì)扣除，從而少計(jì)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》規(guī)定，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)的歸集范圍包括新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書(shū)資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)，在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼等。該企業(yè)將沒(méi)有參與研究人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金等也納入研究開(kāi)發(fā)費(fèi)，屬于隨意擴(kuò)大研究開(kāi)發(fā)費(fèi)的歸集范圍，應(yīng)予調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
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