為了進(jìn)一步完善特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理工作，積極應(yīng)用稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃成果，2017年3月28日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了2017年第6號(hào)公告：國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》的公告（以下簡(jiǎn)稱“6號(hào)公告”）。6號(hào)公告可分為兩個(gè)部分，即特別納稅調(diào)查調(diào)整程序和相互協(xié)商程序，本文先針對(duì)特備納稅調(diào)查調(diào)整程序的要點(diǎn)進(jìn)行初步解讀，后續(xù)會(huì)有針對(duì)6號(hào)公告的具體內(nèi)容進(jìn)行的進(jìn)一步系列解讀。
一、以“特別納稅調(diào)查調(diào)整”取代了“轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查及調(diào)整”
6號(hào)公告第一次正式引入了“特別納稅調(diào)查調(diào)整”這一概念，用專門的法規(guī)將特別納稅調(diào)查調(diào)整區(qū)別于《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）中的“轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查及調(diào)整”的概念，名稱上的規(guī)范化是整個(gè)程序規(guī)范化的信號(hào)，較之以前更為準(zhǔn)確，這一規(guī)范化的概念將引領(lǐng)整套程序的嚴(yán)格性，不得不注意。
二、高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)類型及特點(diǎn)
6號(hào)公告明確規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施特別納稅調(diào)查，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注具有以下特征的企業(yè)，這些企業(yè)也就是所謂的高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)。根據(jù)6號(hào)公告，高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)包括如下類別的企業(yè)：
1.關(guān)聯(lián)交易金額較大或者類型較多；
2.存在長(zhǎng)期虧損、微利或者跳躍性盈利；
3.低于同行業(yè)利潤(rùn)水平；
4.利潤(rùn)水平與其所承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)不相匹配，或者分享的收益與分?jǐn)偟某杀静幌嗯浔龋?/p>
5.與低稅國(guó)家（地區(qū)）關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易；
6.未按照規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)或者準(zhǔn)備同期資料；
7.從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)；
由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于12.5%的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配；
實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的稅收籌劃或者安排。
歸納上述企業(yè)類型，可以看出，具有如下幾種特點(diǎn)的企業(yè)屬于特別納稅調(diào)整的高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)：
1.關(guān)聯(lián)交易復(fù)雜或異常
2.利潤(rùn)缺乏可比性或者利潤(rùn)異常
3.關(guān)聯(lián)交易方異常
4.合規(guī)義務(wù)不履行
針對(duì)上述規(guī)定，有受查風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)首先需要著重進(jìn)行表面合規(guī)的自查工作，使得利潤(rùn)與相關(guān)關(guān)聯(lián)交易符合企業(yè)的常態(tài)，以弱化企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)亮度，降低受查率。此外，對(duì)于較容易獲疑的關(guān)聯(lián)交易，企業(yè)需要提前準(zhǔn)備相關(guān)材料對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行說(shuō)明。
三、特別納稅調(diào)查程序及取證要求
整體而言，6號(hào)公告的特別納稅調(diào)查程序呈現(xiàn)出來(lái)兩個(gè)特點(diǎn)，一是強(qiáng)調(diào)企業(yè)的自行補(bǔ)稅程序，而是大大細(xì)化了調(diào)查取證程序及證據(jù)的方式和要求。
強(qiáng)調(diào)企業(yè)自行補(bǔ)稅程序
企業(yè)自行調(diào)整補(bǔ)稅程序在6號(hào)公告中位于稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施特別納稅調(diào)整的前文，這其實(shí)是一種強(qiáng)調(diào)與重視，也可以理解為一種可選擇性地前置，也就是說(shuō)稅務(wù)機(jī)關(guān)鼓勵(lì)企業(yè)在接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的特別納稅調(diào)查之前進(jìn)行自查補(bǔ)稅。
而關(guān)于企業(yè)自行調(diào)整補(bǔ)稅與稅局啟動(dòng)調(diào)查程序的關(guān)系，6號(hào)公告的表述是“企業(yè)自行調(diào)整補(bǔ)稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可按照有關(guān)規(guī)定實(shí)施特別納稅調(diào)查調(diào)整。企業(yè)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)原則和方法等特別納稅調(diào)整事項(xiàng)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)啟動(dòng)特別納稅調(diào)查程序”，這部分的意思是，一方面，企業(yè)的自行調(diào)整補(bǔ)稅與稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查調(diào)整屬于可以并行的兩套程序；另一方面，如果企業(yè)無(wú)法自行完成調(diào)整補(bǔ)稅事宜，則需要稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)助補(bǔ)稅。
細(xì)化調(diào)查取證及證據(jù)的方式和要求
如果說(shuō)6號(hào)公告在某種意義上不失為稅務(wù)領(lǐng)域的一部小程序法，那么這一稱號(hào)無(wú)疑是與其詳盡的特別納稅調(diào)查程序和對(duì)證據(jù)的方式和相關(guān)要求規(guī)定密不可分。關(guān)于特別納稅調(diào)查程序，6號(hào)公告較為具體地規(guī)定了調(diào)查前預(yù)備會(huì)談，調(diào)查中對(duì)所提供資料的要求，調(diào)查的可選方式，電子數(shù)據(jù)的取證方式，詢問(wèn)，證人證言的提供，以及關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表等書面證據(jù)都做出了相關(guān)規(guī)定。
較為全面而詳實(shí)的對(duì)于程序的規(guī)定無(wú)疑是可能獲查企業(yè)的利好消息。程序的規(guī)范化是納稅人的一道重要保障，很多情況下，真正會(huì)對(duì)企業(yè)造成威脅的正是調(diào)查機(jī)關(guān)實(shí)施相關(guān)程序的不規(guī)范，不規(guī)范的程序運(yùn)作勢(shì)必導(dǎo)致受查企業(yè)的權(quán)益或多或少的受損。
四、轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法及相應(yīng)的可比性分析要求
轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法及相應(yīng)的可比性分析是同期資料分析的關(guān)鍵，當(dāng)然也是特別納稅調(diào)查調(diào)整的關(guān)鍵。6號(hào)公告明確將交易資產(chǎn)或者勞務(wù)特性，交易各方執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和使用的資產(chǎn)，合同條款，經(jīng)濟(jì)環(huán)境，經(jīng)營(yíng)策略等可比性分析的五大方面引入特別納稅調(diào)整程序中，而非2號(hào)文中將轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法部分的可比性分析與轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查程序分別進(jìn)行羅列歸納。
6號(hào)公告最具有里程碑意義的是將所有類別的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的計(jì)算方法明確下來(lái)，包括再銷售價(jià)格法，成本加成法，交易凈利潤(rùn)法，利潤(rùn)分割法，以及增加了成本法、市場(chǎng)法和收益法。
6號(hào)公告最為重大的變化體現(xiàn)在交易凈利潤(rùn)法上，調(diào)整了利潤(rùn)率指標(biāo)，明確了具體的計(jì)算公式，且規(guī)范了相關(guān)概念，包括息稅前利潤(rùn)（而非模糊的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)），完全成本加成率，資產(chǎn)收益率和貝里比率。這對(duì)于特別納稅調(diào)整工作是巨大的進(jìn)步，方便了納稅企業(yè)自行補(bǔ)稅程序的運(yùn)行，也可促使特別納稅調(diào)查程序更加有序，使其結(jié)論更加精確，具有說(shuō)服力。
五、關(guān)聯(lián)交易的評(píng)估方式
在關(guān)聯(lián)交易的評(píng)估方面，6號(hào)公告規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇功能相對(duì)簡(jiǎn)單的一方作為被測(cè)試對(duì)象的權(quán)利和優(yōu)先使用公開信息的義務(wù)。對(duì)于納稅企業(yè)而言，也就被賦予了要求稅務(wù)機(jī)關(guān)優(yōu)先使用公開信息的權(quán)利。
稅務(wù)機(jī)關(guān)分析評(píng)估被調(diào)查企業(yè)關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則時(shí)，除了業(yè)內(nèi)通常使用的四分位法外，6號(hào)公告也規(guī)定了其他的統(tǒng)計(jì)方法，如算術(shù)平均法和加權(quán)平均法，這給了納稅企業(yè)更多的選擇權(quán)。
此外，6號(hào)公告強(qiáng)調(diào)了特別納稅調(diào)查調(diào)整時(shí)遇到不同業(yè)務(wù)模式和不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的可比企業(yè)需要注意的一些特殊事項(xiàng)。在可比企業(yè)不是相同業(yè)務(wù)模式，且業(yè)務(wù)模式的差異會(huì)對(duì)利潤(rùn)水平產(chǎn)生影響的情況下，應(yīng)當(dāng)對(duì)業(yè)務(wù)模式的差異進(jìn)行調(diào)整，還原其不作價(jià)的來(lái)料和設(shè)備價(jià)值；選取的可比企業(yè)與被調(diào)查企業(yè)處于不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境的，應(yīng)當(dāng)分析成本節(jié)約、市場(chǎng)溢價(jià)等地域特殊因素，并選擇合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法確定地域特殊因素對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。
六、特別納稅調(diào)整程序及要求
6號(hào)公告明確規(guī)定了特別納稅調(diào)整的調(diào)整程序，具體如下：
上述程序可以看出，6號(hào)公告對(duì)于特別納稅調(diào)整程序?qū)τ趯?shí)施納稅調(diào)整的條件與結(jié)果進(jìn)行了較為詳盡的規(guī)定，其中規(guī)定了協(xié)商前置和企業(yè)收到調(diào)整通知后的異議權(quán)等，這無(wú)疑對(duì)于保障相關(guān)納稅企業(yè)的申訴權(quán)具有實(shí)質(zhì)意義。
同時(shí)，對(duì)于實(shí)施特別納稅調(diào)整后加收利息規(guī)則進(jìn)行了細(xì)化。一般規(guī)則下均需按照中國(guó)人民銀行人民幣同期貸款基準(zhǔn)利率加5%計(jì)算加收利息；如果納稅人按照規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供同期資料或其他相關(guān)資料的，可以只按照基準(zhǔn)利率計(jì)算加收利息。
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