2009 年 1 月 8 日，《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā) （2009）2 號，以下簡稱《辦法》）正式出臺，對反避稅操作管理進 行了全面規(guī)范。隨著《辦法》的發(fā)布實施，我國已經(jīng)形成了較全面的 反避稅法律框架和管理指南， 為稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法和納稅人遵從提供了法 律依據(jù)。
《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》出臺的背景及意義
一、我國反避稅工作現(xiàn)狀
我國的反避稅工作起步較晚， 1987 年 11 月深圳經(jīng)濟特區(qū)發(fā)布的 《深圳經(jīng)濟特區(qū)外商投資企業(yè)與關(guān)聯(lián)公司交易業(yè)務(wù)稅務(wù)管理的暫行 辦法》（1988 年 1 月 1 日起施行，財政部稅務(wù)總局于 1988 年 1 月 4 日以“（87）財稅外字第 376 號通知”將上述暫行辦法轉(zhuǎn)發(fā)全國參照 執(zhí)行）被視為我國正式開展反避稅的起點。之后，我國逐步以法律、 行政法規(guī)、 部門規(guī)章和行政規(guī)范性文件等形式構(gòu)筑起我國反避稅制度 的框架。 在 2008 年以前，我國的反避稅工作僅限于轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域。早期的 轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整工作處于積累經(jīng)驗的探索階段，調(diào)整力度不大。 1991-2004 年，我國轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整結(jié)案 7604 戶，補稅約 29 億元，戶 均補稅約 38 萬元。2005 年 3 月，國家稅務(wù)總局建立全國反避稅案件 監(jiān)控管理系統(tǒng)，在立案、結(jié)案兩個環(huán)節(jié)對各地案件進行監(jiān)控管理，通 過監(jiān)控管理及時發(fā)現(xiàn)并解決調(diào)查中存在的問題， 不僅實現(xiàn)了全國案件 調(diào)查的規(guī)范統(tǒng)一，加大了反避稅案件的調(diào)整補稅力度，也促進了各省 市稅務(wù)局之間、國地稅局之間的協(xié)調(diào)配合，形成了良好的監(jiān)督制約機 制，各地反避稅工作的質(zhì)量和效率明顯提高。2005 年轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查 結(jié)案 361 戶， 彌補 虧損 11. 85 億元， 調(diào)增應(yīng)納稅所得額 42.03 億元， 補稅 4.6 億元，戶均補稅 127.42 萬元。2008 年，全國轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查 立案 174 戶，結(jié)案 152 戶，調(diào)增應(yīng)納稅所得額 155.5 億元，補稅入 庫 12.4 億元，戶均補稅達到 815.79 萬元。當(dāng)年全國調(diào)整補稅超過千 萬元的案件 23 件。深圳市地稅局對某企業(yè)補稅達 4.23 億元，是我國 迄今為止個案補稅金額最大的反避稅案件。 除了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整之外， 我國在預(yù)約定價(APA)和轉(zhuǎn)讓定價對 應(yīng)調(diào)整相互磋商(MAP)方面也進行了實踐。1998 年頒布的《關(guān)聯(lián)企業(yè) 間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》第四十八條允許采用預(yù)約定價安排，當(dāng)年 廈門市國稅局即與廈門臺松精密電子公司就該公司 1999 年度與其在 臺灣關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來交易行為正式簽訂了預(yù)約定價安排協(xié)議， 首開 我國應(yīng)用預(yù)約定價安排進行轉(zhuǎn)移定價稅務(wù)調(diào)整的先河。截至目前，我 國已簽訂 200 余個預(yù)約定價安排。其中， 2005 年中國與日本就東芝 復(fù)印機（深圳）有限公司與其日本關(guān)聯(lián)公司的關(guān)聯(lián)交易簽訂了我國第 一個雙邊預(yù)約定價安排。 轉(zhuǎn)讓定價相應(yīng)調(diào)整相互磋商是依據(jù)我國與對 方國家簽訂的國際稅收協(xié)定“相互協(xié)商”條款實施的。2005 年 7 月， 國家稅務(wù)總局發(fā)布《中國居民（國民）申請啟動稅務(wù)相互協(xié)商程序暫 行辦法》(國稅發(fā)[2005]115 號)， 2006 年我國完成了 2 例對應(yīng)調(diào)整， 其中美國 1 例，日本 1 例。2008 年，轉(zhuǎn)讓定價相應(yīng)調(diào)整結(jié)案 4 件， 結(jié)案補稅近 2 億元。 2008 年開始實施的《企業(yè)所得稅法》 及其實施條例第六章規(guī)定 了“特別納稅調(diào)整”條款，這是我國第一次較全面的反避稅立法。不 僅包括我國實踐多年的轉(zhuǎn)讓定價、預(yù)約定價和相應(yīng)調(diào)整，還借鑒國際 經(jīng)驗，首次引入了成本分?jǐn)倕f(xié)議、資本弱化、受控外國企業(yè)、一般反 避稅以及對避稅調(diào)整補稅加收利息等規(guī)定。
二、《辦法》出臺的背景和意義
我國反避稅法律體系的建立與完善，與跨國企業(yè)避稅日益突出有 著直接的關(guān)系。從 1979 年到 2008 年底，我國歷年注冊成立的外商投 資企業(yè)累計達 66 萬戶左右， 累計實際使用外資金額超過 8800 億美元， 自 1992 年起我國已連續(xù) 16 年成為世界上吸收外資最多的發(fā)展中國 家。但與此同時，有相當(dāng)一部分企業(yè)處于長虧不倒的狀態(tài)，有的反而 越做越大，這顯然存在嚴(yán)重的避稅問題。另外，從我國跨境資本流動 的角度同樣能一窺我國反避稅面臨的嚴(yán)峻形勢。據(jù)商務(wù)部的統(tǒng)計數(shù) 據(jù)，至 2007 年底累計對華投資前十五位的國家地區(qū)中，公認(rèn)為避稅 地的英屬維爾京群島、開曼群島、薩摩亞和毛里求斯分別位居第 2、 10、 15 位， 11、 來自上述地區(qū)的實際利用外資金額的比重合計 13.04%； 在 2007 年當(dāng)年的流量中，這幾個地區(qū)的位次分別為第 2、7、8、10 位，比 2006 年有所提升。同時，避稅地在我國的對外投資中地位更 加突出。至 2007 年底的我國對外投資存量中，開曼群島、英屬維爾 京群島分列第 2、3 位，占比分別為 14.26%、5.62%，這樣的資金流 動地域結(jié)構(gòu)顯示了較高的避稅風(fēng)險。 企業(yè)所得稅是參與國際稅收分配的重要稅種，隨著我國融入經(jīng)濟 全球化程度不斷加深，資本跨國界流動日益頻繁，企業(yè)所得稅在維護 國家稅收權(quán)益方面也發(fā)揮著越來越重要的作用。同時，對跨國納稅人 的管理難度不斷加大。目前，跨國公司控制著全球 1/3 的產(chǎn)值， 50% 以上的國際貿(mào)易，90%以上的海外直接投資。在這些交易中，有一半 屬于集團內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易。相應(yīng)地，長期存在的避稅地、類型復(fù)雜的 金融衍生工具、五花八門的稅收籌劃服務(wù)、滯后于經(jīng)濟發(fā)展的稅收政 策、各國稅收征管的不嚴(yán)密，以及國際稅收合作有效性的缺乏，都從 不同方面為跨國公司提供了很大的避稅空間，避稅行為不斷增多，避 稅方式日趨復(fù)雜隱蔽。 當(dāng)前，各國高度關(guān)注跨國公司避稅問題，反避稅已成為各國稅收 征管的重要內(nèi)容。如何從完善立法和加強管理兩方面采取措施，防止 本國稅收轉(zhuǎn)移國外，維護國家稅收權(quán)益，己成為各國稅務(wù)當(dāng)局面臨的 主要難題之一。在這樣的大背景下，《辦法》應(yīng)運而生。 稅務(wù)機關(guān)開展反避稅工作，既需要明確的法律依據(jù)，也需要強有 力的操作手段。 《辦法》對新企業(yè)所得稅法及其實施條例的原則性規(guī) 定進行了細化，對原來的關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)管理規(guī)程、預(yù)約定價安排規(guī) 則、相互協(xié)商程序等內(nèi)容進行調(diào)整、補充、完善，形成了指導(dǎo)稅務(wù)機 關(guān)執(zhí)法和企業(yè)遵從的程序性規(guī)定和操作規(guī)范。 《辦法》與企業(yè)所得稅 法及其實施條例、稅收征管法及其實施細則、 《財政部國家稅務(wù)總局 關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》 （財稅[2008]121 號）、《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報 告表》（國稅發(fā)[2008] 114 號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于簡化判定中 國居民股東控制外國企業(yè)所在國實際稅負(fù)的通知》 （國稅函[2009]37 號）等制度，共同形成了涵蓋各個法律級次的反避稅法律框架和管理 指南，為稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法和納稅人遵從提供了法律依據(jù)。
三、提高稅法遵從水平，積極應(yīng)對新法挑戰(zhàn) 提高稅法遵從水平， 《辦法》不僅是稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法的法律依據(jù)，也是納稅人遵從的法 律依據(jù)。新企業(yè)所得稅法及其實施條例和《辦法》開創(chuàng)了中國反避稅 制度發(fā)展進程中的諸多“第一次”， 正是這些“第一次”向征納雙方 提出了更高的稅法遵從要求。 《辦法》的出臺，進一步完善了我國反避稅相關(guān)法律體系，標(biāo)志 著我國反避稅管理工作步入科學(xué)規(guī)范、全面提升質(zhì)量的新階段。稅務(wù) 機關(guān)面臨的最大挑戰(zhàn)是規(guī)范執(zhí)法問題。實事求是地說，我國稅務(wù)機關(guān) 很多反避稅工作還缺乏經(jīng)驗，雙邊預(yù)約定價、相應(yīng)調(diào)整才起步，新企 業(yè)所得稅法引入的成本分?jǐn)倕f(xié)議、受控外國企業(yè)、資本弱化和一般反 避稅管理大多是借鑒其他國家的做法，還需要完善。
對于納稅人而言，首先要更加關(guān)注反避稅調(diào)查的風(fēng)險，積極應(yīng)對。 為了降低可能面臨的反避稅審計風(fēng)險， 企業(yè)要重新評估自身的關(guān)聯(lián)交 易轉(zhuǎn)讓定價政策， 對企業(yè)的供應(yīng)鏈管理及經(jīng)營模式的有效性進行評估 和調(diào)整，識別關(guān)聯(lián)交易并對其轉(zhuǎn)讓定價進行風(fēng)險評估。對于風(fēng)險較大 的交易， 企業(yè)可以進行轉(zhuǎn)讓定價政策的調(diào)整或為應(yīng)對可能的轉(zhuǎn)讓定價 調(diào)查提早準(zhǔn)備。 轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險評估也將成為企業(yè)關(guān)聯(lián)交易同期資料的 基礎(chǔ)。 即使當(dāng)前不必準(zhǔn)備同期資料的公司同樣可以通過轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險 評估控制轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險。 其次，企業(yè)必須認(rèn)真準(zhǔn)備年度關(guān)聯(lián)交易報告和同期資料，確保二 者內(nèi)容的一致性，以滿足稅務(wù)機關(guān)的合規(guī)性要求?！掇k法》要求的各 項資料是稅務(wù)機關(guān)評估企業(yè)避稅風(fēng)險的基本依據(jù)， 提供合規(guī)的資料也 是企業(yè)降低稅務(wù)審計風(fēng)險最有效的方式，尤其要重視同期資料的準(zhǔn) 備。2008 年的年度報告和同期資料尤為重要，因為 2008 年的同期資 料將作為以后年度的參考。而且，合規(guī)的同期資料可以使業(yè)免受相關(guān) 的行政處罰。 當(dāng)然，企業(yè)也可以充分利用《辦法》的規(guī)定降低稅法遵從成本和 避免轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的風(fēng)險。 符合條件的企業(yè)應(yīng)積極向稅務(wù)機關(guān)申請預(yù) 約定價安排。 《辦法》增加了雙邊（多邊）預(yù)約定價安排受理的規(guī)定， 允許追溯調(diào)整，增強了預(yù)約定價安排在解決轉(zhuǎn)讓定價潛在問題的作 用。即使企業(yè)受到轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整而補繳稅款，也可以申請相應(yīng)調(diào)整來 消除重復(fù)課稅，前提是關(guān)聯(lián)交易另一方所在國（地區(qū)）與我國簽訂有 國際稅收協(xié)定， 同時企業(yè)應(yīng)自企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方收到轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整通知 書之日起三年內(nèi)提出相應(yīng)調(diào)整申請。
重點解讀《特別納稅調(diào)整實施辦法》 第二章《關(guān)聯(lián)申報》
第二章《關(guān)聯(lián)申報》
一、本章的重點在于對關(guān)聯(lián)關(guān)系的闡述，難點在于對企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān) 本章的重點在于對關(guān)聯(lián)關(guān)系的闡述， 系的認(rèn)定。 系的認(rèn)定。
（一）為什么將“關(guān)聯(lián)申報”作為《辦法》“總則”后的第一章? 首先這是考慮到特別納稅調(diào)整工作的特殊性和程序性問題。并不 是所有的企業(yè)都存在避稅的可能， 只有與關(guān)聯(lián)方有業(yè)務(wù)往來的企業(yè)具 有這種可能性。因此，關(guān)聯(lián)申報是與關(guān)聯(lián)方有業(yè)務(wù)往來的企業(yè)履行納 稅義務(wù)、界定其法律責(zé)任的主要依據(jù)，是稅務(wù)機關(guān)對避稅行為進行稅 收管理的主要信息來源和特別納稅調(diào)整管理的重要制度。 稅務(wù)機關(guān)通 過對企業(yè)申報資料進行分析評估，認(rèn)定其是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系、屬于關(guān) 聯(lián)交易的哪種情形、并最終認(rèn)定是否存在避稅的事實，這些都是更好 地進行特別納稅調(diào)整的必要步驟。 其次關(guān)聯(lián)申報的重要性也是將其列為《辦法》第二章的重要因素。 關(guān)聯(lián)申、報作為企業(yè)年度所得稅申報的重要內(nèi)容，只要企業(yè)存在關(guān)聯(lián) 關(guān)系或關(guān)聯(lián)交易，就需要進行申報，否則稅務(wù)機關(guān)將依法對其進行處 罰。規(guī)范詳實的關(guān)聯(lián)申報制度確立了雙向稅務(wù)管理的形式，企業(yè)必須 依法及時申報與關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來情況， 關(guān)聯(lián)申報制度明確了企業(yè)的申 報義務(wù)以及企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)的法律責(zé)任，有利于加強反避稅管理。
（二）對企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定與以往有何不同? 關(guān)聯(lián)申報首先要界定關(guān)聯(lián)關(guān)系，在實際工作中，常常遇到企業(yè)與 稅務(wù)機關(guān)在對企業(yè)是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定上觀點不一致的情形。 各 國稅法對于關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定一般有兩大標(biāo)準(zhǔn):一是股權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)；
二 是企業(yè)經(jīng)營管理或決策人員的人身關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)。 我國稅收征管法實施細 則第五十一條所稱的關(guān)聯(lián)企業(yè)是指“在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存 在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系”、 “直接或者間接地同為第三 者所擁有或者控制”、“在利益上具有相關(guān)聯(lián)其他關(guān)系”。因此，依 照國際上判定關(guān)聯(lián)關(guān)系上的普遍做法和我國長期以來在這方面的實 踐，《辦法》明確了兩條原則:一是持股比例、董事或經(jīng)理人員比例 控制標(biāo)準(zhǔn);二是在達不到上述比例情況下的實際控制標(biāo)準(zhǔn)，這些標(biāo)準(zhǔn) 包括產(chǎn)、供、銷方面存在的控制性、利益上的共同性和血親上的關(guān)聯(lián) 性。 1.持股比例的控制標(biāo)準(zhǔn) 《辦法》第九條第（一）款規(guī)定了間接持有涉及多層股權(quán)比例如 何計算的問題，這是本章的難點之一?！叭绻环酵ㄟ^中間方對另一 方間接持有股份，只要一方對中間方持有比例達到 25%以上，則一方 對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。 ”舉例說 明， 比如 A 公司擁有 B 公司比例達到 30%， B 公司又擁有 C 公司 60 %， 而 C 公司又擁有 D 公司 60 %， D 公司又擁有 E 公司 60 %，雖然 A 公司 真正持有 E 公司股份比例為 6.48%，遠沒有達到 25%控股比例，但根 據(jù)推定所有的透視法則，可以推定 A 公司持有 E 公司股份 60 %，達 到控制標(biāo)準(zhǔn)，A 公司和 E 公司認(rèn)定為關(guān)聯(lián)關(guān)系。在此情況下，可能部 分間接股份持有者不能對企業(yè)進行實際控制， 但是仍然會被認(rèn)定為企 業(yè)的關(guān)聯(lián)方，這也是借鑒慣用判定方法的做法。一些企業(yè)擔(dān)心如果在 全球范圍擁有上百家子公司和合資公司， 能否確實區(qū)分所有的關(guān)聯(lián)企 業(yè)將是一個問題。其實這對于大型跨國企業(yè)并非難事，因為《辦法》 中關(guān)于同期資料文檔準(zhǔn)備就應(yīng)包括關(guān)聯(lián)方股權(quán)組織結(jié)構(gòu)說明， 更重要 的是這一規(guī)定可以防止一些企業(yè)通過多層間接持股方式規(guī)避持股比 例認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而這一點在《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》（以 下簡稱原規(guī)程）中并未加以明確。 我們注意到《辦法》第八章《受控外國企業(yè)管理》第七十七條關(guān) 于中國居民股東多層間接持有的表述“中國居民股東多層間接持有 股份按各層持股比例相乘計算，中間層持有股份超過 50%的，按 100% 計算”，這和本章第九條第（一）款所表述的意思是一樣的，計算方 法也是一樣的。舉例說明，比如 A 公司擁有 B 公司比例達到 70%，而 B 公司又擁有 C 公司 60%， C 公司又擁有 D 公司 60%， D 公司又擁有 E 公司 60 %， 我們可以推定 A 公司持有 E 公司股份 60 %， E 公司為 受 控外國公司，達到受控標(biāo)準(zhǔn)。《辦法》第八十條規(guī)定，在計算中國居 民企業(yè)股東當(dāng)期的視同外國企業(yè)股息分配的所得時， 股東持股比例按 各層實際持股比例相乘計算。據(jù)此，在計算 A 公司當(dāng)期視同受控外國 企業(yè)股息分配所得時，A 公司對 E 公司的持股比例為 15.12 % （70%×60%×60 % ×60%）。 另外，本章第九條第（二）款對企業(yè)與另一方之間借貸資金的往 來將屬于獨立金融機構(gòu)的除外， 這是因為如果獨立金融機構(gòu)都可認(rèn)定 為關(guān)聯(lián)方，不夠合理。這也是對原先關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定的補充和完善。 2.董事或經(jīng)理人員比例控制標(biāo)準(zhǔn) 同原規(guī)程相比，主要有兩點變化。 一是原規(guī)程中董事或經(jīng)理人員由另一方委派改為高級管理人員或 董事會高級成員由另一方委派或同為第三方委派， 或者一方高級管理 人員或董事會高級成員同時擔(dān)任另一方高級管理人員或董事會高級 成員，這樣規(guī)定相較原先更加完整；二是刪除“常務(wù)董事”的說法而 代之以“可以控制董事會的董事會高級成員”主要是因為公司法對 常務(wù)董事沒有明確的定義，在實踐中，稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)可能對“常務(wù) 董事”產(chǎn)生名詞解釋上的爭議，對關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定可能造成歧義，所以 更改后的定義更加規(guī)范。 3.實際控制標(biāo)準(zhǔn) 控制，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的 財務(wù)和經(jīng)營政策， 并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán) 力。如果一個企業(yè)只向一個供應(yīng)商供應(yīng)貨物，但與供應(yīng)商并沒有本章 第九條第（一、二、三、四）款中所列持股比例、董事或經(jīng)理人員比 例控制的關(guān)系，這算得上關(guān)聯(lián)關(guān)系嗎？如果算得上，是不是所有向大 型超市供貨的供應(yīng)商都應(yīng)按第九條第（五）款所說與超市成為關(guān)聯(lián)關(guān) 系？我們認(rèn)為，如果某企業(yè)只向一個貨主供應(yīng)貨物，按照貨主要求不 能向其他企業(yè)供應(yīng)同樣產(chǎn)品，說明這家企業(yè)已沒有自主的經(jīng)營政策， 其財務(wù)核算也只能與這個貨主往來，他實質(zhì)上已被貨主所控制，按本 章第九條第（五）款從嚴(yán)格意義上說他們存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。但存在關(guān)聯(lián) 關(guān)系并不代表一定有避稅的行為，如果其不論盈虧地接受定價，那么 這家企業(yè)就極有可能存在避稅行為，因為它沒有自主的定價原則。而 許多向大型超市供貨的供應(yīng)商都有詢價還價的自由， 不存在長期性地 不論盈虧接受定價的情況，所以不能一概而論地判定為關(guān)聯(lián)關(guān)系。 本章中的第九條第（八）款“雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān) 系”中， 增加了“與主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟利益關(guān)系”的規(guī) 定， 而非僅僅指血親關(guān)系， 這在一定程度上擴大了關(guān)聯(lián)關(guān)系判定外延。 二、需要說明的其他問題 本章新增加了關(guān)聯(lián)交易的兀種類型以及具體列明了年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù) 往來報告表的各項內(nèi)容。 在關(guān)聯(lián)交易主要類型中增加了客戶名單、營銷渠道和商業(yè)秘密等 屬于營銷型無形資產(chǎn)的內(nèi)容，因為這種類型的關(guān)聯(lián)交易日趨活躍，應(yīng) 引起關(guān)注。由于企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易類型不同，以及稅務(wù) 機關(guān)對不同類型關(guān)聯(lián)交易活動所需了解、審核的側(cè)重點不同，決定了 納稅人應(yīng)附報不同的年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表。 在具體附送的與關(guān)聯(lián) 方之間業(yè)務(wù)往來的年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表中， 羅列了具體表格名稱; 修改、增加了許多針對避稅方式所采取的加強關(guān)聯(lián)申報的應(yīng)對措施， 如《融通資金表》、《對外支付款項情況表》、《對外投資情況表》 等。 這些報告表比較直觀地反映了此類業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容、 范圍和性質(zhì)， 完善了特別納稅調(diào)整申報制度， 強化了企業(yè)應(yīng)就其與關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)往 來情況進行申報的法律義務(wù)， 是對企業(yè)利用不同避稅方式的一種風(fēng)險 警示，而且為以后章節(jié)的具體申報內(nèi)容作了鋪墊和銜接。 第三章《同期資料管理》 第三章《同期資料管理》 第三章"同期資料管理"是關(guān)于企業(yè)準(zhǔn)備、保存和提供同期資料以 備稅務(wù)管理的具體要求。 本章根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十三條第二款和《企業(yè)所得稅法 實施條例》第一百一十四條的規(guī)定，參照 OECD 轉(zhuǎn)讓定價指南和國際 慣例，進一步明確了企業(yè)在發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的當(dāng)期，有義務(wù)準(zhǔn)備同期資 料文檔，包括關(guān)聯(lián)交易的價格、費用制定標(biāo)準(zhǔn)、計算方法和說明等具 體轉(zhuǎn)讓定價文件資料，以證明企業(yè)關(guān)聯(lián)交易符合獨立交易原則，同時 企業(yè)也有義務(wù)保存和向稅務(wù)機關(guān)提供同期資料。 同期資料又稱同期文檔、同期證明文件，是指根據(jù)各國和地區(qū)的 相關(guān)稅法規(guī)定，納稅人對于關(guān)聯(lián)交易發(fā)生時按時準(zhǔn)備、保存，提供的 轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)資料或證明文件。同期資料準(zhǔn)備、保存和提供是企業(yè)轉(zhuǎn) 讓定價文檔管理的基礎(chǔ)。 稅務(wù)機關(guān)進行轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)調(diào)查時，納稅人準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓定價同期資 料文檔并承擔(dān)協(xié)力義務(wù)和提供舉證責(zé)任是十分關(guān)鍵的。 從稅務(wù)機關(guān)角 度來說， 納稅人準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)讓定價同期資料文檔可以協(xié)助稅務(wù)調(diào)查人員 評估和檢查納稅人在轉(zhuǎn)讓定價中存在稅務(wù)違規(guī)的可能性， 檢驗納稅人 是否存在轉(zhuǎn)讓定價行為并可作為是否應(yīng)進行納稅調(diào)整的初步依據(jù)。 因 為稅務(wù)機關(guān)面對跨國企業(yè)繁冗復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易不可能一一搜集證據(jù)， 而企業(yè)才是轉(zhuǎn)讓定價的決策者，擁有完整的轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)資料，比稅 務(wù)人員更清楚其關(guān)聯(lián)交易價格、費用是否符合獨立交易原則。相應(yīng)的 舉證責(zé)任倒置，有利于提高行政效率，維護稅法的嚴(yán)肅性。從納稅人 方面來說，準(zhǔn)備同期資料文檔，可以顯示其制定和執(zhí)行符合獨立交易 原則的轉(zhuǎn)讓定價的意愿，確保其轉(zhuǎn)讓定價是經(jīng)得起檢驗的，也規(guī)范了 納稅人稅務(wù)行為及實務(wù)操作。 大部分建立了轉(zhuǎn)讓定價稅制的 OECD 成員國以及其他國家， 在其法 律中一般都規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價等反避稅調(diào)查中納稅人準(zhǔn)備同期資料文 檔的義務(wù)，即應(yīng)由納稅人事先準(zhǔn)備同期證明資料，在調(diào)查發(fā)生時承擔(dān) 協(xié)力義務(wù)并證明其轉(zhuǎn)讓定價合理的舉證責(zé)任?！掇k法》即是在借鑒 OECD 轉(zhuǎn)讓定價指南和各國及地區(qū)在同期資料稅務(wù)管理方面法律條文 的基礎(chǔ)上，總結(jié)我國以往反避稅工作對相關(guān)資料管理的稅收實踐，對 同期資料管理作出的全面、細化的具體規(guī)定，使反避稅調(diào)查中舉證責(zé) 任成為企業(yè)的法律義務(wù)。 “同期資料管理”一章可以說是全新內(nèi)容，解決了同期資料稅務(wù) 管理的法律依據(jù)、內(nèi)容、期限、免除規(guī)定、其他要求、法律責(zé)任等關(guān) 鍵問題。 一、同期資料稅務(wù)管理的內(nèi)容 概括地說同期資料包括以下內(nèi)容: （一）組織結(jié)構(gòu)，包括企業(yè)所屬的企業(yè)集團相關(guān)組織結(jié)構(gòu)及股權(quán) 結(jié)構(gòu);企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的年度變化情況， 與企業(yè)發(fā)生交易的關(guān)聯(lián)方信息、 稅收情況等。 （二）生產(chǎn)經(jīng)營情況，包括企業(yè)的業(yè)務(wù)概況，企業(yè)的主營業(yè)務(wù)構(gòu) 成，企業(yè)所處的行業(yè)地位及相關(guān)市場競爭環(huán)境的分析等。 （三）關(guān)聯(lián)交易情況，包括關(guān)聯(lián)交易的類型，所采用的貿(mào)易方式， 業(yè)務(wù)流程等。 （四）可比性分析，包括可比性分析考慮的因素，可比企業(yè)的相 關(guān)信息，對可比交易的說明，可比信息來源、選擇條件及理由，可比 數(shù)據(jù)的差異調(diào)整及理由等。 （五）轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇和使用。包括轉(zhuǎn)讓定價方法的選用及 理由;可比信息如何支持所選用的轉(zhuǎn)讓定價方法;確定可比非關(guān)聯(lián)交 易價格或利潤的過程中所做的假設(shè)和判斷;運用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法 和可比性分析結(jié)果，確定可比非關(guān)聯(lián)交易價格或利潤，以及遵循獨立 交易原則的說明;其他支持所選用轉(zhuǎn)讓定價方法的資料。 同時還需要準(zhǔn)備《企業(yè)功能風(fēng)險分析表》、《企業(yè)年度關(guān)聯(lián)交易 財務(wù)狀況分析表》及關(guān)聯(lián)交易合同副本等內(nèi)容。 企業(yè)在準(zhǔn)備上述內(nèi)容時，務(wù)必要做到全面、詳盡、準(zhǔn)確。在實踐 中，有些資料是企業(yè)財務(wù)核算所不掌握的，需要企業(yè)內(nèi)部眾多部門的 配合才能完成， 企業(yè)要認(rèn)識到同期資料本身就是減少轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)風(fēng) 險的積極手段，保存足夠的記錄并主動提供證明文件，以有利于對出 現(xiàn)的轉(zhuǎn)讓定價問題的檢查和解決。 準(zhǔn)備資料的工作應(yīng)當(dāng)在平時逐步進行，否則到第二年匯算清繳期 間或稅務(wù)機關(guān)要求資料提交前再做，工作量太大，而且由于人員的變 動、 時間的推移， 要準(zhǔn)確備齊稅務(wù)機關(guān)需要的所有資料是比較困難的。 此外還要注意集團企業(yè)間、企業(yè)內(nèi)部各部門間的配合，一項產(chǎn)品和服 務(wù)從開發(fā)商到生產(chǎn)商再到供應(yīng)商，中間有很多環(huán)節(jié)，哪個環(huán)節(jié)資料連 接不上都可能給企業(yè)帶來風(fēng)險， 對集團內(nèi)部存在較多關(guān)聯(lián)交易的企業(yè) 尤其要注意同期資料的連貫性和完備性。 二、免除規(guī)定 由于同期資料內(nèi)容較多，企業(yè)準(zhǔn)備起來需要花費一定成本，為了 減輕關(guān)聯(lián)交易較少的企業(yè)，尤其是中小企業(yè)的負(fù)擔(dān)，同時考慮到僅發(fā) 生境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價問題不突出， 因此對部分企業(yè)規(guī)定了 免除準(zhǔn)備義務(wù)， 分為三種情況:一是關(guān)聯(lián)交易額較少的企業(yè);二是簽署 預(yù)約定價安排的企業(yè);三是內(nèi)資企業(yè)且僅發(fā)生境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易。但要指 出的是， 不必準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)并不意味著不會面臨轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查 的風(fēng)險。 三、準(zhǔn)備和保存期限 企業(yè)準(zhǔn)備年度同期資料期限與匯算清繳要求一致，即在關(guān)聯(lián)交易 發(fā)生年度的次年 5 月 31 日之前準(zhǔn)備完畢，并自稅務(wù)機關(guān)要求之日起 20 日內(nèi)提供。簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議或被實施轉(zhuǎn)讓定價跟蹤管理的企業(yè)， 應(yīng)在次年 6 月 20 日之前向稅務(wù)機關(guān)提供同期資料。企業(yè)因不可抗力 無法按期提供同期資料的，應(yīng)在不可抗力消除后 20 日內(nèi)提供同期資 料。2008 年度的同期資料可以延遲到 2009 年 12 月 31 日之前準(zhǔn)備完 畢。 同期資料作為納稅資料的一種，與征管法規(guī)定的納稅資料保存期 限一致，都是十年。 四、其他要求 企業(yè)準(zhǔn)備的同期資料必須規(guī)范、嚴(yán)肅，《辦法》規(guī)定企業(yè)按照稅 務(wù)機關(guān)要求提供的同期資料，須加蓋公章，并由法定代表人或法定代 表人授權(quán)的代表簽字或蓋章。同期資料涉及引用的信息資料，應(yīng)標(biāo)明 出處來源。 合并、分立后的企業(yè)有義務(wù)保存同期資料。 同期資料應(yīng)使用中文，如原始資料為外文的，應(yīng)附送中文副本， 這也是借鑒了國際慣例的做法。 五、同期資料準(zhǔn)備范圍 免除規(guī)定以外的企業(yè)發(fā)生轉(zhuǎn)讓定價關(guān)聯(lián)交易、成本分?jǐn)倕f(xié)議和資 本弱化行為的都要按規(guī)定準(zhǔn)備同期資料。 六、法律責(zé)任 企業(yè)準(zhǔn)備并保存了同期資料的，對反避稅調(diào)查補征稅款可以免收 罰息:企業(yè)未保存同期資料或其他相關(guān)資料的，依照征管法有關(guān)規(guī)定 由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，可以處 2000 元以下的罰款，情節(jié)嚴(yán)重的， 處 2000 元以上的罰款；企業(yè)拒絕提供同期資料等關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)資 料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況 的，依照征管法有關(guān)規(guī)定由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，可以處 10000 元 以下的罰款，情節(jié)嚴(yán)重的，處 10000 元以上 50000 元以下的罰款，并 按所得稅法有關(guān)規(guī)定可以核定征收。 第四章《轉(zhuǎn)讓定價方法》 第四章《轉(zhuǎn)讓定價方法》 針對跨國公司利用內(nèi)部交易的轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移利潤、規(guī)避所得稅的 問題，有關(guān)國家紛紛立法對轉(zhuǎn)讓定價進行限制，其核心原則就是獨立 交易原則，即:當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易未按照獨立企業(yè)間公平交易原則 進行而發(fā)生利潤轉(zhuǎn)移，稅務(wù)機關(guān)可對其賬冊利潤進行調(diào)整，并據(jù)以征 稅。 轉(zhuǎn)讓定價方法是指符合獨立交易原則的定價原則和方法，也是稅 務(wù)機關(guān)對不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收人 或者所得額進行調(diào)整所使用的合理方法。 《辦法》第四章第二十一條 明確規(guī)定:企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易以及稅務(wù)機關(guān)審核、評估關(guān)聯(lián)交易均應(yīng) 遵循獨立交易原則，選用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法。 一、可比性分析 可比性分析 選用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法必須進行可比性分析，這是因為獨立交 易原則的應(yīng)用通常建立在對關(guān)聯(lián)（受控）交易條件和非關(guān)聯(lián)（獨立） 交易條件的比較基礎(chǔ)上。 進行可比性分析的難點在于如何獲取充分可 靠的可比信息資料， 以及如何對關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易之間存在的實 質(zhì)性差異進行合理調(diào)整，這將制約著轉(zhuǎn)讓定價方法的選用。 （一）可比性分析的因素 第四章第二十二條列舉了可比性分析的五方面因素，即：交易資 產(chǎn)或勞務(wù)特性、交易各方功能和風(fēng)險、合同條款、 經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營策略，這是決定可比性時通常要考慮的因素。由 于不同的轉(zhuǎn)讓定價方法對可比性的要求各不相同，因此，本章在每一 種轉(zhuǎn)讓定價方法的使用上都列出了應(yīng)特別考察的相關(guān)因素， 大家在進 行可比性分析時應(yīng)結(jié)合起來運用。 （二）可比信息資料的來源 可比信息資料按其來源主要分為公開信息資料和非公開信息資 料。公開信息資料指通過上網(wǎng)查詢、購買等公開渠道可以獲得的信息 資料；非公開信息資料指通過法定程序獲得的不宜公開（帶有商業(yè)等 秘密）的信息資料。企業(yè)所得稅法第四十三條第二款明確規(guī)定了納稅 人提供資料的義務(wù)（舉證責(zé)任）以及可比方的協(xié)助義務(wù)，相應(yīng)地也從 法律上明確了稅務(wù)機關(guān)在進行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時可使用非公開信息資 料。 （三）差異的合理調(diào)整 應(yīng)用獨立交易原則進行可比性分析時，必須考慮關(guān)聯(lián)交易與非關(guān) 聯(lián)交易或可比企業(yè)的實質(zhì)性差異，進而作出適當(dāng)調(diào)整。因此，在可比 性分析時，應(yīng)根據(jù)不同的轉(zhuǎn)讓定價方法，分析查找應(yīng)特別考察的因素 是否存在重大差異，并就該差異對價格或利潤的影響進行量化分析， 這樣才能對實質(zhì)性影響?yīng)毩⑵髽I(yè)價格或利潤的差異作出合理調(diào)整， 使 運用轉(zhuǎn)讓定價方法得出的結(jié)果更趨近于公平成交價格或利潤值域 （合 理而非精確）。 二、轉(zhuǎn)讓定價方法 第四章主要對五種轉(zhuǎn)讓定價方法及其運用作出了說明。在實際工 作中，應(yīng)熟練掌握每一種轉(zhuǎn)讓定價方法的定義、可比性分析的重點、 差異調(diào)整以及適用的關(guān)聯(lián)交易類型等， 并根據(jù)評估的關(guān)聯(lián)交易類型和 可比性分析的程度選用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法。 （一）可比非受控價格法（第二十三條） 可比非受控價格法主要用于評估關(guān)聯(lián)交易的價格是否符合獨立交 易原則，如果關(guān)聯(lián)交易價格偏離公平成交價格（高進或低出），則需 要用公平成交價格來替代關(guān)聯(lián)交易價格（調(diào)整）。使用該方法的關(guān)鍵 是能夠取得相同或類似業(yè)務(wù)活動的非關(guān)聯(lián)交易價格(單價或單位收費 標(biāo)準(zhǔn))，并能對存在的實質(zhì)性差異進行合理調(diào)整，從而得出公平成交 價格（可比非受控價格）。 該方法對可比性的要求最高，應(yīng)特別考察的因素也最多，在具體 分析時應(yīng)根據(jù)不同的關(guān)聯(lián)交易類型逐條考察，如存在重大差異，應(yīng)就 該差異對價格的影響進行合理調(diào)整，無法合理調(diào)整的，應(yīng)選擇其他合 理的轉(zhuǎn)讓定價方法。 該方法適用于所有類型的關(guān)聯(lián)交易，但應(yīng)用時應(yīng)區(qū)分不同的關(guān)聯(lián) 交易類型單獨評估，如果存在多種關(guān)聯(lián)交易類型，且元法逐項進行評 估的，應(yīng)考慮選擇其他合理的轉(zhuǎn)讓定價方法。 （二）再銷售價格法（第二十四條） 再銷售價格法主要用于評估關(guān)聯(lián)采購價格（單價或總金額）是否 符合獨立交易原則，如果關(guān)聯(lián)采購價格偏離公平成交價格，則需要進 行調(diào)整。使用該方法的關(guān)鍵是能夠取得再銷售給非關(guān)聯(lián)方的價格，以 及再銷售業(yè)務(wù)的可比非關(guān)聯(lián)交易毛利率， 從而倒推出關(guān)聯(lián)采購的公平 成交價格。 該方法主要側(cè)重于銷售毛利而非價格，故可比性要求略低，如果 應(yīng)特別考察的因素存在重大差異，無法合理調(diào)整的，應(yīng)選擇其他合理 的轉(zhuǎn)讓定價方法。 該方法最適用于單純購銷業(yè)務(wù)。實踐中，也有用該方法倒推生產(chǎn) 商的關(guān)聯(lián)銷售價格，但通常只保證推算出銷售商的合理利潤。 （三）成本加成法（第二十五條） 成本加成法同樣用于評估關(guān)聯(lián)交易的價格是否符合獨立交易原 則，如果關(guān)聯(lián)交易價格偏離公平成交價格，則需要進行調(diào)整。使用該 方法的關(guān)鍵是能夠合理確定關(guān)聯(lián)交易的成本基數(shù)， 以及可比非關(guān)聯(lián)交 易成本加成率，從而得出公平成交價格。 該方法在可比性分析時， 如果應(yīng)特別考察的因素存在重大差異的， 應(yīng)就該差異對"成本加成率"或關(guān)聯(lián)交易成本基數(shù)(如抵消交易)的影 響進行合理調(diào)整， 無法合理調(diào)整的， 應(yīng)選擇其他合理的轉(zhuǎn)讓定價方法。 該方法由于僅對毛利潤的合理性作出調(diào)整，因此，當(dāng)三項費用中 存在關(guān)聯(lián)交易時，該方法可能不適用。 （四）交易凈利潤法(第二十六條)交易凈利潤法主要用于評估關(guān) 聯(lián)交易所產(chǎn)生的利潤水平是否相對符合獨立交易原則， 如果關(guān)聯(lián)交易 的利潤水平低于可比非關(guān)聯(lián)交易的利潤率，則需要進行調(diào)整。使用該 方法的關(guān)鍵是能夠根據(jù)不同的利潤率指標(biāo)取得相應(yīng)的可比非關(guān)聯(lián)交 易利潤率，實踐中一般采用"四分位法"來確定。 該方法在可比性分析時，一般采用定性定量的方式對特別考察的 因素進行分析， 并就存在的差異對“營業(yè)利潤”的影響進行合理調(diào)整 (排除不可比企業(yè))，無法合理調(diào)整的，應(yīng)選擇其他合理的轉(zhuǎn)讓定價方 法。 應(yīng)根據(jù)不同的關(guān)聯(lián)交易類型選擇合適的利潤率指標(biāo)。 如:完全成本 加成率一般用于關(guān)聯(lián)銷售的評估;銷售利潤率（或息稅前利潤率）一 般用于成本費用中關(guān)聯(lián)交易的評估等。 （五）利潤分割法（第二十七條） 利潤分割法主要用于評估在緊密關(guān)聯(lián)的多項交易中各關(guān)聯(lián)方應(yīng)獲 得的利潤份額是否相對符合獨立交易原則， 如果實際獲得的利潤低于 按該方法分配的利潤份額，則需要進行調(diào)整。使用該方法的關(guān)鍵是能 夠取得各關(guān)聯(lián)方從事關(guān)聯(lián)交易所獲得的合并利潤， 以及基于獨立交易 原則的利潤分割比例或收益水平。 該方法分為一般利潤分割法和剩余利潤分割法。一般利潤分割法 主要根據(jù)關(guān)聯(lián)交易各參與方所執(zhí)行的功能、 承擔(dān)的風(fēng)險以及使用的資 產(chǎn)，來確定各自應(yīng)取得的利潤份額（比例）；剩余利潤分割法則需要 先從合并利潤中減去分配給關(guān)聯(lián)交易各參與方從事常規(guī)功能應(yīng)獲得 的利潤，對剩余的利潤(或虧損)再根據(jù)各方的貢獻（或損失）程度進 行分配。 該方法在可比性分析時，要求能夠取得所有關(guān)聯(lián)交易參與方的應(yīng) 特別考察因素的資料，如果無法取得的，應(yīng)選擇其他合理的轉(zhuǎn)讓定價 方法。 該方法通常適用于各參與方關(guān)聯(lián)交易高度整合且難以單獨評估各 方交易結(jié)果的情況，或者關(guān)聯(lián)交易中含有高價值無形資產(chǎn)的情況。 第五章《轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查及調(diào)整》 第五章《轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查及調(diào)整》 “轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查及調(diào)整”是轉(zhuǎn)讓定價管理的主要內(nèi)容。對企業(yè)關(guān) 聯(lián)交易是否符合獨立交易原則進行審核評估和調(diào)查調(diào)整， 是企業(yè)所得 稅法第六章和征管法及其實施細則賦予稅務(wù)機關(guān)的權(quán)利，因此，第五 章《轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查及調(diào)整》一開始就明確了稅務(wù)機關(guān)調(diào)查的權(quán)利和被 調(diào)查企業(yè)配合的義務(wù)。 與原規(guī)程相比，第五章內(nèi)容主要有以下變化: （一）在結(jié)構(gòu)上，第五章主要對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查及調(diào)整的選案、立 案調(diào)查、結(jié)案、跟蹤管理等 4 個環(huán)節(jié)進行了規(guī)范，而原規(guī)程中其他有 關(guān)內(nèi)容則另設(shè)關(guān)聯(lián)申報、轉(zhuǎn)讓定價方法、相應(yīng)調(diào)整及國際磋商、法律 責(zé)任等章節(jié)來規(guī)定。在實際操作中，應(yīng)注意結(jié)合其他有關(guān)章節(jié)的規(guī)定 來運用。 （二）根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，增加了企業(yè)關(guān)聯(lián)方及可比企業(yè)提 供相關(guān)資料的要求，以及調(diào)查取證的程序和方式。 （三）結(jié)合工作實踐和借鑒國際上通行做法，增加了有關(guān)分析評 估方面的內(nèi)容，如:使用信息資料的規(guī)定、資本性差異的處理、單一 生產(chǎn)功能企業(yè)的規(guī)定、 還原抵消交易、 按照不低于中位值進行調(diào)整等。 （四）增加了對經(jīng)調(diào)查無轉(zhuǎn)讓定價問題企業(yè)應(yīng)作出調(diào)查結(jié)論的規(guī) 定。 一、選案 選案的準(zhǔn)確性關(guān)系到轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查及調(diào)整的質(zhì)量，第五章列出了 選案重點，并要求稅務(wù)機關(guān)通過案頭審核來確定調(diào)查企業(yè)。 （一）選案重點（第二十九條） 轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查主要針對大額的跨境關(guān)聯(lián)交易，通常轉(zhuǎn)讓定價問題 會從利潤指標(biāo)中反映出來，特別是長期虧損、微利或跳躍性盈利等策 劃痕跡明顯的企業(yè)。 （二）案頭審核（第三十一條） 案頭審核是對列入選案范圍的企業(yè)開展的前期評估分析工作，以 確定是否正式立案調(diào)查。案頭審核主要根據(jù)企業(yè)歷年報送的納稅資 料，以及收集的行業(yè)利潤率等信息資料進行綜合評估分析，由于尚未 立案，不能要求企業(yè)提供同期資料，但企業(yè)可以主動提供，如能充分 證明其關(guān)聯(lián)交易符合獨立交易原則，則可能避免被立案調(diào)查。 經(jīng)案頭審核，對存在重大避稅嫌疑的企業(yè)，一般通過集中選案會 形式集體論證后，按規(guī)定程序確定立案調(diào)查對象。 二、立案調(diào)查 （一）現(xiàn)場調(diào)查（第三十二條） 對己確定的調(diào)查對象實施現(xiàn)場調(diào)查，主要是為了實地調(diào)查了解企 業(yè)實際從事的生產(chǎn)經(jīng)營活動（功能），查清案頭審核時的疑點和問題 （固定證據(jù)），以及對企業(yè)舉證材料的核實等?，F(xiàn)場調(diào)查的程序主要 依據(jù)稅收征管法有關(guān)稅務(wù)檢查的規(guī)定， 并應(yīng)注意稅務(wù)文書的送達 《稅 （ 務(wù)檢查通知書》）。 （二）提供資料（第三十三條） 稅務(wù)機關(guān)在依法要求企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān) 的其他企業(yè) （可比企業(yè)） 提供相關(guān)資料時， 應(yīng)送達 《稅務(wù)事項通知書》 并注意其與原《關(guān)于提供與關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來有關(guān)具體資料的通知》 的變化。 企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及可比企業(yè)應(yīng)在稅務(wù)機關(guān)規(guī)定(或約定)的期 限內(nèi)提供真實、完整的相關(guān)資料。 （三）核實取證（第三十四條至第三十六條） 1.稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在企業(yè)關(guān)聯(lián)申報和要求企業(yè)填報《企業(yè)可比性因素 分析表》的基礎(chǔ)上，填制相關(guān)的認(rèn)定表，并由被調(diào)查企業(yè)核對確認(rèn)。 2.涉及向關(guān)聯(lián)方和可比企業(yè)調(diào)查取證的，應(yīng)由其主管稅務(wù)機關(guān)向 企業(yè)送達《稅務(wù)檢查通知書》，進行調(diào)查取證。 3.核實取證方式一般包括:現(xiàn)場調(diào)查、發(fā)函協(xié)查（異地）、啟動情 報交換等程序（境外）和查閱公開信息、提供公證機構(gòu)證明等方式。 （四）分析評估（第三十七條至第四十一條） 1.有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價方法的選用請見第四章的規(guī)定。在使用信息資料 方面，涉及國際磋商的案件應(yīng)盡量使用公開信息資料。 2.有關(guān)資本性調(diào)整的規(guī)定來源于《關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價稅收管理工作中 資本性調(diào)整問題的通知》（國稅函[2005]745 號）。 3.有關(guān)單一生產(chǎn)功能企業(yè)的規(guī)定來源于《關(guān)于調(diào)查承擔(dān)單一生產(chǎn) 功能外商投資企業(yè)和外國企業(yè)納稅情況的通知》（國稅函[2007]236 號）。 4.還原抵消交易的規(guī)定，主要是因為關(guān)聯(lián)方的抵消交易掩蓋了收 入和支出， 造成可比性因素存在較大差異， 還可能存在其他稅收問題。 5.采用四分位法確定可比企業(yè)利潤率時，往往在選擇區(qū)間內(nèi)哪個 “點”上存在較大爭議。原則上應(yīng)按照不低于中位值進行調(diào)整的規(guī) 定。 三、結(jié)案 （一）調(diào)查結(jié)論（第四十二條） 經(jīng)調(diào)查，按規(guī)定程序確認(rèn)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易符合獨立交易原則的，稅 務(wù)機關(guān)應(yīng)作出轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查結(jié)論， 給被查企業(yè)一個確定的結(jié)果。 當(dāng)然， 在選案環(huán)節(jié)應(yīng)盡量避免出現(xiàn)這種情況，以節(jié)約稅企雙方的成本。 （二）調(diào)整程序（第四十三條）經(jīng)調(diào)查，企業(yè)關(guān)聯(lián)交易不符合獨立交易原則，并且減少其應(yīng)納稅 收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按以下程序?qū)嵤┺D(zhuǎn)讓定價納稅調(diào)整; 1.擬定初步調(diào)整方案。內(nèi)容一般包括;轉(zhuǎn)讓定價事實，調(diào)整的法律 依據(jù)，選用的轉(zhuǎn)讓定價方法及可比性分析、初步調(diào)整結(jié)果及有關(guān)說明 等。 2.協(xié)商談判。主要是以會談的方式 就初步調(diào)整方案征詢企業(yè)意 見，企業(yè)如有異議，應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)進一步提供相關(guān)資料。談判主要 是為了不斷完善方案，使調(diào)整建立在更合理的基礎(chǔ)上，因此，不能期 望一次成功，但也不能無休止地拖延，要講究策略，有理有據(jù)。 3.審議決定。在協(xié)商談判和對企業(yè)相關(guān)資料審核分析的基礎(chǔ)上， 應(yīng)及時作出審議決定，確定初步調(diào)整方案。 4.送達《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》。企業(yè)如對初步調(diào)整意 見仍有異議的，應(yīng)在規(guī)定期限（7 日）內(nèi)提出書面申請，稅務(wù)機關(guān)收 到后應(yīng)再次協(xié)商審議，企業(yè)逾期未提出異議的，視為同意初步調(diào)整意 見。 5.確定最終調(diào)整方案。一般應(yīng)通過集中結(jié)案會的形式集體論證， 并按規(guī)定程序報經(jīng)批準(zhǔn)后， 向企業(yè)送達 《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》 。 （三）繳納稅款及利息（第四十四條） 企業(yè)收到《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》后，應(yīng)按規(guī)定期限繳納稅 款及利息。 四、跟蹤管理(第四十五條) 跟蹤管理(第四十五條) （一）跟蹤管理期由原規(guī)程規(guī)定的 3 年延長到 5 年。 （二）跟蹤管理期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定期限向稅務(wù)機關(guān)提供跟蹤年 度的同期資料（免于準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)除外）;稅務(wù)機關(guān)應(yīng)根據(jù)同 期資料和納稅申報資料重點分析、評估企業(yè) 4 個方面的變化情況，并 作出相應(yīng)處理。 （三）企業(yè)自行調(diào)整的情況一般包括:通過自行調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價政 策，跟蹤年度的關(guān)聯(lián)交易己符合獨立交易原則（達到或超過被調(diào)整后 的公平成交價格或利潤水平）;跟蹤年度關(guān)聯(lián)交易異常，經(jīng)稅務(wù)機關(guān) 要求，已在年度企業(yè)所得稅納稅申報表相關(guān)欄目中自行作出調(diào)整的 （需附說明）。 （四） 跟蹤管理期的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整:應(yīng)按本章規(guī)定程序開展跟 蹤管理期內(nèi)的立案調(diào)查和調(diào)整結(jié)案。 第六章《預(yù)約定價安排管理》 第六章《預(yù)約定價安排管理》 預(yù)約定價稅制是國際轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域發(fā)展的一項新的程序制度，目 的是將稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的事后審計變成事先審計， 避免事后 調(diào)整模式給企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)帶來管理上的沉重負(fù)擔(dān)和稅收結(jié)果的不 確定性，以及盡可能降低企業(yè)雙重納稅風(fēng)險。預(yù)約定價稅制從誕生之 日起就受到了企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)的普遍歡迎。 企業(yè)所得稅法第四十二條規(guī)定，企業(yè)可以向稅務(wù)機關(guān)提出與其關(guān) 聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法，稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確 認(rèn)后，達成預(yù)約定價安排。企業(yè)所得稅法實施條例第一百一十三條進 一步明確， 預(yù)約定價安排是指企業(yè)就其未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價原則 和計算方法，向稅務(wù)機關(guān)提出申請，與稅務(wù)機關(guān)按照獨立交易原則協(xié) 商、 確認(rèn)后達成的協(xié)議。 《辦法》 單列第六章“預(yù)約定價安排管理”， 共 18 條，主要借鑒了 OECD 轉(zhuǎn)讓定價指南的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合近幾年國 際國內(nèi)預(yù)約定價的實踐和發(fā)展趨勢， 對原規(guī)程做了簡并、 補充和完善， 如刪除有關(guān)稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部管理等方面的內(nèi)容、增加雙邊（多邊）預(yù)約 定價各個階段的程序性規(guī)定和對預(yù)約定價安排簽訂以前年度轉(zhuǎn)讓定 價追溯調(diào)整規(guī)定等。 預(yù)約定價稅制是轉(zhuǎn)讓定價稅收管理的延伸，除了企業(yè)功能分析、 可比性分析和轉(zhuǎn)讓定價方法合理性評估等， 企業(yè)還應(yīng)重點關(guān)注以下幾 個問題: 一、安排類型 根據(jù)預(yù)約定價參與主體的不同，《辦法》將預(yù)約定價安排分為單 邊、雙邊和多邊 3 種類型。單邊預(yù)約定價安排是指企業(yè)就其關(guān)聯(lián)交易 所享受的稅收待遇和納稅要求與主管稅務(wù)機關(guān)簽訂的協(xié)議。 雙邊或多 邊預(yù)約定價是跨國關(guān)聯(lián)交易的雙方納稅人， 事先就同一跨國交易內(nèi)容 同時向關(guān)聯(lián)交易雙方所在國的主管稅務(wù)機關(guān)提出關(guān)聯(lián)交易的定價原 則和計算方法，兩國主管稅務(wù)機關(guān)分別審核并共同確認(rèn)后，同意雙方 納稅人據(jù)以核算該關(guān)聯(lián)交易的應(yīng)納稅所得額或者確定合理的營業(yè)利 潤區(qū)間的一種國際稅收管理方法。雙邊或多邊預(yù)約定價安排中，應(yīng)遵 循我國政府對外簽訂的避免雙重征稅協(xié)定有關(guān)相互協(xié)商程序的規(guī)定， 兩國或多國稅務(wù)機關(guān)之間能否達成共識是預(yù)約定價取得成功的關(guān)鍵。 二、申請資格 為鼓勵企業(yè)納稅遵從和降低稅收征收成本，《辦法》對提出預(yù)約 定價安排申請的企業(yè)設(shè)定了條件限制， 即只有同時滿足年度發(fā)生的關(guān) 聯(lián)交易金額在 4 千萬元人民幣以上、 依法履行關(guān)聯(lián)申報義務(wù)和按規(guī)定 準(zhǔn)備、保存和提供同期資料的企業(yè)，才具備資格提出預(yù)約定價申請。 三、適用年限 為充分體現(xiàn)預(yù)約定價針對未來年度關(guān)聯(lián)交易的特點，《辦法》規(guī) 定， 預(yù)約定價安排適用于企業(yè)遞交申請年度的次年起 3 至 5 個連續(xù)納 稅年度。同時還規(guī)定 ，預(yù)約定價安排的談簽不影響稅務(wù)機關(guān)對企業(yè) 遞交申請年度及以前年度關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查和調(diào)整，但是，如 果關(guān)聯(lián)交易相同或類似， 企業(yè)可申請將預(yù)約定價安排的定價原則和計 算方法同于當(dāng)年或以前年度關(guān)聯(lián)交易的評估和調(diào)整。 四、談簽程序 《辦法》明確，預(yù)約定價安排的談簽與執(zhí)行一般包括預(yù)備會談、 正式申請、審核評估、磋商、簽訂安排和監(jiān)控執(zhí)行 6 個階段： （一）預(yù)備會談：企業(yè)正式申請談簽預(yù)約定價安排前，應(yīng)向主管 稅務(wù)機關(guān)書面提出談簽意向，并就其可行性與稅務(wù)機關(guān)開展預(yù)備會 談。企業(yè)如果申請雙邊或多邊預(yù)約定價安排的，應(yīng)同時向國家稅務(wù)總 局和主管稅務(wù)機關(guān)提出談簽意向， 由國家稅務(wù)總局組織與企業(yè)開展預(yù) 備會談。預(yù)備會談可以采用匿名的方式。預(yù)備會談達成一致意見的， 稅企雙方可就預(yù)約定價安排相關(guān)事宜進行正式談判。反之，拒絕受理 企業(yè)申請。 （二）正式申請：企業(yè)應(yīng)在收到稅務(wù)機關(guān)正式會談通知之日起 3 個月內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)提交《預(yù)約定價安排正式申請書》和申請報 告。涉及雙邊或多邊預(yù)約定價安排的，應(yīng)將上述資料和《啟動相互協(xié) 商程序申請書》同時報送國家稅務(wù)總局和主管稅務(wù)機關(guān)。企業(yè)若因非 主觀原因而無法按期提交的，可以申請延期報送。 （三） 審核評估:稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在 5 個月內(nèi)對企業(yè)提交的申請資料進 行審核和評估，并形成結(jié)論。若因特殊情況，可延長 3 個月，并可視 具體情況要求企業(yè)補充提供有關(guān)資料。 （四）磋商:稅務(wù)機關(guān)應(yīng)自審核評估結(jié)論形成之日起 30 日內(nèi)與企 業(yè)進行磋商。涉及雙邊或多邊預(yù)約定價安排的，由國家稅務(wù)總局與稅 收協(xié)定締約對方主管當(dāng)局磋商。 （五） 簽訂安排:預(yù)約定價安排應(yīng)由稅企雙方的法定代表人或法定 代表人授權(quán)的代表簽訂。涉及雙邊或多邊預(yù)約定價安排的，由國家稅 務(wù)總局與稅收協(xié)定締約對方稅務(wù)主管當(dāng)局授權(quán)的代表簽訂， 主管稅務(wù) 機關(guān)據(jù)此與企業(yè)簽訂《雙邊預(yù)約定價安排執(zhí)行協(xié)議書》。 （六）監(jiān)控執(zhí)行:在預(yù)約定價安排執(zhí)行期內(nèi)，企業(yè)發(fā)生影響預(yù)約定 價安排的實質(zhì)性變化，應(yīng)在 30 日內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)報告。納稅年度終了 5 個月內(nèi)，企業(yè)還應(yīng) 向稅務(wù)機關(guān)報送執(zhí)行情況年度報告。如果企業(yè) 在預(yù)約定價安排期滿后需要續(xù)簽的，應(yīng)在期滿前 90 日內(nèi)遞交續(xù)簽申 請。 此外，《辦法》還規(guī)定了 3 項輔助條款。一是保密義務(wù)。稅企雙 方在預(yù)備會談、 正式談簽、 審核、 分析等全過程獲取的所有信息資料， 雙方均負(fù)有保密義務(wù)。二是非事實性信息的處理。稅企雙方若不能最 終達成共識，稅務(wù)機關(guān)不得將談簽過程中獲取的有關(guān)企業(yè)的提議、推 理、觀念和判斷等非事實性信息用于以后相應(yīng)交易的稅務(wù)調(diào)查。三是 爭議解決機制。稅企雙方發(fā)生執(zhí)行上的分歧，首先應(yīng)自行協(xié)商;協(xié)商 不能解決的，應(yīng)報上級稅務(wù)機關(guān)協(xié)調(diào)。協(xié)調(diào)不能解決的，應(yīng)終止安排 的執(zhí)行。 第七章《成本分?jǐn)倕f(xié)議管理》 第七章《成本分?jǐn)倕f(xié)議管理》 企業(yè)所得稅法及其實施條例引入了成本分?jǐn)倕f(xié)議條款，對成本分 攤協(xié)議的適用范圍、成本分?jǐn)倕f(xié)議如何遵循獨立交易原則、對不符合 規(guī)定的成本分?jǐn)倕f(xié)議的稅收處理等三個方面的內(nèi)容作出了規(guī)定。 從執(zhí) 行的角度看，企業(yè)所得稅法的規(guī)定較為寬泛，成本分?jǐn)倕f(xié)議包含哪些 基本內(nèi)容，協(xié)議發(fā)生變更、終止應(yīng)作出哪些處理，協(xié)議在執(zhí)行期內(nèi)涉 及哪些稅政問題，是否要準(zhǔn)備以及如何準(zhǔn)備同期資料等都沒有明確。 為此，《辦法》第七章做了進一步規(guī)范，為成本分?jǐn)倕f(xié)議的實踐操作 提供了基本依據(jù)。 首先，進一步明確了成本分?jǐn)倕f(xié)議的適用范圍（《辦法》第 64、 67 條）。成本分?jǐn)倕f(xié)議是企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方為共同開發(fā)、受讓無形資 產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)而簽署的協(xié)議。對開發(fā)、受讓何種無形 資產(chǎn)，《辦法》沒有限定，但對共同提供、接受的勞務(wù)一般限制為集 團采購和集團營銷策劃。 其次，對成本分?jǐn)倕f(xié)議的基本內(nèi)容作出規(guī)定（《辦法》第 68 條）。 成本分?jǐn)倕f(xié)議是針對未來活動發(fā)生的成本如何在各方之間分?jǐn)偠_ 成的協(xié)議，通常應(yīng)包括參與方的基本情況及其權(quán)利、義務(wù)，成本分?jǐn)?涉及的無形資產(chǎn)及勞務(wù)的內(nèi)容、范圍、承擔(dān)者，參與方對預(yù)期收益的 估算及成本與預(yù)期收益間的聯(lián)系，參與方成本支付的金額、形式，何 種情況下進行參與方之間的補償調(diào)整，參與方發(fā)生變更如何處理等 10 個方面的內(nèi)容。參與方是成本分?jǐn)倕f(xié)議的主體，協(xié)議的基本內(nèi)容 都是圍繞參與方的權(quán)利、義務(wù)展開的，所謂權(quán)利就是對“開發(fā)、受讓 的無形資產(chǎn)或參與的勞務(wù)活動享有受益權(quán)”， 義務(wù)就是“承擔(dān)相應(yīng)的 活動成本”，參與方的“受益權(quán)”實際上就是經(jīng)濟所有權(quán)，雖然該資 產(chǎn)的法定所有權(quán)可能僅歸屬于某一參與方， 但其他參與方在協(xié)議規(guī)定 的范圍內(nèi)使用該資產(chǎn)， 不需要向任何一方支付特許權(quán)使用費或其他費 用。應(yīng)當(dāng)注意的是，成本分?jǐn)倕f(xié)議的研發(fā)或勞務(wù)活動承擔(dān)者不等同于 參與方， 承擔(dān)者可能是參與方之外的第三方， 僅提供研發(fā)或勞務(wù)活動， 對活動成果沒有經(jīng)濟所有權(quán)， 按提供勞務(wù)的成本向參與方收取勞務(wù)費 用， 因此界定參與方的關(guān)鍵要看其是否對協(xié)議成果享有受益權(quán)并承擔(dān) 相應(yīng)的活動成本。 第三，對成本分?jǐn)倕f(xié)議下的獨立交易原則進一步解釋（《辦法》 第 65、66 條)。成本分?jǐn)倕f(xié)議是否符合獨立交易原則要從兩個方面衡 量:一是成本分?jǐn)倕f(xié)議本身是否具有商業(yè)意義，參與方之所以簽署成 本分?jǐn)倕f(xié)議是因為協(xié)議能夠為其帶來成本節(jié)約或收入增加， 如果沒有 這個前提，成本分?jǐn)倕f(xié)議就不是自由競爭環(huán)境下市場經(jīng)濟主體的選 擇，因此《辦法》明確規(guī)定參與方對“成本分?jǐn)倕f(xié)議所涉及無形資產(chǎn) 或勞務(wù)的受益權(quán)應(yīng)有合理的、可計量的預(yù)期收益，且以合理商業(yè)假設(shè) 和營業(yè)常規(guī)為基礎(chǔ)”。 可計量的預(yù)期收益以及使預(yù)期收益與發(fā)生的成 本之間有密切聯(lián)系的恰當(dāng)?shù)某杀痉峙渲笜?biāo)， 則需要根據(jù)每一個成本分 攤協(xié)議的內(nèi)容和特點而定。 二是成本分?jǐn)倕f(xié)議各主體的權(quán)利義務(wù)是否 匹配，如前所述成本分?jǐn)倕f(xié)議具有獨特性，很難找到可比對象，判斷 其是否符合獨立交易原則只能參考獨立企業(yè)在類似條件下能夠接受 的選擇，獨立企業(yè)之間的競爭關(guān)系使彼此間的權(quán)利義務(wù)必然相當(dāng)，因 此《辦法》規(guī)定參與方“享有受益權(quán)，并承擔(dān)相應(yīng)的活動成本。關(guān)聯(lián) 方承擔(dān)的成本應(yīng)與非關(guān)聯(lián)方在可比條件下為獲得上述受益權(quán)而支付 的成本相一致。”實踐中，直觀的判斷可能是將參與方成本負(fù)擔(dān)比例 與收益享有比例進行比較，但成本分?jǐn)倕f(xié)議是長期的，參與方實際收 益的實現(xiàn)時間、實現(xiàn)額度與預(yù)期不可能完全相符，成本比例與收益比 例在不斷變化， 是按年度進行比較還是按一段期限進行比較， 《辦法》 未做規(guī)定，需要實踐積累后明確。 第四，對參與方變更、協(xié)議終止、補償調(diào)整等做了細化（《辦法》 第 70、71 條）《辦法》強調(diào)，對己執(zhí)行并形成一定資產(chǎn)的成本分?jǐn)?協(xié)議，如某項無形資產(chǎn)的開發(fā)已取得階段性成果，此時有新加人者要 進入該成本分?jǐn)倕f(xié)議，就要按照公平交易原則，由新加入者給予原參 與方一定金額的補償， 因為這種情況下原參與方向新加入者讓渡了前 期活動成果的一部分利益，這在《辦法》中被稱為“加入支付”。相 反，如果有參與方要退出該成本分?jǐn)倕f(xié)議，也應(yīng)當(dāng)從其他參與方獲得 合理補償， 因為退出者向其他參與方轉(zhuǎn)讓了其在前期活動成果中的利 益，這在《辦法》中被稱為"退出補償飛同樣，協(xié)議終止時也會出現(xiàn) 類似情況， 要按獨立交易原則對協(xié)議產(chǎn)生的資產(chǎn)在參與方之間進行分 配。當(dāng)然，如果成本分?jǐn)倕f(xié)議沒有形成資產(chǎn)，也就不存在“加人支 付”、“退出補償”及終止時的分配。實踐中，對成本分?jǐn)倕f(xié)議形成 資產(chǎn)的估價往往涉及無形資產(chǎn)評估，相當(dāng)復(fù)雜。補償調(diào)整是針對參與 方預(yù)期收益與實際收益差異較大而作出的處理， 參與方的成本分?jǐn)偸?根據(jù)其預(yù)期收益而定的，但預(yù)期收益的估算與實際結(jié)果可能大相徑 庭，導(dǎo)致某參與方的成本負(fù)擔(dān)比例大大高于或低于其收益享有比例， 此時就需要在參與方之間作出補償調(diào)整，增加支付者成本，減少接受 者成本，使各參與方的成本負(fù)擔(dān)比例與收益比例相一致。實踐中，預(yù) 期收益與實際收益總會出現(xiàn)差異，差異多大需要進行補償調(diào)整，以及 在多長期限內(nèi)衡量差異?！掇k法》未加明確，僅做了“應(yīng)根據(jù)實際情 況作出補償調(diào)整”的原則性規(guī)定。 第五，對成本分?jǐn)倕f(xié)議涉及的稅政處理加以明確（《辦法》72、 75 條）。成本分?jǐn)偵婕暗亩愓幚戆ó?dāng)期稅前扣除、資產(chǎn)購置與 處置。稅前扣除包括兩項內(nèi)容:一是企業(yè)按協(xié)議規(guī)定分?jǐn)偟难邪l(fā)費用 或勞務(wù)費用，可以在協(xié)議規(guī)定的各年度做稅前扣除;二是企業(yè)在作出 或接受補償調(diào)整的情況下， 《辦法》明確在補償調(diào)整的年度計人應(yīng)納 稅所得額，即對于作出補償?shù)钠髽I(yè)允許稅前扣除，對于接受補償?shù)钠?業(yè)增加應(yīng)稅所得。資產(chǎn)購置與處置主要針對無形資產(chǎn)類成本分?jǐn)倕f(xié) 議， 當(dāng)企業(yè)作出“加入支付”時， 按購入資產(chǎn)處理， 接受“退出補償” 時，按資產(chǎn)處置處理。終止協(xié)議時對協(xié)議成果的分配可能并不體現(xiàn)在 賬面資產(chǎn)，而是對資產(chǎn)經(jīng)濟所有權(quán)的確認(rèn)，因為在協(xié)議分?jǐn)偢髂甓燃?做了費用化處理。 鑒于成本分?jǐn)倕f(xié)議既涉及稅政處理又涉及特別納稅 調(diào)整，《辦法》將兩者結(jié)合，特別指出在 5 種情況下，企業(yè)分?jǐn)偟某?本不得稅前扣除，其中前 3 條都屬于不符合獨立交易原則的成本分 攤，后 2 條則是對不符合管理要求的限制。 第六，對成本分?jǐn)倕f(xié)議的管理和執(zhí)行做了要求（《辦法》第 69、 73、74 條）。由于成本分?jǐn)倕f(xié)議涉及稅前扣除、加人支付、退出補 償、資產(chǎn)評估、補償調(diào)整等多種事項，在國際上也屬于新生事務(wù)，缺 乏實踐經(jīng)驗，因此《辦法》將成本分?jǐn)倕f(xié)議是否符合獨立交易原則的 判定權(quán)上收到國家稅務(wù)總局，同其他轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整不同的是，除 省、市級稅務(wù)機關(guān)負(fù)責(zé)調(diào)查分析、國家稅務(wù)總局進行審核確認(rèn)外，企 業(yè)應(yīng)自成本分?jǐn)倕f(xié)議達成之日起 30 日內(nèi)報國家稅務(wù)總局備案。在管 理方式上，《辦法》允許企業(yè)就成本分?jǐn)倕f(xié)議提出預(yù)約定價申請。就 成本分?jǐn)倕f(xié)議的內(nèi)容、性質(zhì)而言，預(yù)約定價方式對稅企雙方都更加有 利。首先，技術(shù)上可行。成本分?jǐn)偸歉鶕?jù)未來年度預(yù)期利益的分享而 在各關(guān)聯(lián)方之間進行合理的成本分?jǐn)偅?而預(yù)約定價正是對未來年度關(guān) 聯(lián)交易定價原則和計算方法達成一致而簽署的協(xié)議。 其次， 降低風(fēng)險。 成本分?jǐn)偵娑愂马棌?fù)雜，預(yù)約定價為稅企事前溝通搭建了平臺。 《辦 法》還規(guī)定在成本分?jǐn)倕f(xié)議執(zhí)行期內(nèi)企業(yè)應(yīng)如何準(zhǔn)備、保存和提供同 期資料。同期資料的內(nèi)容包括當(dāng)期參與方成本支付、加入支付、退出 補償、補償調(diào)整等 8 個方面，與其他關(guān)聯(lián)交易不同，同期資料的提供 不是應(yīng)稅務(wù)機關(guān)要求，而是定期于每年 6 月 20 日之前向稅務(wù)機關(guān)報 送。 第八章《受控外國企業(yè)管理》 第八章《受控外國企業(yè)管理》 受控外國企業(yè)（controlled foreigncor-poration，簡稱 CFC） 是企業(yè)所得稅法中的新增概念。作為一條重要的反避稅條款，其目的 主要是防止企業(yè)通過低稅率國家 （地區(qū)） 以不具商業(yè)實質(zhì)的各種安排， 將利潤保留在境外無稅或低稅率區(qū)，達到逃避居住國稅收的目的。根 據(jù)商務(wù)部、國家統(tǒng)計局聯(lián)合發(fā)布的統(tǒng)計資料顯示，中國企業(yè)在一些主 要避稅地的投資占對外投資的相當(dāng)比例， 其中一些企業(yè)是假借開拓海 外市場之名，利用法律及管理的漏洞，套取各種稅收利益。 一、受控外國企業(yè)管理辦法的總體說明 從法理角度來講，受控外國企業(yè)條款的征稅對象是對受控外國企 業(yè)構(gòu)成控制的中國居民股東，而不是外國企業(yè)。從原理來說，稅率差 和延遲納稅是安排避稅地避稅的驅(qū)動力， 受控外國企業(yè)作為避稅安排 的載體，通過關(guān)聯(lián)企業(yè)間不合理定價、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及機構(gòu)管理費等 手段將國內(nèi)收入轉(zhuǎn)移到避稅地，并將利潤長期保留在該地，獲取實質(zhì) 上的稅收利益。 我國受控外國企業(yè)體系采用低稅率檢驗結(jié)合白名單模 式， 目標(biāo)是設(shè)立在傳統(tǒng)避稅地由中國居民股東直接或間接控制的外國 企業(yè)，對于未列入免除國家（地區(qū)）名單同時也未通過低稅率檢驗的 歸屬所得應(yīng)計入其中國居民股東當(dāng)期所得即時納稅。 目前國際上較為通行的歸屬所得的定義和計算方法分為兩種:交 易法和實體法。交易法是對受控外國企業(yè)所從事的交易逐筆判斷，準(zhǔn) 確但管理和遵從成本較高，目前只有美國等少數(shù)國家使用。我國的受 控外國企業(yè)體系采用實體法，即:附免除條款的全有或全無的歸屬所 得規(guī)則。在管理辦法中，歸屬所得以間接方式定義，即不滿足免除條 款的受控外國企業(yè)所得如仍不滿足低稅率檢驗條件 （實際稅負(fù)低于我 國法定稅率 50%的情形），將按股東持股比例全部計人當(dāng)期所得。 二、受控外國企業(yè)體系的特點及難點 我國的受控外國企業(yè)體系特點是:結(jié)構(gòu)簡潔，框架明晰，最大限度 地降低管理與遵從成本。體系主要包括以下幾個方面: （一）受控外國企業(yè)定義 構(gòu)成受控外國企業(yè)應(yīng)滿足以下兩個條件:對外國企業(yè)構(gòu)成控制， 不 滿足低稅率檢驗條件且不符合免除條款。控制的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在《所得稅 法實施條例》第一百一十七條中進一步明確，即股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)和作為兜底 條款的實質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)。股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)要求滿足個體和總體兩個條件，難點 在于如何在多層間接持有及關(guān)聯(lián)方分散股權(quán)持有(推定擁有)的條件 下，判定是否構(gòu)成控制。實質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)是對股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)的補充，防止通 過股權(quán)或非股權(quán)安排規(guī)避控制關(guān)系的構(gòu)成。 低稅率檢驗是判定低稅率區(qū)的一般原則，同時也是制定非低稅率 國家（地區(qū)）名單的準(zhǔn)則之一。低稅率檢驗實際是以外國企業(yè)在居住 國負(fù)擔(dān)的實際稅負(fù)與我國法定稅率按年度進行比較， 低于我國法定稅 率 50%標(biāo)準(zhǔn)的，將適用受控外國企業(yè)條款。 （二）所得適用范圍及計算 受控外國企業(yè)取得的計人中國居民企業(yè)股東當(dāng)期收入的所得即通 常所稱的消極所得。消極所得通常表現(xiàn)為股息、利息、租金、特許權(quán) 使用費、資本利得等形式，但這些所得形式并不一定都是消極所得， 判斷的關(guān)鍵點為企業(yè)是否實質(zhì)參與了獲取該所得的經(jīng)營管理行為。 計算中國居民股東多層間接持有股份的，股東持股比例按各層持 股比例相乘計算。 （三）重復(fù)征稅處理 重復(fù)征稅主要涉及兩種情形， 即:已計入中國居民企業(yè)股東當(dāng)期所 得的和已按視同股息分配征稅后作實際利潤分配的。對于前者，可根 據(jù)間接抵免及稅收協(xié)定的相關(guān)規(guī)定避免雙重征稅情況的發(fā)生。 對于后 者，受控外國企業(yè)作實際利潤分配，將不再計人中國居民企業(yè)股東當(dāng) 期所得。另外，當(dāng)居民企業(yè)股東已按視同股息分配征稅，在取得受控 外國企業(yè)實際利潤分配前， 將其持有的該受控外國企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓而取 得資本收益時，應(yīng)將其己負(fù)擔(dān)的稅收從資本收益稅收中扣除。 （四）免除條款 為了避免受控外國企業(yè)立法阻礙我國企業(yè)的海外拓展，體系中引 入了免除條款，內(nèi)容包括:（一）設(shè)立在國家稅務(wù)總局指定的非低稅 率國家（地區(qū)）；（二）主要取得積極經(jīng)營活動所得；（三）年度利 潤總額低于 500 萬元人民幣。其中，主要取得積極經(jīng)營活動所得是免 除條款的核心內(nèi)容，可從經(jīng)營的實質(zhì)性和避稅動機兩個方面進行考 察。經(jīng)營的實質(zhì)性體現(xiàn)在企業(yè)在取得所得經(jīng)營行為中的參與程度，主 動經(jīng)營所得的多少與參與程度成正比關(guān)系。一般說來，受控外國企業(yè) 會取得主動經(jīng)營和消極經(jīng)營兩類所得， 但是否構(gòu)成主要取得積極經(jīng)營 活動所得，還需要根據(jù)行業(yè)、企業(yè)承擔(dān)功能、風(fēng)險等因素作相應(yīng)的比 例標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定。一些“走出去”企業(yè)在避稅地設(shè)立受控外國企業(yè)，擴展 海外市場、增強運營管理，并不是以規(guī)避中國稅收為主要目的。對于 這種情形，需要從設(shè)立受控外國企業(yè)動機、經(jīng)營場所、資產(chǎn)(功能及 相關(guān)風(fēng)險)、人員、主要經(jīng)營業(yè)務(wù)、收入構(gòu)成等多方面考察。 白名單需要根據(jù)各國企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定制定，采用自名單 利于提高管理的效率。 最小額免除實際上是對“走出去”的中小企業(yè) 的扶持。 避稅地安排一般是跨國公司避稅安排(tax shelter)的關(guān)節(jié)點，通 常會組合使用轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、濫用稅收協(xié)定等手段，對受控外 國企業(yè)經(jīng)營實質(zhì)的判定不僅要著眼個體， 還要從全局大視野審視商業(yè) 安排的實質(zhì)。 第九章《資本弱化稅務(wù)管理》 第九章《資本弱化稅務(wù)管理》 本章對企業(yè)所得稅法第四十六條及實施條例第一百一十九條關(guān)于 資本弱化的有關(guān)規(guī)定進行了明確， 是規(guī)范資本弱化行為的具體操作指 南。 一、資本弱化及其避稅原理 資本弱化問題的產(chǎn)生，來源于企業(yè)對不同融資方式的選擇。企業(yè) 一般通過兩種方式融通資金，一種是股權(quán)融資;另一種是債權(quán)融資。 從稅收的角度看，企業(yè)支付給債權(quán)人的利息可以在稅前扣除，而支付 給股東的股息卻不能在稅前扣除，因此，債務(wù)融資相比股權(quán)融資，在 稅收上更具優(yōu)勢。 對于債務(wù)人和債權(quán)人同屬于一個利益集團的跨國公 司來說，可以通過操縱融資方式，降低集團整體的稅收負(fù)擔(dān)。 近年來，企業(yè)通過資本弱化避稅已越來越引起各國稅務(wù)主管當(dāng)局 的關(guān)注，各國紛紛設(shè)立資本弱化稅收條款，限制企業(yè)隱藏權(quán)益資本， 增加債務(wù)融資。在借鑒其他國家立法的基礎(chǔ)上，我國引入資本弱化條 款，其目的是防范企業(yè)通過操縱各種債務(wù)形式的支付手段，增加稅前 列支、降低稅收負(fù)擔(dān)。該條款的設(shè)置采用固定比例法和獨立交易法相 結(jié)合的立法原則， 規(guī)定企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債務(wù)性投資和權(quán)益性投 資的比例必須符合一定的標(biāo)準(zhǔn)，超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不 得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。當(dāng)然，對于超過標(biāo)準(zhǔn)的部分，企業(yè)如 果能證明該債務(wù)融資符合獨立交易原則，也允許稅前列支。 二、資本弱化稅務(wù)管理的重點 1.明確了不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出的計算方法 不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標(biāo)準(zhǔn) 比例/關(guān)聯(lián)債資比例） 其中:標(biāo)準(zhǔn)比例是指 《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支 出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008] 121 號） 規(guī)定的比例。 關(guān)聯(lián)債資比例指企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資 （以下簡稱關(guān)聯(lián)債權(quán)投資）占企業(yè)接受的權(quán)益性投資（以下簡稱權(quán)益 投資）的比例，關(guān)聯(lián)債權(quán)投資包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán) 性投資。 關(guān)聯(lián)債資比例的具體計算方法如下: 關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán) 益投資之和 其中:各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資= （關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末 賬面余額）/2 各月平均權(quán)益投資=（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2 權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有 者權(quán)益小于實收資本（股本）與資本公積之和；則權(quán)益投資為實收資 本（股本）與資本公積之和，如果實收資本（股本）與資本公積之和 小于實收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實收資本（股本）金額。 此處應(yīng)該注意計算時分子分母的口徑、時點、取值標(biāo)準(zhǔn)。 2.明確了不得在計算應(yīng)納稅所得額 時扣除的利息支出的稅收處 理。 不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出，應(yīng)按照實際支付給 各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進行分配， 其中，分配給實際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除；直接 或間接實際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息， 按照股息和 利息分別適用的所得稅稅率差補征企業(yè)所得稅， 如己扣繳的所得稅稅 款多于按股息計算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。 在此條中應(yīng)該注意以下幾個細節(jié):不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣 除的利息支出在各關(guān)聯(lián)方之間進行分配的依據(jù)、例外規(guī)定、利息與股 息稅率差的補稅規(guī)定。 3.明確了企業(yè)在關(guān)聯(lián)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例時如何證明關(guān)聯(lián)債權(quán) 投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均需符合獨立交易 原則。 企業(yè)須準(zhǔn)備以下同期資料以證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、 融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則: (1)企業(yè)償債能力和舉債能力分析; (2)企業(yè)集團舉債能力及融資結(jié)構(gòu)情況分析; (3)企業(yè)注冊資本等權(quán)益投資的變動情況說明; (4)關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的性質(zhì)、目的及取得時的市場狀況; (5)關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件; (6)企業(yè)提供的抵押品情況及條件; (7)擔(dān)保人狀況及擔(dān)保條件; (8)同類同期貸款的利率情況及融資條件; (9)可轉(zhuǎn)換公司債券的轉(zhuǎn)換條件; (10)其他能夠證明符合獨立交易原則的資料。 三、資本弱化稅務(wù)管理應(yīng)該注意的幾點問題 1.債資比例的計算方法 國際上通常采用“年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平 均關(guān)聯(lián)權(quán)益性投資之和”或者采用“年度各月平均債權(quán)投資之和/年 度各月平均權(quán)益性投資之和”的計算方法。 我國采用的計算方法“年 度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益性投資之和”，主 要是從計算簡便的角度予以考慮的， 稅企雙方在進行資本弱化測算時 要引起注意。同時，還要注意關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資包含的內(nèi)容。根據(jù)所 得稅法實施條例的規(guī)定， 關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資亦包括關(guān)聯(lián)方通過非關(guān)聯(lián) 方提供的背對背貸款（例如委托貸款等），以及由非關(guān)聯(lián)方提供、但 由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的債權(quán)性投資。在計算權(quán)益性投資時，使用所有者權(quán)益 的賬面價值而非市場公允價值，也應(yīng)該引起注意。 2.固定比例的確定 國際上應(yīng)對資本弱化主要采用三種方式: 一是加拿大等多數(shù)國家采用的固定比例法，即對資本結(jié)構(gòu)中債務(wù) 資本與權(quán)益資本的比例作出限定，超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出， 不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除;二是英國等少數(shù)國家采用的獨立交 易法，不設(shè)定債務(wù)資本與權(quán)益資本的固定比例，而是通過審查關(guān)聯(lián)方 的貸款條件是否與獨立企業(yè)間的貸款條件相同， 判斷關(guān)聯(lián)方的債權(quán)投 資是否為隱蔽的股權(quán)投資;三是德國采用的固!定比例法和獨立交易 法相結(jié)合的方式， 即如果納稅人能夠證明貸款符合獨立企業(yè)間的貸款 條件，即使貸款比率超過固定比例，其利息仍被視為合法利息，可在 稅前扣除。 固定比例標(biāo)準(zhǔn)不盡相同，實行 3: 1 的國家最多，有澳大利亞、德 國、日本、南非、韓國等國;實行 2:1 的有加拿大、葡萄牙。另外， 一些國家考慮到金融行業(yè)的特殊性，對金融企業(yè)規(guī)定了較高的比例。 我國固定比例的確定是在充分考慮中國實際情況的基礎(chǔ)上，借鑒 了其他國家的做法，綜合制定的。2008 年 9 月， 財政部和國稅總局 聯(lián)合頒布了 《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問 題的通知》（財稅[2008]121 號文件），對資本弱化條款下的關(guān)聯(lián)債 資比例作了明確，即金融企業(yè)為 5: 1，其他企業(yè)為 2: 1。 3.計算應(yīng)納稅所得額時超出標(biāo)準(zhǔn)比 例利息支出的處理 企業(yè)未按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料的，或同期資料不能證 明其關(guān)聯(lián)債資比例符合獨立交易原則的， 其超過標(biāo)準(zhǔn)比例的關(guān)聯(lián)方利 息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，除非該利息支付給實際稅 負(fù)更高的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方。此外，超過標(biāo)準(zhǔn)比例的支付給境外關(guān)聯(lián)方的利 息支出將被視同股息分配，需要征收預(yù)提所得稅。并且如已扣繳的所 得稅稅款多于按股息計算應(yīng)征所得稅稅款的部分，不予退稅。 第十章《一般反避稅管理》 第十章《一般反避稅管理》 反避稅管理 現(xiàn)實中，稅收規(guī)避在各國都是普遍存在的，但是什么樣的稅收規(guī) 避行為是法律許可的節(jié)稅， 什么樣的稅收規(guī)避行為又會觸犯法律容忍 的限度?其中的認(rèn)定又應(yīng)遵循怎樣的標(biāo)準(zhǔn)?《辦法》第十章《一般反避 稅管理》對避稅安排的判定原則、稅務(wù)處理、一般反避稅調(diào)查程序、 企業(yè)和第三方的協(xié)助義務(wù)等方面作出了具體的規(guī)定，對納稅人、中介 機構(gòu)和稅務(wù)機關(guān)具有重要的指導(dǎo)意義。 一、一般反避稅條款的特點 國際財政文獻局(International Bureau of Fiscal Documentation) 1988 年版《國際避稅詞匯》中將避稅界定為:納稅 人通過合法的安排減少他的納稅義務(wù)。 比如通過個人或企業(yè)事務(wù)的人 為安排，利用稅法的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷，規(guī)避或減輕其 納稅義務(wù)的行為。 我國新企業(yè)所得稅法專設(shè)特別納稅調(diào)整一章， 引人包括轉(zhuǎn)讓定價、 受控外國公司、 資本弱化等特別反避稅條款(SAAR)和一般反避稅條款 (GAAR)，從 而在立法上明確了對避稅的態(tài)度。即認(rèn)為避稅行為是濫 用稅法的行為，從而否定了避稅行為的中性性質(zhì)。 相對避稅手法的日新月異，層出不窮，立法往往是滯后的，如果 僅針對每種已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的避稅手法進行立法可能無法及時有效地堵住 法律漏洞。因此，越來越多的國家采用一般反避稅條款作為兜底條款 來規(guī)制避稅行為。 《辦法》明確了一般反避稅條款的適用條件及實施 方式，在提供指引的同時，也防止稅務(wù)機關(guān)濫用一般反避稅條款，盡 可能減少對納稅人正常商業(yè)行為的干擾。 二、避稅安排的判定 由于避稅與節(jié)稅的界限并不總是十分明確的，而且避稅安排通常 錯綜復(fù)雜和難以預(yù)測， 因此在判斷是否屬于避稅安排時應(yīng)該按照實質(zhì) 重于形式的原則構(gòu)建其事實關(guān)系，以了解安排的主要目的，以及是否 違背法律的意圖。 1.安排是否帶來稅收利益 安排是否給企業(yè)帶來減少、免除或者推遲繳納稅款等稅收利益。 值得注意的是，稅收利益只是構(gòu)成避稅的必要而非充分條件。有些安 排雖然存在稅收利益，但是它是稅法允許甚至鼓勵的，這就屬于節(jié)稅 的范疇，而不是一般反避稅條款所要規(guī)制的對象。 2.安排的主要目的是否為了獲取稅收利益 安排的主要目的應(yīng)該按照具體的事實和情況來考察，不能根據(jù)納 稅人的陳述而定，也不應(yīng)該只憑主觀臆斷，或者簡單地采用若干指標(biāo) 來判斷。因此，在適用一般反避稅條款時，對目的的判斷要建立在對 所有相關(guān)事實和情境進行客觀考量的基礎(chǔ)上。 《辦法》提出了判斷時 要綜合考慮的六個方面內(nèi)容:安排的形式和實質(zhì);安排訂立的時間和 執(zhí)行期間;安排實現(xiàn)的方式;安排各個步驟或組成部分之間的聯(lián)系;安 排涉及各方財務(wù)狀況的變化;安排的稅收結(jié)果。 《辦法》還列舉了一些典型的避稅安排，包括濫用稅收優(yōu)惠、濫 用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅地避稅等，提示納稅人在 處理稅收事務(wù)時采取更加謹(jǐn)慎的態(tài)度。 三、對避稅安排的稅務(wù)處理 對某個避稅安排適用一般反避稅條款的，國際上通常有兩種稅務(wù) 處理方式。 一種方式是該安排不被承認(rèn)或失效并剝奪其獲得的稅收利 益。例如澳大利亞規(guī)定，稅務(wù)局長可以取消納稅人通過避稅安排已獲 得的或者將獲得的稅收利益，包括調(diào)增收入、調(diào)減扣除額、調(diào)減外國 稅收抵免額、不承認(rèn)資本損失及征收預(yù)提稅等，同時對于參與該安排 的相關(guān)納稅人也要作出相應(yīng)的調(diào)整。 第二種方式是除了取消安排所獲得的稅收利益外，還要按照交易 的經(jīng)濟實質(zhì)和法律實質(zhì)（假定交易的法律形式與實質(zhì)相背離）對交易 重新分析定性并據(jù)此進行稅務(wù)處理。舉例來說:為獲得投資抵免而進 行了集團內(nèi)租賃，租賃交易還是被認(rèn)可，收取租金的公司仍應(yīng)就租金 收入納稅，但是抵免被取消。這種方式會產(chǎn)生一個問題，即如何確定 新的實質(zhì)性交易?事實上，這個新交易是虛擬的并未實際發(fā)生，所以 在實際操作中可能造成不確定性和不公平性。但是，如果采用第一種 方式，那么在本例中只能取消抵免，對租金收入不能征稅，易造成漏 洞。 《辦法》采用的是上述第二種方法。在調(diào)整中，還可以有條件地 應(yīng)用“公司法人人格否認(rèn)制度”又稱“刺破公司面紗”的方法， 這對 于稅務(wù)機關(guān)處理利用“紙上公司”避稅的案件提供了指引。 四、一般反避稅調(diào)查的程序 1.企業(yè)和第三方的協(xié)助義務(wù) 在大多數(shù)國家，稅務(wù)機關(guān)需要承擔(dān)舉證的責(zé)任，為一般反避稅條 款的實施提供必要的依據(jù)（例如，證明交易方獲得了稅收利益，以及 違背稅法的意圖等）。但是，考慮到一般反避稅條款的應(yīng)用需要對構(gòu) 成要件作出判斷，而目前征稅機關(guān)和納稅人之間信息掌握的不對稱， 導(dǎo)致征稅機關(guān)很難獲取判斷所需要的資料，因此，在立法上明確納稅 人具有設(shè)置賬冊，并向稅務(wù)機關(guān)提供特定文件、資料的義務(wù)。 《辦法》借鑒了國際經(jīng)驗，規(guī)定企業(yè)應(yīng)自收到調(diào)查通知書之日起 60 日內(nèi)提供資料證明其安排具有合理的商業(yè)目的，避稅安排的籌劃 方（如律師、會計師等）也應(yīng)如實提供相關(guān)資料。如果企業(yè)未在規(guī)定 期限內(nèi)提供資料，或提供資料不能證明安排具有合理商業(yè)目的的，稅 務(wù)機關(guān)可根據(jù)已掌握的信息實施納稅調(diào)整。 2.實施權(quán)限 由于一般反避稅條款特有的寬泛定義，造成法律解釋中的不確定 性和執(zhí)行上存在差異的可能性， 在缺乏足夠完善和準(zhǔn)確的稅收立法的 情況下，稅務(wù)機關(guān)可能傾向于借此來解決復(fù)雜的問題，從而導(dǎo)致濫用 一般反避稅條款。為了防止稅務(wù)機關(guān)濫用一般反避稅條款，《辦法》 將實施權(quán)限上收到國家稅務(wù)總局， 規(guī)定“一般反避稅調(diào)查和調(diào)整須層 報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)”。 第十一章《相應(yīng)調(diào)整及國際磋商》 第十一章《相應(yīng)調(diào)整及國際磋商》 關(guān)聯(lián)交易一方被稅務(wù)機關(guān)實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整，不可避免地會 面臨重復(fù)征稅的問題。因為這種調(diào)整是在所涉及的納稅年度結(jié)束，關(guān) 聯(lián)交易各方的當(dāng)期利潤己經(jīng)確定并在屬地繳納了企業(yè)所得稅以后才 進行的。 一方主管稅務(wù)機關(guān)單方面調(diào)增并征稅的利潤并不能增加關(guān)聯(lián) 交易各方的利潤總額， 在利潤總額既定的前提下調(diào)增的這一部分利潤 就會在關(guān)聯(lián)雙方征稅，從而造成重復(fù)征稅。 例如: 2006 年甲乙雙方關(guān)聯(lián)交易的總利潤是 100 萬元，其中甲方 30 萬元，乙方 70 萬元，均已納稅。甲方主管稅務(wù)機關(guān)在 2008 年調(diào) 查后認(rèn)為其合理利潤是 60 萬元， 這其中增加的 30 萬元就會被重復(fù)征 稅。 《辦法》第十一章《相應(yīng)調(diào)整及國際磋商》第九十八條規(guī)定，當(dāng) 關(guān)聯(lián)交易的一方被稅務(wù)機關(guān)調(diào)增利潤后，允許另一方相應(yīng)調(diào)減利潤， 以消除重復(fù)征稅。 國際磋商是指關(guān)聯(lián)交易各方主管稅務(wù)當(dāng)局之間為消 除重復(fù)征稅而進行的商談， 是關(guān)聯(lián)交易一方因轉(zhuǎn)讓定價稅收調(diào)整導(dǎo)致 跨國重復(fù)征稅后尋求另一方相應(yīng)調(diào)整的必經(jīng)途徑， 也是企業(yè)談簽雙邊 或多邊預(yù)約定價安排的必然選擇?？鐕鄳?yīng)調(diào)整能否實現(xiàn)，取決于關(guān) 聯(lián)交易各方國家主管稅務(wù)當(dāng)局之間的磋商能否達成共識。 重復(fù)征稅分為國內(nèi)重復(fù)征稅、國際重復(fù)征稅，其實現(xiàn)相應(yīng)調(diào)整的 途徑也各不相同。由于《辦法》第三十條規(guī)定， 實際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或 間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少， 原則上不做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、 調(diào)整。 因此，國內(nèi)重復(fù)征稅主要存在于實際稅負(fù)不同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間。 在實際操作中應(yīng)注意如下問題: 相應(yīng)調(diào)整需要企業(yè)提出申請 1.跨國相應(yīng)調(diào)整的申請。由于涉及不同國家，必須通過國際磋商 途徑，因此，當(dāng)企業(yè)涉及國際重復(fù)征稅的相應(yīng)調(diào)整時，應(yīng)同時向國家 稅務(wù)總局和主管稅務(wù)機關(guān)提出書面申請， 由國家稅務(wù)總局與稅收協(xié)定 締約對方稅務(wù)主管當(dāng)局根據(jù)稅收協(xié)定有關(guān)相互協(xié)商程序的規(guī)定開展 磋商談判解決。 2.國內(nèi)相應(yīng)調(diào)整的申請。 本章雖未 明確企業(yè)實施國內(nèi)相應(yīng)調(diào)整需 提出申請，但在實際操作上，要獲得主管稅務(wù)機關(guān)的審核認(rèn)可，提出 申請是基本程序。按照目前的稅收管理體制，關(guān)聯(lián)交易各方可以向主 管稅務(wù)機關(guān)提出申請， 由主管稅務(wù)機關(guān)逐級層報關(guān)聯(lián)各方共同的上級 稅務(wù)機關(guān)或國家稅務(wù)總局協(xié)調(diào)解決。 申請相應(yīng)調(diào)整應(yīng)提交有關(guān)資料 申請國際相應(yīng)調(diào)整，企業(yè)在提出書面申請的同時，還要報送《啟 動相互協(xié)商程序申請書》 以及企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方被轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的通知 書復(fù)印件等有關(guān)資料。 申請國內(nèi)相應(yīng)調(diào)整，企業(yè)應(yīng)提供上述相關(guān)資料（《啟動相互協(xié)商 程序申請書》除外）供主管稅務(wù)機關(guān)審核。 相應(yīng)調(diào)整申請應(yīng)在三年內(nèi)提出 《辦法》 第一百條規(guī)定:企業(yè)應(yīng)自企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方收到轉(zhuǎn)讓定價調(diào) 整通知書之日起三年內(nèi)提出相應(yīng)調(diào)整的申請，超過三年的，稅務(wù)機關(guān) 不予受理。 相應(yīng)調(diào)整的例外 允許相應(yīng)調(diào)整是一個原則規(guī)定，但并非所有轉(zhuǎn)讓定價稅收調(diào)整案 件都能進行相應(yīng)調(diào)整。 1.稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，涉及企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支 付利息、租金、特許權(quán)使用費等已扣繳的稅款，不再做相應(yīng)調(diào)整。 2.由于資本弱化原因， 不得在計算 應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支 出以及視同股息分配的利息支出，不適用相應(yīng)調(diào)整的規(guī)定。 3.非稅收協(xié)定國之間不能進行相應(yīng) 調(diào)整。 國際相應(yīng)調(diào)整的依據(jù)是 國際稅收協(xié)定， 申請國際相應(yīng)調(diào)整僅限于和中國簽訂了稅收協(xié)定的國 家之間。因此，企業(yè)如要申請國際相應(yīng)調(diào)整，必須先確認(rèn)我國是否和 關(guān)聯(lián)交易對方所在國簽訂了國際稅收協(xié)定。 4.磋商未能達成共識的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整不能進行相應(yīng)調(diào)整。即使跨 國關(guān)聯(lián)交易各方位于稅收協(xié)定國之間， 其各國主管稅務(wù)當(dāng)局也難以在 所有問題上達成共識。從我國近年完成的國際磋商案件來看，存在因 未達成共識而不能完全實現(xiàn)相應(yīng)調(diào)整的個案。 充分利用相應(yīng)調(diào)整與國際磋商消除重復(fù)征稅 相應(yīng)調(diào)整與國際磋商賦予了跨國企業(yè)申請消除因關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定 價稅收調(diào)整而導(dǎo)致的國際重復(fù)征稅的手段。從國際磋商的結(jié)果來看， 申請企業(yè)的關(guān)聯(lián)方普遍獲得了所在國主管稅務(wù)當(dāng)局的相應(yīng)調(diào)整許可， 從所在國稅務(wù)當(dāng)局獲得了相應(yīng)的稅收返還，基本消除了重復(fù)征稅問 題。 在我國歷年簽訂的諸多國際稅收協(xié)定中普遍有相應(yīng)調(diào)整與國際磋 商的內(nèi)容， 不論是在華的外資企業(yè)還是"走出去"的中國企業(yè)在面對跨 國重復(fù)征稅時，都應(yīng)當(dāng)積極使用這一手段，充分維護自身權(quán)益。 第十二章《法律責(zé)任》 第十二章《法律責(zé)任》 在新企業(yè)所得稅法公布實施前，我國對納稅人的違法避稅行為僅 僅是實施稅額調(diào)整，沒有相關(guān)的處罰規(guī)定，納稅人使用轉(zhuǎn)讓定價等手 段轉(zhuǎn)移利潤逃避稅收，不僅不承擔(dān)任何風(fēng)險，還推遲了納稅。新的企 業(yè)所得稅法特別增加了避稅法律責(zé)任條款， 即稅務(wù)機關(guān)按照“特別納 稅調(diào)整”規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應(yīng)當(dāng)補征稅款，并按 照國務(wù)院規(guī)定加收利息。新企業(yè)所得稅法明確了避稅的法律后果，對 打擊各種避稅行為，維護我國稅收權(quán)益起到了積極的作用。 《辦法》第十二章法律責(zé)任條款主要依據(jù)《企業(yè)所得稅法》、 《企 業(yè)所得稅法實施條例》、《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》 設(shè)定。具體規(guī)定了以下幾個方面的內(nèi)容: 一、關(guān)聯(lián)交易申報和保存同期資料的法律責(zé)任 《辦法》第一百零五條規(guī)定，企業(yè)未按照本辦法的規(guī)定向稅務(wù)機 關(guān)報送企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表， 或者未保存同期資料或其他相 關(guān)資料的，依照稅收征管法第六十條和第六十二條的規(guī)定處理。即由 稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，可以處 2000 元以下的罰款;情節(jié)嚴(yán)重的，處 2000 元以上 10000 元以下的罰款。 《辦法》第一百零六條規(guī)定，企業(yè)拒絕提供同期資料等關(guān)聯(lián)交易 的相關(guān)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù) 往來情況的，依照《稅收征管法》第七十條、 《稅收征管法實施細則》 第九十六條、《企業(yè)所得稅法》第四個四條、《企業(yè)所得稅法實施條 例》第一百一十五條的規(guī)定處理。即由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令改正，可以處 10000 元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處 10000 元以上 50000 元以下的 罰款。 企業(yè)按照《辦法》第十五條的規(guī)定免于準(zhǔn)備同期資料，但經(jīng)稅務(wù) 機關(guān)調(diào)查，其實際關(guān)聯(lián)交易額達到必須準(zhǔn)備同期資料標(biāo)準(zhǔn)的，稅務(wù)機 關(guān)對補征稅款加收利息。 納稅人信息的取得是特別納稅調(diào)整工作的關(guān)鍵一環(huán)。各國稅務(wù)機 關(guān)都非常重視對關(guān)聯(lián)交易信息的獲取，對未申報、未按照規(guī)定提交關(guān) 聯(lián)交易資料的行為規(guī)定了相應(yīng)的法律處罰措施。 《辦法》設(shè)定了“關(guān) 聯(lián)申報”和“同期資料管理”的章節(jié)， 賦予稅務(wù)機關(guān)掌握企業(yè)關(guān)聯(lián)交 易的權(quán)力， 明確“關(guān)聯(lián)申報”和準(zhǔn)備“問期資料”為發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的 納稅人的義務(wù)。稅務(wù)機關(guān)對未按規(guī)定進行關(guān)聯(lián)申報，申報不實，或申 報的關(guān)聯(lián)交易種類不全， 避重就輕等行為， 以及未按要求準(zhǔn)備、 保存、 提供其關(guān)聯(lián)交易的同期資料的行為，不僅采取以上行政處罰措施，而 且要加收利息。 二、對特別納稅調(diào)整補征稅款加收利息的計算 對特別納稅調(diào)整補征稅款加收利息的相關(guān)規(guī)定，是本章的重點。 從內(nèi)容來看: 1.《辦法》對利息加收做了進一步的明確?！掇k法》第一百零七 條、第一百零八條指出，僅對“2008 年 1 月 1 日以后發(fā)生交易補征 的企業(yè)所得稅稅款，按日加收利息”。利息率按照稅款所屬納稅年度 12 月 31 日實行的與補稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準(zhǔn)利 率（以下簡稱“基準(zhǔn)利率”）加 5 個百分點計算，并按一年 365 天折 算日利息率。 明確了利息的征收不溯及既往原則， 《企業(yè)所得稅法》 對 實施前所發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易不再計算利息。 明確了以稅款所屬納稅年度 12 月 31 日為基準(zhǔn)利率的確認(rèn)時點，以及從年利息率推算日利息率的 計算方法。 從條款的制定來看，主要考慮了以下兩點: （1）對違法者的懲戒力與條款的可執(zhí)行力相結(jié)合的原則。 世界上大多數(shù)國家的稅收征管法律中都有對延遲納稅課征利息的 相關(guān)規(guī)定，并且，有些國家利息率的設(shè)定，隨著稅款占用時間的增加 而相應(yīng)地提高，在利息的計算方法上采取復(fù)利法。 我國在利息率的設(shè)定上采取了按照稅款所屬納稅年度 12 月 31 日 實行的與補稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準(zhǔn)利率加上 5 個百分點來計算，既考慮了稅款占用的實際資金成本，又考慮了利率 水平不定期調(diào)整的情況，如果按照各調(diào)整年度分別進行計算，勢必造 成利息率適用上的混亂，不利于稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)行。由于加收利息帶有 懲罰性質(zhì)，所以對納稅調(diào)整補征的利息不允許在稅前列支。 （2）鼓勵企業(yè)配合稅務(wù)機關(guān)的調(diào)查， 按照法律規(guī)定提供相關(guān)資 料。 《辦法》第一百零七條規(guī)定，企業(yè)按照《辦法》的規(guī)定提供同期 資料和其他相關(guān)資料的， 或者企業(yè)符合本辦法第十五條的規(guī)定免于準(zhǔn) 備同期資料但根據(jù)稅務(wù)機關(guān)要求提供其他相關(guān)資料的， 可以只按基準(zhǔn) 利率計算加收利息。 加收利息與提供同期資料相結(jié)合，可促使納稅人積極配合稅務(wù)機 關(guān)的調(diào)查，按照稅務(wù)機關(guān)的要求提供相關(guān)資料?！镀髽I(yè)所得稅法》公 布實施前， 對企業(yè)拒不提供稅務(wù)機關(guān)要求其提供的稅務(wù)資料， 《稅 根據(jù) 收征管法》的規(guī)定，最多處以 1 萬元以下的罰款，從納稅人的角度來 看，這一成本與準(zhǔn)備同期資料相比簡直是微乎其微。但新法將其與加 罰利息聯(lián)系在一起，就不得不引起企業(yè)的重視。 2.《辦法》對預(yù)繳稅款利息的計算方法，做了明確規(guī)定。《辦法》 第一百零八條規(guī)定， 企業(yè)在稅務(wù)機關(guān)作出特別納稅調(diào)整決定前預(yù)繳稅 款的，收到調(diào)整補稅通知書后補繳稅款時，按照應(yīng)補繳稅款所屬年度 的先后順序確定已預(yù)繳稅款的所屬年度，以預(yù)繳入庫日為截止日，分 別計算應(yīng)加收的利息額。明確了在預(yù)繳稅款的情況下，如何計算應(yīng)當(dāng) 征收的利息。 由于稅款的實際入庫時間可能與納稅調(diào)整決定通知書上設(shè)定的日 期不同，所以參考《稅收征管法》中對滯納金的現(xiàn)定，設(shè)定加收利息 的終止日期為稅款庫之日止。 由于特別納稅調(diào)整所補征的稅款涉及多 個納稅年度，如何對分次繳納的稅款確定利息的所屬期，可以參照本 條的規(guī)定，按照應(yīng)補繳稅款所屬年度的先后順序確定。 三、稅款的征收 稅務(wù)機關(guān)一旦下達了特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書，即從法律上確定 了企業(yè)的稅款繳納責(zé)任，企業(yè)必須按照征管法的相關(guān)規(guī)定繳納稅款。 《辦法》第一百零九條規(guī)定，企業(yè)對特別納稅調(diào)整應(yīng)補征的稅款 及利息，應(yīng)在稅務(wù)機關(guān)調(diào)整通知書規(guī)定的期限內(nèi)繳納入庫。企業(yè)有特 殊困難，不能按期繳納稅款的，應(yīng)依照《稅收征管法》第三十一條及 《稅收征管法實施細則》 第四十一條和第四十二條的有關(guān)規(guī)定辦理延 期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。逾期不申請延期又不繳納稅 款的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照《稅收征管法》第三十二條及其他有關(guān)規(guī)定處 理。稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納 稅款萬分之五的滯納金。此外，《稅收征管法》第四十條規(guī)定，納稅 人未按照規(guī)定的期限繳納稅款，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未 繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)可以采取強制 執(zhí)行措施。
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