隨便談?wù)劦膸讉€(gè)稅收事兒
最愛思想漫遠(yuǎn)時(shí)，在初夏的日子里，喝一杯濃濃的咖啡，任思緒信馬由韁，想到哪兒就到哪兒，愜意極了！而稅收業(yè)務(wù)也是如此，除了正兒八經(jīng)的學(xué)習(xí)外，業(yè)務(wù)的信馬由韁也是一件樂事，在天真爛漫的兒童節(jié)，祝4歲的兒子節(jié)日快樂！祝所有的小朋友節(jié)日快樂！今兒隨便談幾個(gè)問題吧。
一、合伙企業(yè)面面觀。
合伙企業(yè)是稅收透明體，自財(cái)稅【2008】159號(hào)文件過后，一語定論，但是在執(zhí)行過程中卻問題多多，記得2011年3月間也曾經(jīng)和上海浦東國稅的茅紅霞女士進(jìn)行探討，收益頗豐。
（一）“法人合伙人——合伙企業(yè)——有限責(zé)任公司模式”（企業(yè)所得稅免稅否？）
例如A公司和兩個(gè)自然人張先生一起成立一家股權(quán)投資合伙企業(yè)M公司，合伙協(xié)議約定利潤由兩個(gè)合伙人平分，2010年M公司的全部利潤來源于對(duì)其他有限責(zé)任投資公司的分紅共7500萬元，即這7500萬元已經(jīng)在有限責(zé)任公司繳納過稅款2500萬元，屬于稅后利潤，稅前利潤為1億元。
1、張先生納稅問題分析。
張先生分得利潤3750萬元。根據(jù)國稅函【2001】84號(hào)文件規(guī)定，按照股息紅利所得繳納個(gè)人所得稅共3750萬元×20%=750（萬元），此3700萬元已經(jīng)繳納過稅款3750÷（1-25%）×25%=1250（萬元）。
即：在有限責(zé)任公司5000萬元稅前利潤最終納稅2000萬元，同自然人直接投資到有限責(zé)任并分紅的最終稅負(fù)相同，均為25%+（1-25%）×20%=40%。
因此可以看到，國稅函【2001】84號(hào)文件，將股息紅利所得按照20%稅率單獨(dú)納稅，而不是按照財(cái)稅【2000】91號(hào)文件5%-35%的稅率來納稅是非常有道理的，否則就會(huì)導(dǎo)致多交稅款。這里的關(guān)鍵是一般合伙企業(yè)取得的所得為稅前所得，而股權(quán)投資類企業(yè)取得的所得本身為稅后所得。
2、A公司納稅問題分析。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第83條：企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。
而《企業(yè)所得稅法》第1條開篇明義就規(guī)定，合伙企業(yè)不適用本法，因此這里的居民企業(yè)顯然是不包括合伙企業(yè)的，那么本例中A公司并不是直接投資于有限責(zé)任公司取得利潤，而是透過合伙企業(yè)“間接投資”到有限責(zé)任公司，是否可以享受免稅待遇呢？
如果不允許享受則顯然重復(fù)納稅因素很多，在有限責(zé)任公司的5000萬元利潤，已經(jīng)繳納了1250萬元的企業(yè)所得稅后，在A公司又要繳納3750×25%=937.5（萬元），在理論上A公司的最終股東上溯幾個(gè)上級(jí)公司后，也應(yīng)當(dāng)為自然人（除了國有企業(yè)外），則該筆所得仍需要繳納（3750-937.5）×20%=2812.5×20%=562.5（萬元）
該筆5000萬的利潤理論上最終需要繳納1250+937.5+562.5=2750（萬元），綜合稅負(fù)高達(dá)2750÷5000=55%之多，顯然是不可承受之重。
如果A公司從合伙企業(yè)取得的利潤不征稅，那么其最終稅負(fù)仍然是40%，符合稅收中性的基本原則，但是嚴(yán)格按照現(xiàn)行政策，A公司確實(shí)還要繳納25%企業(yè)所得稅的。
讓A公司何去何從呢？其實(shí)實(shí)踐中A公司是不會(huì)申報(bào)這筆企業(yè)所得稅的，但是如果稅務(wù)稽查認(rèn)定一定要繳稅，又讓A公司從哪里去找稅法依據(jù)去應(yīng)對(duì)呢？始終存在著稅收風(fēng)險(xiǎn)。
總結(jié)：下一步總局完善合伙企業(yè)所得稅制時(shí)，應(yīng)對(duì)條例82條做擴(kuò)大解釋，制定諸如：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第82條規(guī)定的“直接投資”于其他居民企業(yè)，包括通過合伙企業(yè)投資于其他居民企業(yè)。。。，從而讓A公司取得的股息紅利，堂而皇之的享受免稅待遇。
（二）外資合伙人的麻煩事兒
問題1：如果外商投資企業(yè)的股東是自然人按照《個(gè)人所得稅法》處理，即：根據(jù)財(cái)稅【1994】20號(hào)文件規(guī)定，其取得的股息紅利免稅；意味著如果外商投資企業(yè)的股東是法人，按照《企業(yè)所得稅法處理》，即股東取得的利潤需要繳納10%（或從協(xié)定）的預(yù)提所得稅。
問題是:如果外商投資企業(yè)的股東是“合伙企業(yè)”，則其取得的利潤，免稅or征稅？目前上海等地已經(jīng)多次出現(xiàn)該問題的稅收爭議。
這個(gè)問題看起來繞乎，但其實(shí)答案其實(shí)是確定性的。
《企業(yè)所得稅法》第1條規(guī)定，合伙企業(yè)不適用企業(yè)所得稅法，而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第2條則解釋為：《企業(yè)所得稅法》第1條規(guī)定的合伙企業(yè)，企業(yè)所得稅法第一條所稱合伙企業(yè)，是指依照中國法律、行政法規(guī)成立的合伙企業(yè)。
因此，外國股東如果是合伙企業(yè)，由于這個(gè)合伙企業(yè)不是按照中國法律成立的，因此應(yīng)當(dāng)遵循條例第3條：企業(yè)所得稅法第二條所稱依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)，包括依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。
結(jié)論：外方股東是合伙企業(yè)，其從國內(nèi)取得的利潤分配，仍然需要繳納預(yù)提所得稅。
問題2：合伙人為外方的合伙企業(yè)，外方合伙人取得的利潤應(yīng)當(dāng)如何征稅？（常設(shè)機(jī)構(gòu)吧！）
在合伙人是居民企業(yè)或個(gè)人時(shí)，財(cái)稅【2008】159號(hào)文件的規(guī)定看似有效，居民個(gè)人取得的利潤按照35%稅率征稅；法人取得的利潤雖然按照25%征稅，但是理論上最終分配給最終自然人股東的時(shí)候，仍需要繳納20%個(gè)人所得稅，因此綜合稅負(fù)為40%。
但是，當(dāng)合伙人為外方時(shí)，現(xiàn)行政策又出現(xiàn)了漏洞，如果按照財(cái)稅【2008】159號(hào)文件的規(guī)定，合伙企業(yè)是企業(yè)所得稅的透明體，不繳納任何稅收，而外方合伙人取得利潤時(shí)即使按照10%繳納了預(yù)提所得稅，該筆利潤的稅負(fù)也只有10%，更何況如果外方合伙人為自然人，根據(jù)財(cái)稅【1994】20號(hào)文件完全免稅呢。而如果外方股東投資與居民有限責(zé)任公司，是在國內(nèi)已經(jīng)繳納過25%稅收的基礎(chǔ)上，又繳納10%的預(yù)提所得稅，稅制顯然有問題。
解決途徑：建議總局在完善合伙企業(yè)稅收政策的時(shí)候，對(duì)合伙人為外方的合伙企業(yè)，不遵循財(cái)稅【2008】159號(hào)文件合伙企業(yè)不納稅的規(guī)定，而是將合伙企業(yè)定位為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，從而先繳納25%的企業(yè)所得稅。
（三）“自然人合伙人—合伙企業(yè)——股權(quán)轉(zhuǎn)讓”35% or 20%？
例如，張先生、王先生、李先生三個(gè)自然人成立一家股權(quán)投資合伙企業(yè)M公司，2010年M公司取得了3000萬利潤，全部為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，三位老先生是按照35%納稅呢，還是按照20%納稅呢？根據(jù)財(cái)稅【2000】91號(hào)文件，一般情況下個(gè)人合伙人應(yīng)該按照35%的稅率納稅，而國稅函【2001】84號(hào)文件將“利息、股息、紅利”所得單獨(dú)列示，可以按照20%繳納個(gè)人所得稅，這個(gè)例外情形中可并沒有股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得呢？
那么嚴(yán)格按照總局政策，看來三位老先生要按照35%稅率納稅了，事實(shí)上上海市的滬金融辦通【2008】3號(hào)文件，也正是這樣規(guī)定的，而這樣的納稅方式，顯然非三位所愿，或許三位老先生寧可選擇自然人投資的方式了。事實(shí)上各省出臺(tái)了一些優(yōu)惠，例如：新疆和吉林均規(guī)定對(duì)于股權(quán)投資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納20%的個(gè)人所得稅。
結(jié)論：該問題的未來稅法完善，將考驗(yàn)總局領(lǐng)導(dǎo)，如果規(guī)定按照20%征稅，恐怕未來股權(quán)投資企業(yè)都將蜂擁選擇合伙制以避稅。感覺無論如何規(guī)定，似乎都有其一定道理，但是目前如果當(dāng)?shù)貨]有明確規(guī)定，仍然還是要按照35%征稅。
值得一提的是，現(xiàn)在審計(jì)署有些瘋了的感覺，各地在沒有財(cái)政部總局文件的前提下，即使有當(dāng)?shù)匚募?，被審?jì)署盯上，也難逃補(bǔ)稅的命運(yùn)。
（四）有限合伙稅收政策呼之欲出。
普通合伙人執(zhí)行合伙事務(wù)，而有限合伙人并不執(zhí)行合伙事務(wù)，對(duì)外不能代表合伙企業(yè)，其投資到合伙企業(yè)的資金，究竟是借款呢，疑惑定位于財(cái)務(wù)投資者呢？如果對(duì)有限合伙人投入的資金也征收35%的個(gè)人所得稅，而一般而言有限合伙人分得的利潤份額較少，顯然對(duì)其不甚公平。
目前上海、吉林均規(guī)定有限合伙人取得的利潤均按照“利息、股息、紅利”所得，按照20%征收個(gè)人所得稅。
結(jié)論：有限合伙是《合伙企業(yè)法》修訂后出現(xiàn)的新生事物，財(cái)政部和總局的政策始終沒有能跟上是個(gè)遺憾的事情，不過相比未來的有限合伙人稅收政策也定是按照20%征收吧！只是，總局的政策為什么遲遲不出呢？
在目前，沒有文件依據(jù)的地區(qū)，恐怕地稅局就是按照35%征稅也是有法律依據(jù)的！
二、“送紅股”送出來的股份計(jì)稅基礎(chǔ)咋確定？
前一段時(shí)間，北京市某稽查局出現(xiàn)了這樣一個(gè)案例，A公司購買了上市公司M公司3000萬股股票，每股價(jià)格為5元，經(jīng)過10送10的送紅股，A公司已經(jīng)擁有M公司6000萬股股票，送紅股當(dāng)天股票價(jià)格為7元每股，2010年A公司將其擁有的股票以每股8元的價(jià)格拋售，取得股票轉(zhuǎn)讓收入4.8億元，但是其計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定呢？
居然有三種意見：
企業(yè)意見：送的3000萬股股票，其實(shí)是分紅，鑒于當(dāng)日股價(jià)為7元，因此這3000萬股股票計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該按照每股7元計(jì)算。
稅務(wù)意見1：由于A公司取得3000萬股送紅股的股票，未支付任何對(duì)價(jià)，因此這3000萬股股票應(yīng)該0計(jì)稅基礎(chǔ)處理。
稅務(wù)意見2：國稅發(fā)【2000】118號(hào)文件曾經(jīng)規(guī)定，企業(yè)取得的股票股利，按照每股1元計(jì)入應(yīng)納稅所得，按照規(guī)定征免稅。雖然該文件已經(jīng)作廢，但是其道理依然相同。由于上市公司做賬時(shí)，是以1元每股的價(jià)格將未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，本著對(duì)應(yīng)原則，企業(yè)也應(yīng)該確認(rèn)1元收入，同時(shí)確認(rèn)1元的計(jì)稅基礎(chǔ)。其實(shí)這里的送紅股就是股票分割的概念。
以上三種意見，那種正確呢？不言而喻，自然是稅務(wù)意見2正確。在2011年的稅務(wù)稽查股權(quán)大聯(lián)查中，該問題將不斷出現(xiàn)。
值得一提的是，在該案例中，股票轉(zhuǎn)讓被征收了營業(yè)稅，雖然政策中沒有什么問題，但是在實(shí)踐中確實(shí)被征稅，確實(shí)并未大面積鋪開。
三、評(píng)估出來的麻煩事兒之一！
A公司轉(zhuǎn)讓其全資子公司M公司給B公司，以2010年6月30日作為基準(zhǔn)日進(jìn)行了評(píng)估，評(píng)估價(jià)格為5億元，以此評(píng)估價(jià)格為基價(jià)，進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，因?yàn)樵擁?xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要履行一些報(bào)批手續(xù)，因此雙方協(xié)議規(guī)定在辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)之前盈虧均由A公司享有或承擔(dān)，2010年7月1日至2010年12月31日，M公司的利潤為2000萬元。2011年1月18日，雙方辦理了股權(quán)變更手續(xù)，2011年3月，M公司董事會(huì)決定按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將2000萬元的利潤分配給原股東A公司，A公司認(rèn)為該筆收入屬于居民企業(yè)之間的股息紅利所得，因此做免稅處理。
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定A公司在已經(jīng)不是M公司股東的前提下，取得了M公司分得股息，該筆所得實(shí)際是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的一部分，因此認(rèn)定該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入不是5億元，而是5.2億元，要求A公司補(bǔ)繳2000萬元所得的企業(yè)所得稅。
問題:稅務(wù)的認(rèn)定有道理么？
個(gè)人認(rèn)為稅務(wù)的認(rèn)定是有法律依據(jù)的。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第17條規(guī)定，股息紅利等權(quán)益性收益，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。由于該筆分紅是在A公司已經(jīng)不是股東的2011年3月分配，因此顯然A公司無法套用股息紅利所得免稅的規(guī)定。
然而，這種情形大量出現(xiàn)，A公司如何才能將該筆2000萬元收入作為免稅收入呢？
“解鈴還需系鈴人”，既然稅務(wù)認(rèn)為繳稅的觀點(diǎn)是從《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第17條找依據(jù)，自然不繳稅也要從此著手。M公司應(yīng)該在辦理股權(quán)變動(dòng)的2011年1月18日之前，例如1月17日由董事會(huì)做出決議，分配給A公司股息紅利所得2000萬元，并立即將2000萬元計(jì)入“應(yīng)付股利——A公司”科目，形成對(duì)A公司的一項(xiàng)負(fù)債。
經(jīng)過以上運(yùn)作，《條例》17條規(guī)定，2011年1月17日，A公司已經(jīng)需要確定股息紅利所得2000萬元，自然這2000萬元就變?yōu)榱?span lang="EN-US">2000萬元。
思考：以上問題，其實(shí)是由于評(píng)估基準(zhǔn)日為2010年6月30日，在辦理股權(quán)變更手續(xù)的當(dāng)期M公司的盈虧應(yīng)該作為剔除因素，以保證按照評(píng)估價(jià)格作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的準(zhǔn)確性。這是在認(rèn)為評(píng)估價(jià)值很準(zhǔn)確，能夠代表M公司價(jià)值的前提下出現(xiàn)的問題。
然而，評(píng)估價(jià)值本身也會(huì)進(jìn)行質(zhì)疑，因此上市公司定向增發(fā)購買股權(quán)時(shí)，通常會(huì)有利潤補(bǔ)償協(xié)議，從而引出第二個(gè)問題，請(qǐng)看下面：
四、評(píng)估出來的麻煩事兒之二！
蘇寧環(huán)球定向增發(fā)購買南京浦東公司的公告原文如下：
為了切實(shí)保障上市公司全體股東的利益，張桂平與張康黎已出具承諾，承諾本次發(fā)行股份購買資產(chǎn)完成后三年內(nèi)，如運(yùn)用假設(shè)開發(fā)法進(jìn)行評(píng)估的相關(guān)資產(chǎn)的實(shí)際盈利數(shù)不足評(píng)估時(shí)的利潤預(yù)測數(shù)的情況，張桂平、張康黎則按照該等差額、運(yùn)用假設(shè)開發(fā)法對(duì)相關(guān)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的影響比率以及張桂平和張康黎合計(jì)持有的浦東公司的股權(quán)比例（84%）對(duì)蘇寧環(huán)球股份有限公司予以補(bǔ)償。
分析：
1、按照假設(shè)開發(fā)法評(píng)估南京浦東公司84%的股權(quán)價(jià)值為509,517.74 萬元。
2、如果未來假設(shè)開發(fā)法預(yù)計(jì)的利潤太高了，那么其他股東就吃虧了，相當(dāng)于用價(jià)值51億元的股票購買的是不足51億元價(jià)值的東東。
3、如果出現(xiàn)未來預(yù)計(jì)利潤沒有那么高，那么張氏父子要補(bǔ)償給上市公司，保證蘇寧環(huán)球公司51億元的股票確實(shí)購買了價(jià)值51億元的東東，即：南京浦東公司84%股權(quán)+補(bǔ)償利潤=51億元價(jià)值。
緊接著，利潤補(bǔ)償?shù)牡氖虑榈拇_發(fā)生了：
2009年5月13日，蘇寧環(huán)球發(fā)布公告，因2008年度蘇寧環(huán)球未完成對(duì)浦東公司評(píng)估時(shí)的預(yù)測利潤數(shù)，張氏父子補(bǔ)償給上市公司2.5億元，一時(shí)間晚上好評(píng)如潮：有帖子云，張氏父子好樣的，買蘇寧沒錯(cuò)!
在該公告中，詳詳細(xì)細(xì)的介紹了2.5億元補(bǔ)償?shù)挠?jì)算過程，從公告中得出結(jié)論，其實(shí)這就是對(duì)浦東公司估值偏高的事后修正。
國稅函【2011】89號(hào)文件要求張氏父子對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值繳納個(gè)人所得稅，究竟按照51億元作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入呢，還是可以減去2.5億元呢？
經(jīng)過上述分析，本人的意見已經(jīng)明確：即：無論從定向增發(fā)的公告，還是對(duì)利潤補(bǔ)償?shù)墓嬲f明均可以清晰的看出，2.5億元就是對(duì)原來浦東公司84%股權(quán)估值偏高的修正。就相當(dāng)于張氏父子用2.5億元+浦東公司84%的股權(quán)=購買蘇寧環(huán)球公司1.93億股票，因此2.5億元不應(yīng)納入浦東公司資產(chǎn)評(píng)估增值價(jià)值內(nèi)，不應(yīng)征稅。
當(dāng)然蘇寧環(huán)球公司目前尚未繳稅，有的同志可能提出如果過去已經(jīng)按照51億元收入繳稅，難道還要退稅么？我的意見：當(dāng)退則退！
至于蘇寧環(huán)球公司收到的2.5億元現(xiàn)金，類似于投資資金的事后補(bǔ)足，就更談不上繳納企業(yè)所得稅了，其性質(zhì)和國稅函【2009】375號(hào)文件中指出的“重組式對(duì)價(jià)”一樣，相當(dāng)于過去投資沒有投足，對(duì)投資資本的事后追加。
也拜讀了遼寧肖老師的大作，眾老師跟帖中各有觀點(diǎn)，我的觀點(diǎn)確如上述。
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