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本帖最后由 與時(shí)俱進(jìn)de驢子 于 2014-4-29 17:16 編輯自從發(fā)現(xiàn)視野論壇后發(fā)現(xiàn)，陳老師非常耐心指導(dǎo)我們，覺得會(huì)計(jì)行業(yè)如果都能有這種知識(shí)分享與討論行為，一定會(huì)不錯(cuò)。最近看新準(zhǔn)則，看到合并報(bào)表這塊，寫了一點(diǎn)想法，發(fā)上來與各位同仁交流，歡迎大家批評(píng)指正。“直接基于成本法”與“模擬權(quán)益法”兩種合并報(bào)表編制模式比較與分析——對(duì)新準(zhǔn)則的響應(yīng)（一）在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，存在兩種模式，一種方法是直接基于成本法編制，一種是模擬權(quán)益法編制。兩種方法編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表最終結(jié)果是一致的，只是處理流程和方法有差異?？傮w來說，直接基于成本法編制比較簡(jiǎn)潔且更符合實(shí)體理論，而模擬權(quán)益法編制則相對(duì)復(fù)雜與難以理解，且不利于實(shí)體理論的貫徹。我國(guó)2006版的舊合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第十一條中明確規(guī)定：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制”，明確要求采用模擬權(quán)益法，相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解和CPA等權(quán)威教材都是采用模擬權(quán)益法，由此更加簡(jiǎn)潔的直接基于成本法編制在實(shí)務(wù)中一直沒有得到應(yīng)有的應(yīng)用和普及。2014年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》相比2006年的舊合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則發(fā)生了諸多變化，其中有一個(gè)變化就是：2014年新準(zhǔn)則第二十六條改為“合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表”。其變化的關(guān)鍵點(diǎn)就在于取消老準(zhǔn)則中要求企業(yè)必須“按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后”編制合并報(bào)表的規(guī)定，即不再硬性規(guī)定企業(yè)需要按照模擬權(quán)益法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，企業(yè)可以按模擬權(quán)益法進(jìn)行編制，也可以直接基于成本法編制。這一變化可能從形式上并不重大，而且在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中提及“合并報(bào)表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是所生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定”，所以也算不上全新變化。不過，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中突破企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限制畢竟不是很適合，所以這次在新修訂的準(zhǔn)則中徹底刪除了要求企業(yè)按照模擬權(quán)益法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定，這也助于在實(shí)務(wù)中使用和推廣“直接基于成本法”編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。之前已有部分文獻(xiàn)探討過直接基于成本法如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在相關(guān)專業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)論壇，相關(guān)專業(yè)人士也討論過直接基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，這些文獻(xiàn)和討論都為該方法的完善作出了有益的貢獻(xiàn)。但是，之前的文獻(xiàn)與探討普遍存在一些問題：第一，已有文獻(xiàn)中通常直接講解成本法下該如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，沒有就同一案例結(jié)合模擬權(quán)益法進(jìn)行對(duì)比分析，充分說明最后兩種編制方法最終結(jié)果的一致性，并揭示編制方法的差異，不利于廣大會(huì)計(jì)人員深入理解這兩種方法并理清二者利弊；第二，已有的文獻(xiàn)和探討通常存在一些用語上的問題。由于存在的用語問題導(dǎo)致對(duì)某些處理產(chǎn)生了較多歧義和誤解，產(chǎn)生了一些不必要的爭(zhēng)論；第三，已有的文獻(xiàn)和探討都是基于讀者有一定合并報(bào)表基礎(chǔ)這一前提進(jìn)行的，對(duì)相關(guān)問題的分析和解讀不是十分透徹，初學(xué)者很可能不知所云，不利于廣大財(cái)務(wù)人員真正理解和掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的方法，更多時(shí)候變成死記硬背，而不是靈活運(yùn)用。基于以上的原因，在此筆者以最新出版的2014年CPA《會(huì)計(jì)》教材第二十五章合并財(cái)務(wù)報(bào)表的案例（第433頁例25），詳細(xì)解讀模擬權(quán)益法的編制原理，并用同一案例，示范“直接基于成本法”如何編制。該案例是同一控制下企業(yè)合并，跟非同一控制下編制方法存在一定差異，不過這種差異是由是否同一控制引起的，并非模擬權(quán)益法與直接基于成本法兩種編制方法的差異，掌握了同一控制下直接基于成本法如何編制，非同一控制下也可觸類旁通。限于文章的篇幅和重點(diǎn)，本文重點(diǎn)講解基本原理，詳細(xì)分析其背后的邏輯基礎(chǔ)，至于涉及的其他特殊事項(xiàng)以及連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表等問題，本文并不進(jìn)行探討（可以在以后的文章中作持續(xù)討論）?；谀M權(quán)益法與直接基于成本法兩種方法的差異主要體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理上，其他項(xiàng)目的抵消調(diào)整兩種方法是基本一致的，所以本文重點(diǎn)討論二者的主要差異，對(duì)于其他的合并調(diào)整與抵消事項(xiàng)，本文也不做過多討論。【例1】 甲公司20×2年1月1日以28600萬元的價(jià)格取得A公司80%的股權(quán)。A公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為35000萬元。甲公司在購買A公司過程中發(fā)生審計(jì)、評(píng)估和法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用120萬元。上述價(jià)款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)。A公司采用的會(huì)計(jì)政策與甲公司一致。A公司20×2年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表見表1中A公司的數(shù)據(jù)。一、合并日的處理與抵消分錄由于A公司與甲公司均為同一控制下的企業(yè)，按同一控制下企業(yè)合并的規(guī)定進(jìn)行處理。根據(jù)A公司資產(chǎn)負(fù)債表，A公司股東權(quán)益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元，盈余公積為1200萬元，未分配利潤(rùn)為2800萬元。合并后，甲公司在A公司股東權(quán)益中所擁有的份額為25600萬元，甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為25600萬元，二者差額調(diào)整資本公積與留存收益。至于購買該股權(quán)過程中發(fā)生的審計(jì)、評(píng)估等相關(guān)費(fèi)用，則直接計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。母公司在對(duì)A公司投資進(jìn)行賬務(wù)處理后編制的資產(chǎn)負(fù)債表，以及A公司當(dāng)日的資產(chǎn)負(fù)債表如表1所示。在本例中，對(duì)于甲公司為購買A公司所發(fā)生的審計(jì)及評(píng)估等費(fèi)用實(shí)際上已支付給會(huì)計(jì)事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)，不屬于甲公司與A公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易，不涉及抵消處理的問題。（一）模擬權(quán)益法下編制合并日抵消分錄（合并日抵消分錄的邏輯后面部分詳細(xì)分析）編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵消處理：借：股本                     20000資本公積              8000盈余公積              1200未分配利潤(rùn)           2800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資       25600少數(shù)股東權(quán)益       6400（二）直接基于成本法編制合并日抵消分錄無論是成本法下直接編制還是模擬權(quán)益法，對(duì)于合并日的抵消分錄，是一致的。根據(jù)上述抵消分錄，編制合并工作底稿如表1所示：表1                  合并工作底稿                     單位：元項(xiàng)目甲公司A公司合計(jì)數(shù)抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方流動(dòng)資產(chǎn)：貨幣資金900042001320013200交易性金融資產(chǎn)4000180058005800應(yīng)收票據(jù)4700300077007700應(yīng)收賬款5800392097209720預(yù)付款項(xiàng)200088028802880應(yīng)收股利4200042004200其他應(yīng)收款0000存貨3100200005100051000其他流動(dòng)資產(chǎn)1300120025002500項(xiàng)目甲公司A公司合計(jì)數(shù)抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)62000350009700097000非流動(dòng)資產(chǎn)：可供出售金融資產(chǎn)1140001140011400持有至到期投資1000001000010000長(zhǎng)期股權(quán)投資25600025600256000固定資產(chǎn)21000180003900039000在建工程2000034002340023400無形資產(chǎn)4000160056005600商譽(yù)2000020002000其他非流動(dòng)資產(chǎn)0000非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)94000230001170002560091400資產(chǎn)總計(jì)1560005800021400025600188400流動(dòng)負(fù)債：短期借款1200050001700017000交易性金融負(fù)債3800038003800應(yīng)付票據(jù)1000030001300013000應(yīng)付賬款1800042002220022200預(yù)收款項(xiàng)3000130043004300應(yīng)付職工薪酬6000160076007600應(yīng)交稅費(fèi)2000120032003200應(yīng)付股利4000400080008000其他應(yīng)付款000其他流動(dòng)負(fù)債12007001900流動(dòng)負(fù)債合計(jì)600002100081000非流動(dòng)負(fù)債：長(zhǎng)期借款4000300070007000應(yīng)付債券2000020002200022000項(xiàng)目甲公司A公司合計(jì)數(shù)抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方長(zhǎng)期應(yīng)付款2000020002000其他非流動(dòng)負(fù)債0000非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)2600050003100031000負(fù)債合計(jì)8600026000112000112000股東權(quán)益：股本4000020000600002000040000資本公積10000800018000800010000盈余公積11000120012200120011000未分配利潤(rùn)900028001180028009000股東權(quán)益合計(jì)70000320001020003200070000少數(shù)股東權(quán)益64006400負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)15600058000214000320006400188400二、合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制在取得子公司后，子公司在母公司的控制下從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并按照母公司統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行日常核算，編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，母公司在取得子公司后，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)法規(guī)的要求，將所有的子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表予以合并，編制和對(duì)外報(bào)送合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在合并日后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，直接基于成本法編制與模擬權(quán)益法的區(qū)別就體現(xiàn)出來。下面區(qū)分兩種方法，分別詳細(xì)分析其編制過程和內(nèi)在邏輯。（一）模擬權(quán)益法下編制合并日后相關(guān)分錄（不能叫抵消分錄，只能叫相關(guān)分錄，原因下面詳述）編制合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，使母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目反映其在子公司所有者權(quán)益中所擁有權(quán)益的變動(dòng)情況；其次對(duì)母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目等內(nèi)部交易相關(guān)的項(xiàng)目進(jìn)行抵消處理，將內(nèi)部交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵消：最后在編制合并日合并工作底稿的基礎(chǔ)上，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。1.長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果由于甲公司對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資也是以成本法核算的結(jié)果反映的。甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先必須編制調(diào)整分錄，將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法核算調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，使母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目反映其在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。從理論上說，母公司可以按照權(quán)益法核算的要求，按照對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，重新編制一份當(dāng)期母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，用于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。但目前一般的做法是在合并工作底稿中，按照權(quán)益法核算的要求，通過編制調(diào)整分錄將長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，然后在此基礎(chǔ)上再編制內(nèi)部交易抵消分錄，將母公司與子公司、子公司相互之間的內(nèi)部交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響抵消后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。將成本法核算調(diào)整為權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)自取得對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的年度起，逐年按照子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中屬于母公司享有的份額，調(diào)整增加對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額，并調(diào)整增加當(dāng)年投資收益；對(duì)于子公司當(dāng)期分派的現(xiàn)金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份額，則調(diào)整沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整減少原投資收益。之所以要按子公司分派或宣告分派的現(xiàn)金股利調(diào)整減少投資收益，是因?yàn)樵诔杀痉ê怂愕那闆r下，母公司在當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中已按子公司分派或宣告分派的現(xiàn)金股利確認(rèn)投資收益。在取得子公司長(zhǎng)朋股權(quán)投資的第二年，將成本法調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果時(shí)，則在調(diào)整計(jì)算第一年年末權(quán)益法核算的對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額的基礎(chǔ)上，按第二年子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中母公司所擁有的份額，調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額；按子公司分派或宣告分派的現(xiàn)金股利中母公司所擁有的份額，調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額。以后年度的調(diào)整，則比照上述做法進(jìn)行調(diào)整處理。至于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在按照權(quán)益法對(duì)成本法核算的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)子公司本期除損益以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入資本公積的金額中所享有的金額，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額進(jìn)行調(diào)整，即按照子公司當(dāng)期計(jì)入資本公積的金額中母公司所擁有的份額，在增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額的同時(shí)，增加自身資本公積。在以后年度將成本法調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果時(shí)，也必須考慮這一因素對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額進(jìn)行調(diào)整。【例2】 接【例1】。甲公司于20×2年1月1日，以28 600萬元的價(jià)格取得A公司80%的股權(quán)，使其成為子公司。甲公司和A公司20×2年度個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表如表2、表3和表4所示。表2                  資產(chǎn)負(fù)債表                 會(huì)企01表編制單位：        20×2年12月31日              單位：萬元資產(chǎn)甲公司A公司負(fù)債和所有者權(quán)益甲公司A公司流動(dòng)資產(chǎn)：流動(dòng)負(fù)債：貨幣資金57006500短期借款100004800交易性金融資產(chǎn)30005000交易性金融負(fù)債40002400應(yīng)收票據(jù)72003600應(yīng)付票據(jù)130003600應(yīng)收賬款85005100應(yīng)付賬款180005200預(yù)付款項(xiàng)15002500預(yù)收款項(xiàng)40003900應(yīng)收股利48000應(yīng)付職工薪酬50001600其他應(yīng)收款5001300應(yīng)交稅費(fèi)27001400存貨3700018000應(yīng)付股利50001500其他流動(dòng)資產(chǎn)18001000其他應(yīng)付款300700流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)7000043000其他流動(dòng)負(fù)債2000900流動(dòng)負(fù)債合計(jì)6400029000非流動(dòng)負(fù)債：非流動(dòng)資產(chǎn)：長(zhǎng)期借款40005000可供出售金融資產(chǎn)80000應(yīng)付債券200007000持有至到期投資130004000長(zhǎng)期應(yīng)付款60000資產(chǎn)甲公司A公司負(fù)債和所有者權(quán)益甲公司A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資400000其他非流動(dòng)負(fù)債00固定資產(chǎn)2800026000非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)3000012000在建工程130004200負(fù)債合計(jì)9400041000無形資產(chǎn)60001800商譽(yù)20000股東權(quán)益：其他非流動(dòng)資產(chǎn)00股本4000020000非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)11000036000資本公積100008000盈余公積180003200未分配利潤(rùn)180006800股東權(quán)益合計(jì)8600038000資產(chǎn)總計(jì)18000079000負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)18000079000表3                  利潤(rùn)表                       會(huì)企02表編制單位：         20×2年度                       單位：萬元項(xiàng)    目甲公司A公司一、營(yíng)業(yè)收入15000094800減：營(yíng)業(yè)成本9600073000營(yíng)業(yè)稅金及附加18001000銷售費(fèi)用52003400管理費(fèi)用60003900財(cái)務(wù)費(fèi)用1200800資產(chǎn)減值損失600300加：公允價(jià)值變動(dòng)損益（損失以“-”號(hào)填列）00投資收益（損失以“-”號(hào)填列）9800200二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（虧損以“-”號(hào)填列）4900012600加：營(yíng)業(yè)外收入16002400減：營(yíng)業(yè)外支出26001000其中：非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失三、利潤(rùn)總額（虧損總額以“-”號(hào)填列）4800014000減：所得稅費(fèi)用120003500四、凈利潤(rùn)（凈虧損以“-”號(hào)填列）3600010500五、每股收益：（一）基本每股收益（二）稀釋每股收益表4                           股東權(quán)益變動(dòng)表            會(huì)企04表編制單位：                       20×2年度                 單位：元項(xiàng)   目甲公司A公司股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)股東權(quán)益合計(jì)股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)股東權(quán)益合計(jì)一、上年年末余額4000010000110009000700002000080001200280032000加：會(huì)計(jì)政策變更前期差錯(cuò)更正二、本年年初余額4000010000110009000700002000080001200280032000三、本年增減變動(dòng)金額（減少以“-”號(hào)填列）（一）凈利潤(rùn)36000360001050010500（二）直接計(jì)入股東權(quán)益的利得和損失1．可供出售金額資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額2．權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響3．與計(jì)入股東權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響4．其他上述（一）和（二）小計(jì)1．所有者投入資本項(xiàng)   目甲公司A公司股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)股東權(quán)益合計(jì)股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)股東權(quán)益合計(jì)2．股份支付計(jì)入股東權(quán)益的金額3．其他（四）利潤(rùn)分配1．提取盈余公積70007000200020002．對(duì)股東的分配2000020000450045003．其他（五）股東權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)1．資本公積轉(zhuǎn)增股本2盈余公積轉(zhuǎn)增股本3．盈余公積彌補(bǔ)虧損4．其他四、本年年末余額40000100001800018000860002000080003200680038000A公司20×2年1月1日股東權(quán)益總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元，盈余公積為1 200萬元，未分配利潤(rùn)為2 800萬元；20×2年12月31日，股東權(quán)益總額為38 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元，盈余公積為3 200萬元，未分配利潤(rùn)為6 800萬元。A公司20×2中全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10 503萬元，經(jīng)公司董事會(huì)提議并經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)，20×2年提取盈余公積2 000萬元；向股東宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬元。本例中，A公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10 500萬元，經(jīng)公司董事會(huì)提議并經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)，20×2年提取盈余公積2 000萬元，向股東宜告分派現(xiàn)金股利4 500萬元。甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)的賬面價(jià)值為25 600萬元，20×2年12月31日仍為25 600萬元，甲公司當(dāng)年確認(rèn)投資收益3 600萬元。將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果相關(guān)的調(diào)整分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司   8 400   ①貸：投資收益                    8 400借：投資收益                   3 600    ②貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司        3 600經(jīng)過上述調(diào)整分錄后，甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為30 400萬元（25 600＋8 400－3 600）。甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值30 400萬元正好與母公司在A公司股東權(quán)益所擁有的份額相等。（二）合并處理在合并工作底稿中，按照上述權(quán)益法核算的要求，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額進(jìn)行調(diào)整后，長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額正好反映母公司在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在此基礎(chǔ)上還必須按編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的要求進(jìn)行合并抵消處理，將母公司與子公司之間的內(nèi)部交易對(duì)其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵消。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先必須將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)與子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額予以抵消。根據(jù)母公司在子公司所有者權(quán)益中擁有份額的多少不同，可以將子公司分為全資子公司和非全資子公司。對(duì)于全資子公司，進(jìn)行抵消處理時(shí)將對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益全額抵消；而對(duì)于非全資子公司，則將長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的金額進(jìn)行抵消，不屬于母公司的份額，即屬于子公司少數(shù)股東的權(quán)益，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益。接【例2】，本例經(jīng)過調(diào)整后甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為30 400萬元；A公司股東權(quán)益總額為38 000萬元，甲公司擁有80%的股權(quán)，即在子公司股東權(quán)益中擁有30 400萬元；其余20%則屬于少數(shù)股東權(quán)益。長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消時(shí)、其抵消分錄如下：借：股本                  20000     ③資本公積              8000盈余公積              3200未分配利潤(rùn)            6800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資                 30400少數(shù)股東權(quán)益                 7600對(duì)于該筆分錄，沒有太大問題與爭(zhēng)議，但是初學(xué)者也可能出現(xiàn)理解上的障礙，在此仍然做一個(gè)詳細(xì)的分析，即為什么合并報(bào)表的第一步需要做這樣一筆分錄。我們通過一個(gè)簡(jiǎn)化的全資合并案例來說明為何母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資于子公司所有者權(quán)益需要抵消。案例如下：華宇公司有銀行存款100萬，無負(fù)債，全部為股東投入資本。2014年華宇公司出資50萬，成立一家子公司華東公司，華東公司的初始資產(chǎn)就是50萬人民幣，無負(fù)債。華宇公司與華東公司的報(bào)表如下：華宇公司初始資產(chǎn)負(fù)債表：項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額貨幣資金100負(fù)債0實(shí)收資本100合計(jì)100合計(jì)100華宇公司投資設(shè)立華東公司后資產(chǎn)負(fù)債表：項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額貨幣資金50負(fù)債0長(zhǎng)期股權(quán)投資50實(shí)收資本100合計(jì)100合計(jì)100華東公司資產(chǎn)負(fù)債表：項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額貨幣資金50負(fù)債0實(shí)收資本50合計(jì)50合計(jì)50假設(shè)一年后，這兩家公司沒有任何經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)，年底編制合并報(bào)表來表示整個(gè)集團(tuán)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，那么通過直觀就可以看出，該集團(tuán)貨幣資金仍然只有100，并沒有因?yàn)樵O(shè)立了華東子公司就多出資產(chǎn)來。站在集團(tuán)整體角度可以發(fā)現(xiàn)，華東公司的50萬就是華宇公司的，而且在華宇公司的所有者權(quán)益中已經(jīng)反映，只是在華宇公司的資產(chǎn)負(fù)債表中反映為50萬長(zhǎng)期股權(quán)投資。所以編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，集團(tuán)的所有者權(quán)益仍然只有100，資產(chǎn)也只有100?？梢酝ㄟ^形式與實(shí)質(zhì)來進(jìn)一步理解：母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資只是一個(gè)法律形式，表示母公司持有子公司股權(quán)多少，而起背后的實(shí)質(zhì)是持有的子公司的資產(chǎn)（假設(shè)案例沒有負(fù)債），合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，子公司資產(chǎn)已經(jīng)需要合并進(jìn)來了，就不需要再通過長(zhǎng)期股權(quán)投資這個(gè)形式來表示了，而同時(shí)，由于母公司資產(chǎn)負(fù)債表中存在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”這個(gè)形式資產(chǎn)，相應(yīng)的所有者權(quán)益中肯定也有對(duì)應(yīng)的支撐反映（資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，負(fù)債為0），也即子公司的資產(chǎn)有多少，對(duì)應(yīng)的母公司所有者權(quán)益已經(jīng)體現(xiàn)了，無需再通過把子公司所有者權(quán)益合并進(jìn)來，如果合并進(jìn)來就重復(fù)了，體現(xiàn)了兩次（合并后結(jié)果就是集團(tuán)貨幣資金變成150萬，所有者權(quán)益變成150萬），站在母公司的股東角度，其控制的經(jīng)濟(jì)資源仍然只有100萬，合并后卻變成了150萬，明顯出現(xiàn)重復(fù)。所以，編制合并報(bào)表時(shí)，母公司的形式資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資不再需要反映，而子公司的實(shí)收資本也不再需要，都屬于重復(fù)項(xiàng)目，二者相抵消即可?；驹砭褪侨绱?，所以在合并報(bào)表中，我們一開始需要抵消母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益。如果存在少數(shù)股東，那就會(huì)出現(xiàn)差額，抵消不干凈，差額部分確認(rèn)為“少數(shù)股東權(quán)益”，“貸：少數(shù)股東權(quán)益”就是表示剝離子公司所有者權(quán)益中歸屬于少數(shù)股東的部分單獨(dú)列示，以保證合并報(bào)表結(jié)平，并不是抵消的含義。我們同樣可以用上面的簡(jiǎn)化案例說明：假設(shè)華東公司并非華宇公司全資子公司，華宇公司出資40萬，東方公司出資10萬成立。那么華宇公司資產(chǎn)負(fù)債表如下：項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額貨幣資金60負(fù)債0長(zhǎng)期股權(quán)投資40實(shí)收資本100合計(jì)100合計(jì)100華東公司資產(chǎn)負(fù)債表如下：項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額貨幣資金50負(fù)債0實(shí)收資本50合計(jì)50合計(jì)50為了便于初學(xué)者理解，我們可以把華東公司的資產(chǎn)負(fù)債表改為如下結(jié)構(gòu)：項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額貨幣資金50負(fù)債0實(shí)收資本—大股東40實(shí)收資本—少數(shù)股東10合計(jì)50合計(jì)50那么同樣，在編制抵消分錄時(shí)，我們把母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資于子公司所有者權(quán)益抵消：借：實(shí)收資本—大股東 40貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 40可是可以發(fā)現(xiàn)，此時(shí)合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)50萬元我們就不能夠全額合并進(jìn)合并資產(chǎn)負(fù)債表了，因?yàn)榇蠊蓶|只占有80%股份，只能合并40萬貨幣資金，這樣站在母公司股東角度，控制的資源還是100，沒有變化。那這樣不是就行了，為什么會(huì)出現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益呢？這主要是理論基礎(chǔ)不同?，F(xiàn)行的合并報(bào)表編制，其理論基礎(chǔ)是實(shí)體理論，要求合并報(bào)表反映整個(gè)集團(tuán)的總體狀況，不能只反映歸屬于母公司的資源有多少。我們前面只抵消40萬，并只合并40貨幣資金進(jìn)入合并報(bào)表，就只反映了母公司在集團(tuán)中的份額，屬于母公司理論，不符合實(shí)體理論的理念。因此，為了滿足實(shí)體理論的要求，我們需要把50萬貨幣資金都合并進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，可是此時(shí)由于其中有10萬并非大股東投入，在大股東資產(chǎn)負(fù)債表中有10萬資產(chǎn)是沒有所有者權(quán)益反映支撐的，最后報(bào)表會(huì)不平，怎么辦？那么把差額部分剝離出來確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益（就是案例中的實(shí)收資本—少數(shù)股東部分的金額），這樣通過在合并資產(chǎn)負(fù)債表中新增一個(gè)少數(shù)股東權(quán)益的項(xiàng)目，可以把之前母公司報(bào)表所有者權(quán)益沒有反映的10萬貨幣資金反映出來，報(bào)表結(jié)平。分錄如下：借：實(shí)收資本—大股東 40實(shí)收資本—少數(shù)股東 10貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 40少數(shù)股東權(quán)益 10理解了簡(jiǎn)化案例的原理，再結(jié)合例1進(jìn)行一下思考，應(yīng)該就能明白為何合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消，如果有少數(shù)股權(quán)，還需要?jiǎng)冸x確認(rèn)少數(shù)股權(quán)的原因了。當(dāng)然，現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益的剝離確認(rèn)是“籠統(tǒng)法”，就是不再區(qū)分少數(shù)股東權(quán)益中的項(xiàng)目（實(shí)收資本、資本公積、未分配利潤(rùn)、盈余公積），而是把這些統(tǒng)一放入少數(shù)股東權(quán)益中，“籠統(tǒng)”表示，這可能是基于重要性與成本效益原則的考慮。而如果是嚴(yán)格區(qū)分剝離，分錄應(yīng)該如下：借：股本              20000     ③資本公積          8000盈余公積          3200未分配利潤(rùn)        6800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資               30400歸屬于少數(shù)股東股本         4000歸屬于少數(shù)股東資本公積     1600歸屬于少數(shù)股東盈余公積     640歸屬于少數(shù)股東未分配利潤(rùn)   1360是否應(yīng)該搞得這么復(fù)雜另說，但是如果精確剝離確認(rèn)確實(shí)應(yīng)該如此反應(yīng)。其次，編制抵消分錄的第二步。將對(duì)子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配相抵消，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映母公司股東權(quán)益變動(dòng)的情況。從單一企業(yè)來講，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)加上年初未分配利潤(rùn)是企業(yè)利潤(rùn)分配的來源，企業(yè)對(duì)其進(jìn)行分配，提取盈余公積、向股東分配股利以及留待以后年度的未分配利潤(rùn)（未分配利潤(rùn)可以理解為將這部分利潤(rùn)分配到下一會(huì)計(jì)年度）等，則是利潤(rùn)分配的去向。而子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，可以分為兩部分：一部分屬于母公司所有，即母公司的投資收益；另一部分則屬于少數(shù)股東所有，即少數(shù)股東本期收益。為了使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映母公司股東權(quán)益的變動(dòng)情況及財(cái)務(wù)狀況，則必須將母公司投資收益、少數(shù)股東收益和期初未分配利潤(rùn)與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配以及未分配利潤(rùn)的金額相抵消。甲公司進(jìn)行上述抵消處理時(shí)，其抵消分錄如下：借：投資收益                       8400   ④少數(shù)股東損益                   2100未分配利潤(rùn)——年初             2800貸：提取盈余公積                   2000向股東分配利潤(rùn)                 4500未分配利潤(rùn)                     6800對(duì)于該筆分錄的分析，前面的講解是財(cái)政部官方的解釋，其核心要點(diǎn)是“為了使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映母公司股東權(quán)益的變動(dòng)情況及財(cái)務(wù)狀況，則必須將母公司投資收益、少數(shù)股東收益和期初未分配利潤(rùn)與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配以及未分配利潤(rùn)的金額相抵消”，對(duì)于這個(gè)解釋，首先從理論上講部分正確。之所以要做該筆分錄，就是為了使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠合理反映母公司的股東權(quán)益變動(dòng)情況以及財(cái)務(wù)狀況（在扣除少數(shù)股東權(quán)益之后），但是該分錄不僅僅如此，經(jīng)過該分錄處理，還為了能夠在合并利潤(rùn)表中反映出歸屬于母公司的真實(shí)凈利潤(rùn)情況（在扣除少數(shù)股東損益之后），而且該筆分錄并非全部是“抵消”（諸多文章和教材以及準(zhǔn)則講解中的表述為抵消，會(huì)引起很大歧義，并讓初學(xué)者不解），而是“抵消+恢復(fù)+剝離確認(rèn)”。怎么理解？我們可以針對(duì)該分錄中的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行逐個(gè)分拆分析。首先，該筆分錄嚴(yán)格來說應(yīng)該拆分成兩個(gè)分錄，一個(gè)是“抵消+恢復(fù)”，一個(gè)是“剝離確認(rèn)+恢復(fù)”：“抵消+恢復(fù)”分錄如下（記為A分錄）：借：投資收益              8400未分配利潤(rùn)——年初    2240（2800*80%）貸：利潤(rùn)分配——提取盈余公積          1600（2000*80%）利潤(rùn)分配——向股東分配利潤(rùn)        3600（4500*80%）利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)            5440（6800*80%）由于“未分配利潤(rùn)年初+本年利潤(rùn)=提取盈余公積+分配股利+未分配利潤(rùn)年末”，且由于子公司需要把其利潤(rùn)表跟母公司利潤(rùn)表合并，所以子公司的收入成本以及最后的凈利潤(rùn)都會(huì)體現(xiàn)在合并利潤(rùn)表上，如果母公司再通過投資收益科目反映子公司的利潤(rùn)，那相當(dāng)于最后的合并利潤(rùn)表多了8400利潤(rùn)，因此需要抵消重復(fù)的投資收益項(xiàng)目。而對(duì)于子公司的利潤(rùn)分配項(xiàng)目，扣除期初的未分配利潤(rùn)就是子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入子公司留存收益的金額（分了其中部分給股東），站在母子公司整體的角度，子公司給母公司分配股利沒有實(shí)際意義，子公司無論是提取的盈余公積還是對(duì)母公司的利潤(rùn)分配，站在集團(tuán)角度都是集團(tuán)的“未分配利潤(rùn)”（因?yàn)閷?duì)母公司的利潤(rùn)分配并沒有流出企業(yè)集團(tuán)）；盈余公積是子公司作為法律主體，按照公司法要求計(jì)提的一個(gè)法律項(xiàng)目，并非作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體實(shí)質(zhì)發(fā)生的業(yè)務(wù)；由于母公司可以隨時(shí)清算子公司，相關(guān)留存收益不論是未分配利潤(rùn)還是盈余公積都是歸屬于集團(tuán)的收益，因此，將子公司提取的盈余公積和對(duì)股東的利潤(rùn)分配全部恢復(fù)回子公司的“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，進(jìn)而可以體現(xiàn)整個(gè)集團(tuán)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況（即到底有多少留存收益）。所以通過“借：未分配利潤(rùn)——年初，貸：利潤(rùn)分配（提取盈余公積、向所有者分配、未分配利潤(rùn)）”來恢復(fù)子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的收益（貸：利潤(rùn)分配表示增加利潤(rùn)分配），進(jìn)而通過跟母公司合并資產(chǎn)負(fù)債表（合并未分配利潤(rùn)項(xiàng)目）來體現(xiàn)集團(tuán)整體真實(shí)的未分配利潤(rùn)。而之所以需要恢復(fù)利潤(rùn)分配金額，原因還需要分開分析，一部分是由于按照“模擬權(quán)益法”，子公司年末未分配利潤(rùn)6800被全額抵消（其中年末未分配利潤(rùn)中有部分是子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)沉淀下來的：期初未分配利潤(rùn)是2800，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10500，提取盈余公積和向所有者分配6500，剩余4000沉淀在期末就是未分配利潤(rùn)凈增加額，嚴(yán)格表述就是這4000的80%是歸屬母公司股東的，需要合并進(jìn)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，無需抵消），所以需要重新恢復(fù)多抵消的3200（4000*80%），通過“借：未分配利潤(rùn)——年初2240（2800*80%），貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 5440（6800*80%）”來實(shí)現(xiàn)恢復(fù)。而另一部分是子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”后，提取了盈余公積并向股東進(jìn)行了分配，而站在集團(tuán)整體角度，這兩個(gè)處理并沒有導(dǎo)致集團(tuán)整體“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”減少，需要恢復(fù)回來，以真實(shí)反映集團(tuán)整體的未分配利潤(rùn)情況，通過“貸：利潤(rùn)分配——提取盈余公積1600（2000*80%）；貸：利潤(rùn)分配——向股東分配利潤(rùn)5440（6800*80%）”來恢復(fù)。其實(shí)如果對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有一定的認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)，也可以把該筆分錄中的“借：未分配利潤(rùn)——年初2240（2800*80%），貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 5440（6800*80%）”看做是恢復(fù)，而其他的分錄都是抵消，是把母公司的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配抵消。但是筆者為什么不這么分析呢，因?yàn)樵谀M權(quán)益法下這個(gè)并不好理解。因?yàn)槟M權(quán)益法確認(rèn)的投資收益，對(duì)應(yīng)子公司并非利潤(rùn)分配。而在直接基于成本法編制下，抵消母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配很好理解。在成本法下，母公司在子公司分配利潤(rùn)時(shí)“借：應(yīng)收股利，貸：投資收益”，子公司“ 借：利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利，貸：應(yīng)付股利”，那么站在集團(tuán)整體角度，應(yīng)收應(yīng)付股利不存在，減少利潤(rùn)分配與增加投資收益這筆交易也不應(yīng)該存在，所以相互抵消。所以在成本法下把該部分理解為抵消比較好明白，但是模擬權(quán)益法卻不是這么回事。所以，在此筆者并沒有對(duì)其按照抵消，而是按照恢復(fù)來分析。直接基于成本法部分，可以按照抵消進(jìn)行理解。正是由于在模擬權(quán)益法中，母公司模擬調(diào)整的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配并不存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，那為什么恢復(fù)子公司利潤(rùn)分配和抵消母公司投資收益可以放到同一個(gè)分錄中呢？并非因?yàn)槎呓痤~剛好一致，所以正好抵消，這種說法是非常不負(fù)責(zé)任的搪塞之詞，二者金額相等是外在表現(xiàn)形式，正是由于其背后存在一定的邏輯基礎(chǔ)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（會(huì)計(jì)分錄借貸方放到一塊，一定是反映了一定的邏輯與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，決不是因?yàn)槎邤?shù)字相等，可以湊成分錄），才導(dǎo)致了二者金額表現(xiàn)為相等，正好可以抵消。需要講清楚其背后的邏輯，而不是像很多文章和教材中蠻不講理的來一句“二者金額剛好相等，正好抵消”（這種做法一方面不利于講清楚道理，一方面給初學(xué)者留下很不好的印象，覺得會(huì)計(jì)學(xué)科就是一門死搬硬套沒有邏輯可講的學(xué)科）。筆者在此對(duì)該問題的背后邏輯進(jìn)行一個(gè)分析（為簡(jiǎn)化分析，不考慮少數(shù)股權(quán)，其實(shí)少數(shù)股東損益只是剝離確認(rèn)的過程，不影響下面分析的有效性和對(duì)該問題的理解）。該處的投資收益是按照長(zhǎng)期股權(quán)投資“模擬權(quán)益法”調(diào)整后反映的，母公司個(gè)別報(bào)表并沒有反映該項(xiàng)目，而調(diào)整后投資收益反映的就是子公司凈利潤(rùn)中歸屬于母公司的份額，該投資收益計(jì)入了調(diào)整后合并利潤(rùn)表，最后會(huì)增加合并利潤(rùn)表的凈利潤(rùn)，而這部分凈利潤(rùn)又會(huì)增加合并資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤(rùn)。而由于合并報(bào)表時(shí)，子公司收入、成本費(fèi)用全部合并進(jìn)入了合并利潤(rùn)表，合并利潤(rùn)表就已包含了子公司凈利潤(rùn)，不需要再通過投資收益反映，為了避免重復(fù)，我們抵消了按模擬權(quán)益法調(diào)整時(shí)確認(rèn)的投資收益，而在合并利潤(rùn)表抵消投資收益后，集團(tuán)的合并凈利潤(rùn)雖然并沒有減少（因?yàn)樽庸臼杖氤杀举M(fèi)用直接合并進(jìn)來了），但沉淀的未分配利潤(rùn)卻減少（為什么減少下一段分析），而實(shí)質(zhì)上，這個(gè)“置換”（把按模擬權(quán)益法調(diào)整的投資收益置換成子公司的利潤(rùn)表收入、成本費(fèi)用項(xiàng)目來體現(xiàn)）只是改變了報(bào)表列報(bào)形式，不應(yīng)該影響集團(tuán)整體的未分配利潤(rùn)，所以我們需要通過恢復(fù)未分配利潤(rùn)的方式，把由于抵消投資收益減少的集團(tuán)整體未分配利潤(rùn)恢復(fù)回來。為什么置換后集團(tuán)的未分配利潤(rùn)會(huì)減少呢？我們需要深入分析，不能碰到復(fù)雜問題就回避或搪塞。置換前通過“投資收益”方式列報(bào)，最后計(jì)算的未分配利潤(rùn)包含了子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)（母公司投資收益就是計(jì)量的子公司凈利潤(rùn)），該未分配利潤(rùn)是完整的。而置換后，由于通過子公司個(gè)別報(bào)表計(jì)算的未分配利潤(rùn)做了內(nèi)部調(diào)整與利潤(rùn)分配（提取了盈余公積和對(duì)所有者做了分配），再加上受到模擬權(quán)益法在分錄③把子公司期末未分配利潤(rùn)全額抵消的影響，置換后計(jì)算的未分配利潤(rùn)就會(huì)較小。為什么較小呢？因?yàn)槠淇鄢颂崛〉挠喙e與對(duì)所有者的分配，還被“方法性”抵消了一部分（前面分析的3200萬歸屬于母公司的未分配利潤(rùn)凈增加額就是不該抵消而被抵消的部分）。而“提取的盈余公積+對(duì)所有者分配+未分配利潤(rùn)凈增加額（當(dāng)年凈利潤(rùn)扣除提取的盈余公積與對(duì)所有者的分配再減去期初未分配利潤(rùn)，就是當(dāng)年未分配利潤(rùn)凈增加額）=當(dāng)年凈利潤(rùn)”，而按模擬權(quán)益法調(diào)整的投資收益也是按照當(dāng)年凈利潤(rùn)來計(jì)量的，所以恢復(fù)的未分配利潤(rùn)其本質(zhì)就是恢復(fù)子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)（凈利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入未分配利潤(rùn)），該金額與抵消的投資收益之間金額必然相等。我們需要通過圖示（不考慮少數(shù)股權(quán)）來更加直觀清晰的表達(dá)，文字說起來很繞（這也是模擬權(quán)益法復(fù)雜的地方）通過圖示可以更加清晰地看到，置換前計(jì)算未分配利潤(rùn)考慮了子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)（通過投資收益），而置換后由于抵消了重復(fù)確認(rèn)的投資收益，是通過把子公司個(gè)別利潤(rùn)表合并進(jìn)合并利潤(rùn)表來計(jì)算合并利潤(rùn)與合并未分配利潤(rùn)的?？墒牵脫Q后，子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)雖然在合并利潤(rùn)表上被恢復(fù)了，但由于受到模擬權(quán)益法全額抵消期末未分配利潤(rùn)的影響，加上子公司對(duì)自己實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的內(nèi)部調(diào)整和分配（提取盈余公積和向股東分配）對(duì)未分配利潤(rùn)的抵減，使得置換后計(jì)算的集團(tuán)未分配利潤(rùn)金額少了，而二者的差額就是“子公司提取的盈余公積+對(duì)子公司股東的分配+按模擬權(quán)益法合并多抵消的子公司未分配利潤(rùn)凈增加額”，而該差額其實(shí)就是子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)（前面三個(gè)項(xiàng)目就是凈利潤(rùn)的三個(gè)去向），也就是按模擬權(quán)益法確認(rèn)的投資收益（模擬權(quán)益法確認(rèn)投資收益就是按子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)金額計(jì)量的），二者必然相等，所以需要把母公司按模擬權(quán)益法確認(rèn)的投資收益抵消，并恢復(fù)子公司相關(guān)的利潤(rùn)分配項(xiàng)目，才能既保證合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)不重復(fù)，又保證合并資產(chǎn)負(fù)債未分配利潤(rùn)不少計(jì)。萬萬不是因?yàn)槎呓痤~正好相等，所以我們正好一借一貸。其實(shí)，如果是基于成本法直接編制，可以不用把問題解釋的如此復(fù)雜（這就是模擬權(quán)益法復(fù)雜的地方），其實(shí)子公司對(duì)于分配股利做的是“借：利潤(rùn)分配——應(yīng)付股利，貸：應(yīng)付股利”，母公司在成本法下“借：應(yīng)收股利，貸：投資收益”，那么應(yīng)收應(yīng)付股利抵消，利潤(rùn)分配與投資收益抵消，都視同集團(tuán)內(nèi)部的交易，視同沒有發(fā)生，全部抵消即可。前面系統(tǒng)分析了為何要抵消投資收益并恢復(fù)利潤(rùn)分配，在分析時(shí)為了便于理解沒有考慮少數(shù)股東的存在，那么該例題中是存在少數(shù)股權(quán)的，那么子公司當(dāng)年的凈利潤(rùn)中有部分就應(yīng)該歸屬于少數(shù)股東損益，下面系統(tǒng)分析剝離確認(rèn)少數(shù)股東損益的分錄：“剝離確認(rèn)+恢復(fù)”分錄如下（記為B分錄）：借：少數(shù)股東損益           2100未分配利潤(rùn)——年初     560（2800*20%）貸：利潤(rùn)分配——提取盈余公積     400（2000*20%）利潤(rùn)分配——向股東分配利潤(rùn)   900（4500*20%）利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)       1360（6800*20%）對(duì)該筆B分錄，對(duì)其的理解不能是抵消分錄，該筆分錄跟抵消沒有絲毫關(guān)系。首先，“借：少數(shù)股東損益”表示的并非抵消少數(shù)股東損益的含義，而是剝離確認(rèn)子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中歸屬于少數(shù)股東的部分，該項(xiàng)目會(huì)在合并利潤(rùn)表中體現(xiàn)為少數(shù)股東損益的增加，即在合并利潤(rùn)表中剝離歸屬于少數(shù)股東的利潤(rùn)單獨(dú)列示（具體可以見合并工作底稿）。同時(shí)，如前面分析，貸方恢復(fù)的利潤(rùn)分配和借方的未分配利潤(rùn)綜合起來就是表示子公司本年的凈利潤(rùn)，乘以20%就是少數(shù)股東享有的份額。當(dāng)然此處的貸方不能完全作此理解，之所以還要恢復(fù)未分配利潤(rùn)中歸屬于少數(shù)股東的部分是基于該種處理思路的要求。按照此種處理思路，需要對(duì)子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)全額恢復(fù)進(jìn)入未分配利潤(rùn)（其理論基礎(chǔ)實(shí)體理論，也就是子公司的凈利潤(rùn)只要沒有對(duì)外部分配，無論怎樣處置最后都在集團(tuán)內(nèi)），然后對(duì)于歸屬于少數(shù)股東的部分進(jìn)行扣除，所以最后又扣除2100的未分配利潤(rùn)，剩余就是歸屬于母公司的未分配利潤(rùn)（可以見合并底稿最后計(jì)算未分配利潤(rùn)的過程）。但是其實(shí)歸屬于少數(shù)股東的并非2100的未分配利潤(rùn)，其中有900已經(jīng)分配給少數(shù)股東，流出了企業(yè)集團(tuán)。按此思路是為了計(jì)算歸屬于母公司的未分配利潤(rùn)，則先假設(shè)歸屬于少數(shù)股東的當(dāng)年收益都還在集團(tuán)內(nèi)，算出子公司整體的未分配利潤(rùn)，扣除少數(shù)股東的就是母公司的。至于扣除的2100中有多少流出了集團(tuán)，那是計(jì)算少數(shù)股東權(quán)益時(shí)需要考慮的，并不影響計(jì)算歸屬于母公司未分配利潤(rùn)的準(zhǔn)確性。計(jì)算少數(shù)股東權(quán)益是在分錄③按照年末時(shí)點(diǎn)數(shù)直接計(jì)算的，那時(shí)的子公司所有者權(quán)益數(shù)已經(jīng)是分配給股東利潤(rùn)之后的時(shí)點(diǎn)數(shù)值，所以計(jì)算的少數(shù)股東權(quán)益仍然是準(zhǔn)確的?？梢则?yàn)證：少數(shù)股東權(quán)益初始時(shí)6400，當(dāng)年歸屬于少數(shù)股東損益2100，那么假設(shè)不存在分配股利，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該為8500，但是由于分配了900，所以年末少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該扣除900，只剩7600。與分錄③利用時(shí)點(diǎn)數(shù)據(jù)剝離確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益一致（在下面成本法直接編制方法下，就會(huì)看到需要考慮利潤(rùn)分配對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響，需要沖減。模擬權(quán)益法由于其數(shù)值已經(jīng)是根據(jù)分配后的時(shí)點(diǎn)數(shù)值計(jì)算的，所以無需重復(fù)沖減）。很多人有疑惑，剝離確認(rèn)少數(shù)股東損益其實(shí)是少數(shù)股東損益增加，應(yīng)該在貸方才對(duì)，但是這里卻在借方。所以要說明，此處不能用“損益類”科目貸方表示增加，借方表示減少來理解，如果一定要套用此規(guī)則，那分錄形式就需要變更為“借：子公司凈利潤(rùn)，貸：少數(shù)股東損益”（也是剝離確認(rèn)的意思），此時(shí)是符合借貸記賬法原理的。但是需要注意，這樣處理的思路就跟官方有差異了（也是可以的，并沒有錯(cuò)），由于通過此分錄剝離少數(shù)股東損益，并沒有全額恢復(fù)子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目，只恢復(fù)了歸屬于大股東的部分（通過前面A分錄恢復(fù)的），那么在合并工作底稿中計(jì)算未分配利潤(rùn)時(shí)就需要注意，不能扣除由于存在少數(shù)股東損益而增加的未分配利潤(rùn)（因?yàn)橛?jì)算的未分配利潤(rùn)中一開始就沒有包含少數(shù)股東該享有的部分），那么最后未分配利潤(rùn)的計(jì)算過程就變成了18000+6800-3600+8400-8400-2240-6800+1600+3600+5440=22800，無須再扣除由于確認(rèn)少數(shù)股東損益全額恢復(fù)未分配利潤(rùn)而增加的未分配利潤(rùn)中歸屬于少數(shù)股東的部分，最終結(jié)果一致。此種計(jì)算方法就無需先假定子公司當(dāng)年收益都還在集團(tuán)內(nèi)部。筆者個(gè)人更傾向于此種做法，一來保持借貸記賬法基本原理不變，二來無需進(jìn)行一個(gè)虛擬假設(shè)，增加問題理解難度。當(dāng)然，由于款項(xiàng)尚未支付，A公司已將其計(jì)列應(yīng)付股利4 500萬元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)列應(yīng)收股利3 600萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須將期予以抵消，其抵消分錄如下：借：應(yīng)付股利            3 600      ⑤貸：應(yīng)收股利            3 600根據(jù)上述調(diào)整分錄①和②和抵消分錄③至⑤，編制合并工作底稿如表25-5所示。表5                    模擬權(quán)益法下合并工作底稿20×2年度                        單位：萬元項(xiàng)    目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方流動(dòng)資產(chǎn)：貨幣資金570065001220012200交易性金融資產(chǎn)3000500080008000應(yīng)收票據(jù)720036001080010800應(yīng)收賬款850051001360013600預(yù)付款項(xiàng)1500250040004000應(yīng)收股利4800048003600⑤1200其他應(yīng)收款500130018001800存貨37000180005500055000其他流動(dòng)資產(chǎn)1800100028002800流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)70000430001130003600109400項(xiàng)    目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方非流動(dòng)資產(chǎn)：可供出售金融資產(chǎn)8000080008000持有至到期投資1300040001700017000長(zhǎng)期股權(quán)投資400000400008400①3600②30400③14400固定資產(chǎn)原價(jià)28000260005400054000在建工程1300042001720017200無形資產(chǎn)6000180078007800商譽(yù)2000020002000其他非流動(dòng)資產(chǎn)0000非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)110000360001460008400360030400120400資產(chǎn)總計(jì)18000079000259000840036003400229800流動(dòng)負(fù)債：短期借款1000048001480014800項(xiàng)    目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方交易性金融負(fù)債4000240064006400應(yīng)付票據(jù)1300036001660016600應(yīng)付賬款1800052002320023200預(yù)收款項(xiàng)4000390079007900應(yīng)付職工薪酬5000160066006600應(yīng)交稅費(fèi)2700140041004100應(yīng)付股利5000450095003600⑤5900其他應(yīng)付款30070010001000其他流動(dòng)負(fù)債200090029002900流動(dòng)負(fù)債合計(jì)640002900093000360089400非流動(dòng)負(fù)債：長(zhǎng)期借款4000500090009000應(yīng)付債券2000070002700027000長(zhǎng)期應(yīng)付款6000060006000其他非流動(dòng)負(fù)債0000項(xiàng)    目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)30000120004200042000負(fù)債合計(jì)94000410001350003600131400股東權(quán)益：股本40000200006000020000③40000資本公積100008000180008000③10000盈余公積180003200212003200③18000未分配利潤(rùn)（見本表最后）股東權(quán)益合計(jì)86000380001240004160090800少數(shù)股東權(quán)益7600③7600負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)18000079000259000229800利潤(rùn)表一、營(yíng)業(yè)收入15000094800244800244800減：營(yíng)業(yè)成本9600073000169000169000項(xiàng)    目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方營(yíng)業(yè)稅金及附加1800100028002800銷售費(fèi)用5200340086008600管理費(fèi)用6000390099009900財(cái)務(wù)費(fèi)用120080020002000資產(chǎn)減值損失600300900900加：公允價(jià)值變動(dòng)收益0000投資收益9800200100003600②8400①8400④6400二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)49000126006160036008400840058000加：營(yíng)業(yè)外收入1600240040004000減：營(yíng)業(yè)外支出2600100036003600三、利潤(rùn)總額48000140006200036008400840058400減：所得稅費(fèi)用1200035001550015500四、凈利潤(rùn)36000105004650036008400840042900少數(shù)股東損益2100④2100項(xiàng)    目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方歸屬于母公司股東損益40800一、年初未分配利潤(rùn)90002800118002800④9000二、本年增減變動(dòng)金額三、利潤(rùn)分配1．提取盈余公積7000200090002000④70002．對(duì)股東的分配200004500245004500④20000四、年末未分配利潤(rùn)18000680024800360084006800③180006800④13300210022800**22800=24800＋（8400－3600）＋（13300－18000）－2100（二）直接基于成本法編制合并日后相關(guān)分錄直接基于成本法編制合并日后相關(guān)分錄時(shí)，第一步無需先按照模擬權(quán)益法對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行任何調(diào)整，母公司按照成本法在其個(gè)別報(bào)表上是如何處理就保留該處理。由于成本法下，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資并沒有根據(jù)子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)調(diào)整賬面價(jià)值，子公司分配利潤(rùn)母公司的處理為“借：應(yīng)收股利，貸：投資收益”，所以抵消母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益時(shí)，不能按照模擬權(quán)益法的邏輯，去抵消年末的數(shù)值，因?yàn)槟腹鹃L(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值還是期初數(shù)值，抵消是抵不平的。因此，成本法下的該抵消分錄是抵消長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與子公司合并日的所有者權(quán)益，這二者肯定是一致。借：股本       20000    ①資本公積   8000盈余公積   1200未分配利潤(rùn) 2800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資   25600少數(shù)股東權(quán)益   6400其次，如前所述，由于母公司一開始就沒有確認(rèn)子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的影響，因此成本法下編制就不存在抵消的問題。在模擬權(quán)益法下是先模擬確認(rèn)投資收益，調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，再抵消。成本法則無需如此折騰了，因?yàn)槌跏季蜎]有確認(rèn)。同時(shí)我們需要?jiǎng)冸x出子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中歸屬于少數(shù)股東的部分，并確認(rèn)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)增加的少數(shù)股東權(quán)益（進(jìn)入了留存收益）借：少數(shù)股東損益10500*0.2=2100   ②貸：少數(shù)股東權(quán)益10500*0.2=2100此處“借：少數(shù)股東損益”也是從子公司利潤(rùn)中剝離歸屬于少數(shù)股東部分列示的意思，并不是抵消的含義?！百J：少數(shù)股東權(quán)益”也是增加當(dāng)期的少數(shù)股東權(quán)益的意思，也不是抵消。通過此分錄，就把從子公司當(dāng)年的盈利與所有者權(quán)益中剝離了歸屬于少數(shù)股東的部分，那剩下的自然就是歸屬于母公司的，直接合并即可，不存在其他抵消。當(dāng)然，如前所述，子公司計(jì)提盈余公積站在集團(tuán)財(cái)務(wù)角度并沒有意義，相對(duì)于集團(tuán)來說仍然體現(xiàn)為未分配利潤(rùn)，所以把子公司計(jì)提的盈余公積抵消，恢復(fù)未分配利潤(rùn)數(shù)額。這樣才能真實(shí)反映集團(tuán)整體的未分配利潤(rùn)。借：盈余公積 2000          ③貸：利潤(rùn)分配——提取盈余公積 2000最后抵消母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配，總體分錄如下：借：投資收益3600   ④少數(shù)股東權(quán)益900貸：利潤(rùn)分配——向股東分配 4500對(duì)于該筆分錄可以拆分成兩筆，第一筆是抵消恢復(fù)分錄：借：投資收益3600貸：利潤(rùn)分配——向股東分配3600如前分析，成本法下，母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，母公司在子公司分配利潤(rùn)時(shí)“借：應(yīng)收股利，貸：投資收益”，子公司“ 借：利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利，貸：應(yīng)付股利”，那么站在集團(tuán)整體角度，應(yīng)收應(yīng)付股利不存在，減少利潤(rùn)分配與增加投資收益這筆交易也不應(yīng)該存在，所以要相互抵消。當(dāng)然也可以按照前面分析的“置換”思路進(jìn)行更加本質(zhì)性的思考。由于當(dāng)時(shí)母公司對(duì)于子公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確認(rèn)了投資收益，最后進(jìn)入了未分配利潤(rùn)，增加了集團(tuán)整體的未分配利潤(rùn)。而由于子公司的收入、成本費(fèi)用最后都已經(jīng)在合并利潤(rùn)表上反應(yīng)了，再保留母公司投資收益就重復(fù)了，因此將其抵消。而抵消投資收益后集團(tuán)的未分配利潤(rùn)計(jì)算就少了部分，因?yàn)樽庸締误w利潤(rùn)表合并進(jìn)來后，子公司對(duì)當(dāng)年利潤(rùn)有處置行為（包括提取盈余公積和分配股利），所以如前面的分析邏輯，根據(jù)子公司利潤(rùn)表計(jì)算的合并未分配利潤(rùn)就會(huì)少一部分，那么就要把其恢復(fù)回來，增加集團(tuán)的未分配利潤(rùn)。第二筆是確認(rèn)子公司分配股利對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響。借：少數(shù)股東權(quán)益900貸：利潤(rùn)分配——向股東分配 900此處這種處理也是一種“假設(shè)性處理”（合并報(bào)表中為了計(jì)算某個(gè)項(xiàng)目數(shù)值，經(jīng)常會(huì)進(jìn)行假設(shè)），是為了正確計(jì)算集團(tuán)整體的未分配利潤(rùn)而為之的。在集團(tuán)整體而言，當(dāng)年的留存收益有900被少數(shù)股東分配走了，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該減少，同時(shí)集團(tuán)整體的留存收益也會(huì)減少，歸屬于母公司的自然也會(huì)減少。這里通過該分錄，先恢復(fù)被少數(shù)股東分配走的利潤(rùn)（相當(dāng)于假定沒有分配），這樣體現(xiàn)出來的未分配利潤(rùn)就是分配以前的整個(gè)集團(tuán)的未分配利潤(rùn)，然后用該整體未分配利潤(rùn)扣除少數(shù)股東享有的2100（這2100中有部分留在集團(tuán)，有900被分走。由于初始按照子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中歸屬于少數(shù)股東的部分增加了少數(shù)股東權(quán)益，而凈利潤(rùn)中留在集團(tuán)的部分仍然保持在少數(shù)股東權(quán)益中，凈利潤(rùn)中被少數(shù)股東分配的部分就要抵減少數(shù)股東權(quán)益。但是這個(gè)屬于少數(shù)股東對(duì)于其享有份額的內(nèi)部劃分，即哪些留在集團(tuán)，哪些被拿走，不影響計(jì)算母公司的未分配利潤(rùn)），剩下的就是歸屬于母公司的。為什么要計(jì)算出歸屬于母公司的未分配利潤(rùn)呢？因?yàn)楹喜①Y產(chǎn)負(fù)債表中未分配利潤(rùn)反映的就是歸屬于母公司的部分，歸屬于少數(shù)股東的部分在少數(shù)股東權(quán)益中“籠統(tǒng)”反映了，沒有分“實(shí)收資本”、“未分配利潤(rùn)”以及“盈余公積”等分別列示。正是由于合并資產(chǎn)負(fù)債表中的少數(shù)股東權(quán)益已經(jīng)包含了集團(tuán)未分配利潤(rùn)中少數(shù)股東享有的部分，所以合并資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤(rùn)要列示歸屬于母公司的部分。如前所述，我們也可以不這么繞，不做假定性分析。同時(shí)按照借貸記賬基本原理處理。那么首先：借：子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)    2100貸：少數(shù)股東損益         2100確認(rèn)合并利潤(rùn)表中少數(shù)股東損益的金額。然后恢復(fù)子公司利潤(rùn)分配（站在集團(tuán)角度等于沒有分配），此時(shí)恢復(fù)時(shí)就考慮少數(shù)股東分走的部分，少數(shù)股東分走了股利，流出了集團(tuán)，所以不能再把其恢復(fù)回集團(tuán)的整體未分配利潤(rùn)，為了看得更加清楚，首先恢復(fù)利潤(rùn)分配中分配給母公司的，該部分歸屬于母公司股東，跟少數(shù)股東無關(guān)，少數(shù)股東在該部分中不享有份額（其享有的900已經(jīng)被分走，不在集團(tuán)內(nèi)部，所以這里不進(jìn)行恢復(fù)）：借：利潤(rùn)分配——對(duì)股東分配（只考慮對(duì)母公司）  3600貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（集團(tuán)）         3600再把子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)中其他部分轉(zhuǎn)入集團(tuán)的未分配利潤(rùn)：借：利潤(rùn)分配——提取盈余公積 2000利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)  4000貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（集團(tuán)） 6000這6000中有20%歸屬于少數(shù)股東，再剝離確認(rèn)歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分借：未分配利潤(rùn)（集團(tuán)） 1200貸：少數(shù)股東權(quán)益     1200最后計(jì)算的少數(shù)股東權(quán)益結(jié)果都是7600，保持一致。最后抵消應(yīng)收應(yīng)付股利：借：應(yīng)付股利  3600     ⑤貸：應(yīng)收股利   3600通過合并工作底稿反映如下，可以發(fā)現(xiàn)，結(jié)果跟模擬權(quán)益法完全一致：表6                      直接基于成本法下合并工作底稿20×2年度                     單位：萬元項(xiàng)    目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方流動(dòng)資產(chǎn)：貨幣資金570065001220012200項(xiàng)    目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方交易性金融資產(chǎn)3000500080008000應(yīng)收票據(jù)720036001080010800應(yīng)收賬款850051001360013600預(yù)付款項(xiàng)1500250040004000應(yīng)收股利4800048003600⑤1200其他應(yīng)收款500130018001800存貨37000180005500055000其他流動(dòng)資產(chǎn)1800100028002800流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)70000430001130003600109400非流動(dòng)資產(chǎn)：可供出售金融資產(chǎn)8000080008000持有至到期投資1300040001700017000長(zhǎng)期股權(quán)投資4000004000025600①14400固定資產(chǎn)原價(jià)28000260005400054000在建工程1300042001720017200無形資產(chǎn)6000180078007800商譽(yù)2000020002000其他非流動(dòng)資產(chǎn)0000項(xiàng)    目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)1100003600014600025600120400資產(chǎn)總計(jì)1800007900025900025600229800流動(dòng)負(fù)債：短期借款1000048001480014800交易性金融負(fù)債4000240064006400應(yīng)付票據(jù)1300036001660016600應(yīng)付賬款1800052002320023200預(yù)收款項(xiàng)4000390079007900應(yīng)付職工薪酬5000160066006600應(yīng)交稅費(fèi)2700140041004100應(yīng)付股利5000450095003600⑤5900其他應(yīng)付款30070010001000其他流動(dòng)負(fù)債200090029002900流動(dòng)負(fù)債合計(jì)640002900093000360089400非流動(dòng)負(fù)債：長(zhǎng)期借款4000500090009000應(yīng)付債券2000070002700027000長(zhǎng)期應(yīng)付款6000060006000項(xiàng)    目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方其他非流動(dòng)負(fù)債0000非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)30000120004200042000負(fù)債合計(jì)94000410001350003600131400股東權(quán)益：股本40000200006000020000①40000資本公積100008000180008000①10000盈余公積180003200212001200①18000未分配利潤(rùn)（見本表最后）股東權(quán)益合計(jì)86000380001240004160090800少數(shù)股東權(quán)益6400①2100②-900④7600負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)18000079000259000229800利潤(rùn)表一、營(yíng)業(yè)收入15000094800244800244800減：營(yíng)業(yè)成本9600073000169000169000營(yíng)業(yè)稅金及附加1800100028002800銷售費(fèi)用5200340086008600管理費(fèi)用6000390099009900項(xiàng)    目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方財(cái)務(wù)費(fèi)用120080020002000資產(chǎn)減值損失600300900900加：公允價(jià)值變動(dòng)收益0000投資收益9800200100003600④6400二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)490001260061600360058000加：營(yíng)業(yè)外收入1600240040004000減：營(yíng)業(yè)外支出2600100036003600三、利潤(rùn)總額480001400062000360058400減：所得稅費(fèi)用1200035001550015500四、凈利潤(rùn)360001050046500360042900少數(shù)股東損益2100②2100歸屬于母公司股東損益40800一、年初未分配利潤(rùn)90002800118002800①9000二、本年增減變動(dòng)金額三、利潤(rùn)分配1．提取盈余公積7000200090002000③70002．對(duì)股東的分配200004500245004500③20000項(xiàng)    目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方四、年末未分配利潤(rùn)18000680024800360028006500210022800*注：22800*=24800-3600-2800+6500-2100該貼已經(jīng)同步到與時(shí)俱進(jìn)de驢子的微博