第七節(jié) 房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的所得稅處理
三、成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理
（一）基本扣除規(guī)定（熟悉）
1.
企業(yè)在進(jìn)行成本、費(fèi)用的核算與扣除時(shí)，必須按規(guī)定區(qū)分期間費(fèi)用和開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本與未銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本。
2.企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。
3. 已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，按當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認(rèn)。公式1：
已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本公式 2：
可售面積單位工程成本=成本對(duì)象總成本÷成本對(duì)象總可售面積
（二）重要規(guī)定（掌握）
1.維修費(fèi)用的扣除
企業(yè)對(duì)尚未出售的已完工開發(fā)產(chǎn)品和對(duì)已售開發(fā)產(chǎn)品（包括共用部位、共用設(shè)施設(shè)備）進(jìn)行日常維護(hù)、保養(yǎng)、修理等實(shí)際發(fā)生的維修費(fèi)用，準(zhǔn)予在當(dāng)期扣除。
2.維修基金的扣除
已計(jì)入銷售收入的共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修基金按規(guī)定移交給有關(guān)部門、單位的，應(yīng)于移交時(shí)扣除。
【解釋】維修基金，又稱“公共維修資金”、“住宅專項(xiàng)維修基金”，是指住宅物業(yè)的業(yè)主為了本物業(yè)區(qū)域內(nèi)公共部位和共用設(shè)施、設(shè)備的維修養(yǎng)護(hù)事項(xiàng)而繳納一定標(biāo)準(zhǔn)的錢款至專項(xiàng)帳戶，并授權(quán)物業(yè)服務(wù)企業(yè)或其他管理單位使用的資金。維修資金只有在保修期滿后，對(duì)物業(yè)公共部位、共用設(shè)施、設(shè)備進(jìn)行維修、更新時(shí)才能使用。
3.基本配套設(shè)施扣除——會(huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所、熱力站、文體場(chǎng)館、幼兒園、電站、水廠等
性質(zhì)
成本費(fèi)用扣除規(guī)則
非營(yíng)利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的
作為公共配套設(shè)施處理
營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的
開發(fā)企業(yè)自用的按照建造固定資
產(chǎn)單算成本
開發(fā)企業(yè)非自用的按建造開發(fā)產(chǎn)
品單算成本
4.
公共建筑的扣除
郵電通信、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施
①單建的通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施，應(yīng)單獨(dú)核算成本
②合建的通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施——經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可抵扣建造成本
【解釋】合建指由企業(yè)與國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完
工后有償移交的情況
停車場(chǎng)所
①單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算
②利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理
5.按揭擔(dān)保金
銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品約定為購(gòu)買方提供按揭貸款擔(dān)保時(shí)向銀行提供的保證金（擔(dān)保金）不得從銷售收入中減除，也不得作為費(fèi)用在當(dāng)期稅前扣除，但實(shí)際發(fā)生損失時(shí)可據(jù)實(shí)扣除。
6.委托境外機(jī)構(gòu)銷售的傭金支出
不超過委托銷售收入 10%的部分可以扣除。
【例題·單選題】某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品，實(shí)現(xiàn)銷售收入 10000 萬元，支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用 1200 萬元。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可扣除的境外銷售費(fèi)用是（ ）萬元。（2020年） A.1200
B.500 C.1000 D.800
【答案】C
【解析】委托境外機(jī)構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用（含傭金或手續(xù)費(fèi)支出），不超過委托銷售收入 10?的部分準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可扣除的境外銷售費(fèi)用=10000×10
=1000（萬元）。
7.利息支出
屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的合理的利息可以直接在稅前扣除。
（1）
企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。
（2）
企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。
8.損失
（1） 企業(yè)因國(guó)家無償收回土地使用權(quán)而形成的損失，可作為財(cái)產(chǎn)損失在稅前扣除。
（2）
企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品（以成本對(duì)象為計(jì)量單位）整體報(bào)廢或毀損，其凈損失按規(guī)定審核后準(zhǔn)予在稅前扣除。
9.折舊
企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用的，其實(shí)際使用時(shí)間累計(jì)未超過 12 個(gè)月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費(fèi)用。
【例題 1·單選題】房地產(chǎn)公司采用銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品，為購(gòu)房者支付的按揭貸款擔(dān)保金，正確的企業(yè)所得稅處理的是（ ）。（2018 年）
A.在實(shí)際發(fā)生損失的當(dāng)期據(jù)實(shí)扣除 B.作為銷售費(fèi)用在支付當(dāng)期據(jù)實(shí)扣除
C.作為營(yíng)業(yè)外支出在支付當(dāng)期據(jù)實(shí)扣除D.作為財(cái)務(wù)費(fèi)用在支付當(dāng)期據(jù)實(shí)扣除
【答案】A
【解析】企業(yè)采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，凡約定企業(yè)為購(gòu)買方的按揭貸款提供擔(dān)保的，其銷售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)向銀行提供的保證金（擔(dān)保金）不得從銷售收入中減除，也不得作為費(fèi)用在當(dāng)期稅前扣除，但實(shí)際發(fā)生損失時(shí)可據(jù)實(shí)扣除。
【例題 2·多選題】下列關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本費(fèi)用扣除的企業(yè)所得稅處理中，正確的有（ ）。（2016年）
A.企業(yè)因國(guó)家無償收回土地使用權(quán)形成的損失可按照規(guī)定扣除B.企業(yè)利用地下基礎(chǔ)設(shè)施建成的停車場(chǎng)應(yīng)作為公共配套設(shè)施處理C.企業(yè)單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算
D.企業(yè)支付給境外銷售機(jī)構(gòu)不超過委托銷售收入 20?的部分準(zhǔn)予扣除E.企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的學(xué)校應(yīng)單獨(dú)核算成本
【答案】ABCE
【解析】企業(yè)支付給境外銷售機(jī)構(gòu)不超過委托銷售收入 10?的部分準(zhǔn)予扣除。
四、計(jì)稅成本的核算方法
（一）計(jì)稅成本對(duì)象的確定原則（5原則）
成本對(duì)象，是指為歸集和分配開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)、建造過程中的各項(xiàng)耗費(fèi)而確定的費(fèi)用承擔(dān)項(xiàng)目。
1.
可否銷售原則
2.
功能區(qū)分原則
3.定價(jià)差異原則
4.
成本差異原則
5.
權(quán)益區(qū)分原則
【記憶提示】銷能定全（權(quán)）程（成）。
（二）開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出的內(nèi)容
1.土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。包括契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)等。
2.前期工程費(fèi)：如水文地質(zhì)勘探、測(cè)繪、可行性研究等費(fèi)用。
3.建筑安裝工程費(fèi)。
4.基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)：項(xiàng)目?jī)?nèi)道路、供水、供電、供氣、照明、環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等費(fèi)用。
5. 公共配套設(shè)施費(fèi)：開發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營(yíng)利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。
6.開發(fā)間接費(fèi)：折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)等。
（三）成本計(jì)算方法
1.
企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)按制造成本法進(jìn)行計(jì)量與核算。（直接成本和能分清對(duì)象的間接成本直接計(jì)，間接成本分配計(jì)）
2.
共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本，應(yīng)按受益的原則和配比的原則分配至各成本對(duì)象，具體分配方法可按以下規(guī)定選擇其一：
（1）
土地成本，一般按占地面積法進(jìn)行分配。如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的，應(yīng)協(xié)商請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。
（2）
單獨(dú)作為過渡性成本對(duì)象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)成本，應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配。
（3）
借款費(fèi)用屬于不同成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的，按直接成本法或按預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配。
（4） 其他成本項(xiàng)目的分配法由企業(yè)自行確定。
【例題 1·單選題】依據(jù)企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的成本計(jì)量與核算的方法是（ ）。
（2017 年 ） A.制造成本法B.標(biāo)準(zhǔn)成本法C.作業(yè)成本法D.實(shí)際成本法
【答案】A
【解析】房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)按制造成本法進(jìn)行計(jì)量與核算。
【例題 2·單選題】依據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)按合理的方法分配成本，其中單獨(dú)作為過渡性成本對(duì)象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)成本的分配方法是（ ）。（2016年）
A.占地面積法B.建筑面積法C.直接成本法D.預(yù)算造價(jià)法
【答案】B
【解析】單獨(dú)作為過渡性成本對(duì)象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)成本，應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配。
